外商投資企業(yè)及外國企業(yè)所得稅最佳會計處理方案（3）
三、所得稅核算的幾個特殊問題
外商投資企業(yè)在其納稅活動中必然會遇到國際稅收問題及外幣折算稅款問題。它們對外商投資企業(yè)的所得稅的計算、繳納會產(chǎn)生一定的影響。進(jìn)行核算時，應(yīng)對其有所反映。
?。ㄒ唬﹪H稅收的處理
外商投資企業(yè)的性質(zhì)決定了這些企業(yè)的所得有可能被兩個或兩個以上的國家同時進(jìn)行兩次或兩次以上的征稅，出現(xiàn)重復(fù)征稅的現(xiàn)象。國際間的重復(fù)征稅大多是兩個國家對同一納稅所得重復(fù)征稅，故習(xí)慣上將其稱為國際雙重征稅。屆際雙重征稅的產(chǎn)生有以下幾個原因：
1.各國稅收管轄權(quán)的差別。各國行使的稅收管轄權(quán)有居民稅收管轄權(quán)、公民稅收管轄權(quán)和地域稅收管轄權(quán)。如果各國都行使同一稅收管轄權(quán)，就不會出現(xiàn)國際雙重征稅，各國若都實行地域稅收管轄權(quán)，僅對本國領(lǐng)土內(nèi)的收益征稅，就不會產(chǎn)生雙重征稅。
2.所得稅制度在各國的普及化。如果所得稅制度沒有在各國普及，國際雙重征稅的問題就不會產(chǎn)生。當(dāng)所得稅制度普及了，則出現(xiàn)國際雙重征稅的可能性也增加了。
3.所得稅納稅人的國際化。如果沒有跨國納稅人的出現(xiàn)，即使存在稅收管轄權(quán)的差別、所得稅制度的普及化，也不會出現(xiàn)國際雙重征稅?？鐕{稅人的所得具有國際化的性質(zhì)，有關(guān)的國家對同一跨國納稅人征收同一所得稅，使國際雙重征稅不可避免地產(chǎn)生了。
國際雙重征稅加重了跨國納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，違反了稅收的公平原則，阻礙了國際經(jīng)濟的發(fā)展，影響了有關(guān)國家之間的財權(quán)利益關(guān)系。因此，各國政府都致力于研究采用什么樣的方式和方法消除國際雙重征稅問題。
免除國際雙重征稅有三種方式：（1）單邊方式，指一國政府單方面采取措施來消除和緩解國際雙重征稅的方式；（2）雙邊方式，指兩個有關(guān)國家之間通過談判，共同簽訂稅收協(xié)定來免除國際雙重征稅的方式；（3）多邊方式，指兩個以上的國家，通過談判簽訂稅收協(xié)定免除國際雙重征稅的方式。
免除國際雙重征稅的方法有三種：（1）免稅法，是居住國對本國居民來源于外國的跨國所得。在一定條件下，免予征稅的一種消除國際雙重征稅的方法；（2）扣除法，是居住國政府在實行居民稅收管轄權(quán)時，允許跨國納稅人將其向外國政府繳納的所得稅之款，作為扣除項目從應(yīng)納稅所得中扣除，就扣除后的余額征收所得稅；（3）抵免法，是居住國政府在本國稅法規(guī)定的限度內(nèi)，允許本國居民用已繳納收入來源國政府的所得稅稅額，沖抵應(yīng)繳納本國政府所得稅稅款的一種免除國際雙重征稅的方法。
我國的涉外稅收制度行使的是居民稅收管轄權(quán)，并且同許多國家簽訂了稅收協(xié)定，對簽訂協(xié)定的國家實行雙邊方式免除國際雙重征稅，對未簽訂協(xié)定的國家實行單邊方式免除雙重征稅；免除國際雙重征稅的方法是抵免法。這些都體現(xiàn)在外商投資企業(yè)所得稅的具體規(guī)定之中，具體規(guī)定如下：
1.外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的利潤、利息、租金、特許權(quán)使用費和其他所得已在境外繳納的所得稅稅款，除國家另有規(guī)定外，可以作為費用扣除。
2.外商投資企業(yè)來源于中國境外的所得已在境外繳納的所得稅稅款，準(zhǔn)予在匯總納稅時，從其應(yīng)納稅額中扣除，但扣除現(xiàn)額不得超過其境外所得依照我國稅法計算的應(yīng)納稅款。
例87.某外商投資企業(yè)某年度有如下所得：
?。?）在日本取得貸款利息收入100萬元人民幣，扣除日本所得稅10萬元人民幣，該項貸款收入的籌資成本收入為70萬元人民幣。
?。?）在日本設(shè)有一家分公司，年利潤200萬元人民幣，在日本實際繳納了100萬元的所得稅稅款。
?。?）企業(yè)境內(nèi)、外的所得總額為1000萬元人民幣。該企業(yè)的所得稅率為33％。
該企業(yè)的所得稅稅款的計算、核算如下：
?、侔粗袊枚惙ㄓ嬎愕膽?yīng)納所得稅為330萬元（1000×33％）。
?、谟嬎闳毡镜乃枚惪鄢揞~：
利息凈收入：30萬元（100－70）
營業(yè)利潤：200萬元
凈所得總額：230萬元（200＋30）
實際繳納稅款：110萬元（10＋100）
扣除限額：75.9萬元（330×230／1000）
超過部分34.1萬元（110－75.9），應(yīng)在以后年度的扣除限額的作額中補扣。
?、墼撈髽I(yè)實際應(yīng)納所得稅款：254.1萬元（330－75.9）
?、苓M(jìn)行的帳務(wù)處理：
借：所得稅 2541000
貸：應(yīng)交稅金 2541000
?。ǘ┩鈳艠I(yè)務(wù)的稅務(wù)處理
外商投資企業(yè)的日常經(jīng)營活動中有大量的外幣業(yè)務(wù)，而且有些企業(yè)直接以某種外幣作為記帳本位幣。外幣業(yè)務(wù)的處理不僅直接關(guān)系到企業(yè)的財務(wù)成果，而且影響到企業(yè)應(yīng)納所得稅款的計算。按照外匯管理條例及稅法的具體規(guī)定，外幣業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理主要有以下內(nèi)容：
1.外幣所得的稅款：以人民幣作為記帳本位幣的，將外幣所得按外匯牌價折合為人民幣計算應(yīng)納稅款；以外幣作為記帳本位幣的，按記帳本位幣所得和規(guī)定稅率計算應(yīng)納稅款。
2.外幣所得應(yīng)納稅款的繳納：以人民幣作為記帳本位幣的，應(yīng)納稅款以人民幣繳納；以外幣作為記帳本位幣的，按月終的外匯牌價折合為人民幣計算繳納，年末匯算清繳時，可以不考慮匯率變動的差額。
外商投資企業(yè)在其納稅活動中必然會遇到國際稅收問題及外幣折算稅款問題。它們對外商投資企業(yè)的所得稅的計算、繳納會產(chǎn)生一定的影響。進(jìn)行核算時，應(yīng)對其有所反映。
?。ㄒ唬﹪H稅收的處理
外商投資企業(yè)的性質(zhