外商投資企業(yè)及外國(guó)企業(yè)所得稅最佳會(huì)計(jì)處理方案（3）
三、所得稅核算的幾個(gè)特殊問(wèn)題
外商投資企業(yè)在其納稅活動(dòng)中必然會(huì)遇到國(guó)際稅收問(wèn)題及外幣折算稅款問(wèn)題。它們對(duì)外商投資企業(yè)的所得稅的計(jì)算、繳納會(huì)產(chǎn)生一定的影響。進(jìn)行核算時(shí)，應(yīng)對(duì)其有所反映。
?。ㄒ唬﹪?guó)際稅收的處理
外商投資企業(yè)的性質(zhì)決定了這些企業(yè)的所得有可能被兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家同時(shí)進(jìn)行兩次或兩次以上的征稅，出現(xiàn)重復(fù)征稅的現(xiàn)象。國(guó)際間的重復(fù)征稅大多是兩個(gè)國(guó)家對(duì)同一納稅所得重復(fù)征稅，故習(xí)慣上將其稱為國(guó)際雙重征稅。屆際雙重征稅的產(chǎn)生有以下幾個(gè)原因：
1.各國(guó)稅收管轄權(quán)的差別。各國(guó)行使的稅收管轄權(quán)有居民稅收管轄權(quán)、公民稅收管轄權(quán)和地域稅收管轄權(quán)。如果各國(guó)都行使同一稅收管轄權(quán)，就不會(huì)出現(xiàn)國(guó)際雙重征稅，各國(guó)若都實(shí)行地域稅收管轄權(quán)，僅對(duì)本國(guó)領(lǐng)土內(nèi)的收益征稅，就不會(huì)產(chǎn)生雙重征稅。
2.所得稅制度在各國(guó)的普及化。如果所得稅制度沒(méi)有在各國(guó)普及，國(guó)際雙重征稅的問(wèn)題就不會(huì)產(chǎn)生。當(dāng)所得稅制度普及了，則出現(xiàn)國(guó)際雙重征稅的可能性也增加了。
3.所得稅納稅人的國(guó)際化。如果沒(méi)有跨國(guó)納稅人的出現(xiàn)，即使存在稅收管轄權(quán)的差別、所得稅制度的普及化，也不會(huì)出現(xiàn)國(guó)際雙重征稅?？鐕?guó)納稅人的所得具有國(guó)際化的性質(zhì)，有關(guān)的國(guó)家對(duì)同一跨國(guó)納稅人征收同一所得稅，使國(guó)際雙重征稅不可避免地產(chǎn)生了。
國(guó)際雙重征稅加重了跨國(guó)納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，違反了稅收的公平原則，阻礙了國(guó)際經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，影響了有關(guān)國(guó)家之間的財(cái)權(quán)利益關(guān)系。因此，各國(guó)政府都致力于研究采用什么樣的方式和方法消除國(guó)際雙重征稅問(wèn)題。
免除國(guó)際雙重征稅有三種方式：（1）單邊方式，指一國(guó)政府單方面采取措施來(lái)消除和緩解國(guó)際雙重征稅的方式；（2）雙邊方式，指兩個(gè)有關(guān)國(guó)家之間通過(guò)談判，共同簽訂稅收協(xié)定來(lái)免除國(guó)際雙重征稅的方式；（3）多邊方式，指兩個(gè)以上的國(guó)家，通過(guò)談判簽訂稅收協(xié)定免除國(guó)際雙重征稅的方式。
免除國(guó)際雙重征稅的方法有三種：（1）免稅法，是居住國(guó)對(duì)本國(guó)居民來(lái)源于外國(guó)的跨國(guó)所得。在一定條件下，免予征稅的一種消除國(guó)際雙重征稅的方法；（2）扣除法，是居住國(guó)政府在實(shí)行居民稅收管轄權(quán)時(shí)，允許跨國(guó)納稅人將其向外國(guó)政府繳納的所得稅之款，作為扣除項(xiàng)目從應(yīng)納稅所得中扣除，就扣除后的余額征收所得稅；（3）抵免法，是居住國(guó)政府在本國(guó)稅法規(guī)定的限度內(nèi)，允許本國(guó)居民用已繳納收入來(lái)源國(guó)政府的所得稅稅額，沖抵應(yīng)繳納本國(guó)政府所得稅稅款的一種免除國(guó)際雙重征稅的方法。
我國(guó)的涉外稅收制度行使的是居民稅收管轄權(quán)，并且同許多國(guó)家簽訂了稅收協(xié)定，對(duì)簽訂協(xié)定的國(guó)家實(shí)行雙邊方式免除國(guó)際雙重征稅，對(duì)未簽訂協(xié)定的國(guó)家實(shí)行單邊方式免除雙重征稅；免除國(guó)際雙重征稅的方法是抵免法。這些都體現(xiàn)在外商投資企業(yè)所得稅的具體規(guī)定之中，具體規(guī)定如下：
1.外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的利潤(rùn)、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)和其他所得已在境外繳納的所得稅稅款，除國(guó)家另有規(guī)定外，可以作為費(fèi)用扣除。
2.外商投資企業(yè)來(lái)源于中國(guó)境外的所得已在境外繳納的所得稅稅款，準(zhǔn)予在匯總納稅時(shí)，從其應(yīng)納稅額中扣除，但扣除現(xiàn)額不得超過(guò)其境外所得依照我國(guó)稅法計(jì)算的應(yīng)納稅款。
例87.某外商投資企業(yè)某年度有如下所得：
?。?）在日本取得貸款利息收入100萬(wàn)元人民幣，扣除日本所得稅10萬(wàn)元人民幣，該項(xiàng)貸款收入的籌資成本收入為70萬(wàn)元人民幣。
?。?）在日本設(shè)有一家分公司，年利潤(rùn)200萬(wàn)元人民幣，在日本實(shí)際繳納了100萬(wàn)元的所得稅稅款。
?。?）企業(yè)境內(nèi)、外的所得總額為1000萬(wàn)元人民幣。該企業(yè)的所得稅率為33％。
該企業(yè)的所得稅稅款的計(jì)算、核算如下：
①按中國(guó)所得稅法計(jì)算的應(yīng)納所得稅為330萬(wàn)元（1000×33％）。
?、谟?jì)算日本的所得稅扣除限額：
利息凈收入：30萬(wàn)元（100－70）
營(yíng)業(yè)利潤(rùn)：200萬(wàn)元
凈所得總額：230萬(wàn)元（200＋30）
實(shí)際繳納稅款：110萬(wàn)元（10＋100）
扣除限額：75.9萬(wàn)元（330×230／1000）
超過(guò)部分34.1萬(wàn)元（110－75.9），應(yīng)在以后年度的扣除限額的作額中補(bǔ)扣。
③該企業(yè)實(shí)際應(yīng)納所得稅款：254.1萬(wàn)元（330－75.9）
?、苓M(jìn)行的帳務(wù)處理：
借：所得稅 2541000
貸：應(yīng)交稅金 2541000
?。ǘ┩鈳艠I(yè)務(wù)的稅務(wù)處理
外商投資企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中有大量的外幣業(yè)務(wù)，而且有些企業(yè)直接以某種外幣作為記帳本位幣。外幣業(yè)務(wù)的處理不僅直接關(guān)系到企業(yè)的財(cái)務(wù)成果，而且影響到企業(yè)應(yīng)納所得稅款的計(jì)算。按照外匯管理?xiàng)l例及稅法的具體規(guī)定，外幣業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理主要有以下內(nèi)容：
1.外幣所得的稅款：以人民幣作為記帳本位幣的，將外幣所得按外匯牌價(jià)折合為人民幣計(jì)算應(yīng)納稅款；以外幣作為記帳本位幣的，按記帳本位幣所得和規(guī)定稅率計(jì)算應(yīng)納稅款。
2.外幣所得應(yīng)納稅款的繳納：以人民幣作為記帳本位幣的，應(yīng)納稅款以人民幣繳納；以外幣作為記帳本位幣的，按月終的外匯牌價(jià)折合為人民幣計(jì)算繳納，年末匯算清繳時(shí)，可以不考慮匯率變動(dòng)的差額。
外商投資企業(yè)在其納稅活動(dòng)中必然會(huì)遇到國(guó)際稅收問(wèn)題及外幣折算稅款問(wèn)題。它們對(duì)外商投資企業(yè)的所得稅的計(jì)算、繳納會(huì)產(chǎn)生一定的影響。進(jìn)行核算時(shí)，應(yīng)對(duì)其有所反映。
?。ㄒ唬﹪?guó)際稅收的處理
外商投資企業(yè)的性質(zhì)決定了這些企業(yè)的所得有可能被兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家同時(shí)進(jìn)行兩次或兩次以上的征稅，出現(xiàn)重復(fù)征稅的現(xiàn)象。國(guó)際間的重復(fù)征稅大多是兩個(gè)國(guó)家對(duì)同一納稅所得重復(fù)征稅，故習(xí)慣上將其稱為國(guó)際雙重征稅。屆際雙重征稅的產(chǎn)生有以下幾個(gè)原因：
1.各國(guó)稅收管轄權(quán)的差別。各國(guó)行使的稅收管轄權(quán)有居民稅收管轄權(quán)、公民稅收管轄權(quán)和地域稅收管轄權(quán)。如果各國(guó)都行使同一稅收管轄權(quán)，就不會(huì)出現(xiàn)國(guó)際雙重征稅，各國(guó)若都實(shí)行地域稅收管轄權(quán)，僅對(duì)本國(guó)領(lǐng)土內(nèi)的收益征稅，就不會(huì)產(chǎn)生雙重征稅。
2.所得稅制度在各國(guó)的普及化。如果所得稅制度沒(méi)有在各國(guó)普及，國(guó)際雙重征稅的問(wèn)題就不會(huì)產(chǎn)生。當(dāng)所得稅制度普及了，則出現(xiàn)國(guó)際雙重征稅的可能性也增加了。
3.所得稅納稅人的國(guó)際化。如果沒(méi)有跨國(guó)納稅人的出現(xiàn)，即使存在稅收管轄權(quán)的差別、所得稅制度的普及化，也不會(huì)出現(xiàn)國(guó)際雙重征稅?？鐕?guó)納稅人的所得具有國(guó)際化的性質(zhì)，有關(guān)的國(guó)家對(duì)同一跨國(guó)納稅人征收同一所得稅，使國(guó)際雙重征稅不可避免地產(chǎn)生了。
國(guó)際雙重征稅加重了跨國(guó)納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，違反了稅收的公平原則，阻礙了國(guó)際經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，影響了有關(guān)國(guó)家之間的財(cái)權(quán)利益關(guān)系。因此，各國(guó)政府都致力于研究采用什么樣的方式和方法消除國(guó)際雙重征稅問(wèn)題。
免除國(guó)際雙重征稅有三種方式：（1）單邊方式，指一國(guó)政府單方面采取措施來(lái)消除和緩解國(guó)際雙重征稅的方式；（2）雙邊方式，指兩個(gè)有關(guān)國(guó)家之間通過(guò)談判，共同簽訂稅收協(xié)定來(lái)免除國(guó)際雙重征稅的方式；（3）多邊方式，指兩個(gè)以上的國(guó)家，通過(guò)談判簽訂稅收協(xié)定免除國(guó)際雙重征稅的方式。
免除國(guó)際雙重征稅的方法有三種：（1）免稅法，是居住國(guó)對(duì)本國(guó)居民來(lái)源于外國(guó)的跨國(guó)所得。在一定條件下，免予征稅的一種消除國(guó)際雙重征稅的方法；（2）扣除法，是居住國(guó)政府在實(shí)行居民稅收管轄權(quán)時(shí)，允許跨國(guó)納稅人將其向外國(guó)政府繳納的所得稅之款，作為扣除項(xiàng)目從應(yīng)納稅所得中扣除，就扣除后的余額征收所得稅；（3）抵免法，是居住國(guó)政府在本國(guó)稅法規(guī)定的限度內(nèi)，允許本國(guó)居民用已繳納收入來(lái)源國(guó)政府的所得稅稅額，沖抵應(yīng)繳納本國(guó)政府所得稅稅款的一種免除國(guó)際雙重征稅的方法。
我國(guó)的涉外稅收制度行使的是居民稅收管轄權(quán)，并且同許多國(guó)家簽訂了稅收協(xié)定，對(duì)簽訂協(xié)定的國(guó)家實(shí)行雙邊方式免除國(guó)際雙重征稅，對(duì)未簽訂協(xié)定的國(guó)家實(shí)行單邊方式免除雙重征稅；免除國(guó)際雙重征稅的方法是抵免法。這些都體現(xiàn)在外商投資企業(yè)所得稅的具體規(guī)定之中，具體規(guī)定如下：
1.外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的利潤(rùn)、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)和其他所得已在境外繳納的所得稅稅款，除國(guó)家另有規(guī)定外，可以作為費(fèi)用扣除。
2.外商投資企業(yè)來(lái)源于中國(guó)境外的所得已在境外繳納的所得稅稅款，準(zhǔn)予在匯總納稅時(shí)，從其應(yīng)納稅額中扣除，但扣除現(xiàn)額不得超過(guò)其境外所得依照我國(guó)稅法計(jì)算的應(yīng)納稅款。
例87.某外商投資企業(yè)某年度有如下所得：
?。?）在日本取得貸款利息收入100萬(wàn)元人民幣，扣除日本所得稅10萬(wàn)元人民幣，該項(xiàng)貸款收入的籌資成本收入為70萬(wàn)元人民幣。
?。?）在日本設(shè)有一家分公司，年利潤(rùn)200萬(wàn)元人民幣，在日本實(shí)際繳納了100萬(wàn)元的所得稅稅款。
?。?）企業(yè)境內(nèi)、外的所得總額為1000萬(wàn)元人民幣。該企業(yè)的所得稅率為33％。
該企業(yè)的所得稅稅款的計(jì)算、核算如下：
①按中國(guó)所得稅法計(jì)算的應(yīng)納所得稅為330萬(wàn)元（1000×33％）。
?、谟?jì)算日本的所得稅扣除限額：
利息凈收入：30萬(wàn)元（100－70）
營(yíng)業(yè)利潤(rùn)：200萬(wàn)元
凈所得總額：230萬(wàn)元（200＋30）
實(shí)際繳納稅款：110萬(wàn)元（10＋100）
扣除限額：75.9萬(wàn)元（330×230／1000）
超過(guò)部分34.1萬(wàn)元（110－75.9），應(yīng)在以后年度的扣除限額的作額中補(bǔ)扣。
③該企業(yè)實(shí)際應(yīng)納所得稅款：254.1萬(wàn)元（330－75.9）
?、苓M(jìn)行的帳務(wù)處理：
借：所得稅 2541000
貸：應(yīng)交稅金 2541000
?。ǘ┩鈳艠I(yè)務(wù)的稅務(wù)處理
外商投資企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中有大量的外幣業(yè)務(wù)，而且有些企業(yè)直接以某種外幣作為記帳本位幣。外幣業(yè)務(wù)的處理不僅直接關(guān)系到企業(yè)的財(cái)務(wù)成果，而且影響到企業(yè)應(yīng)納所得稅款的計(jì)算。按照外匯管理?xiàng)l例及稅法的具體規(guī)定，外幣業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理主要有以下內(nèi)容：
1.外幣所得的稅款：以人民幣作為記帳本位幣的，將外幣所得按外匯牌價(jià)折合為人民幣計(jì)算應(yīng)納稅款；以外幣作為記帳本位幣的，按記帳本位幣所得和規(guī)定稅率計(jì)算應(yīng)納稅款。
2.外幣所得應(yīng)納稅款的繳納：以人民幣作為記帳本位幣的，應(yīng)納稅款以人民幣繳納；以外幣作為記帳本位幣的，按月終的外匯牌價(jià)折合為人民幣計(jì)算繳納，年末匯算清繳時(shí)，可以不考慮匯率變動(dòng)的差額。
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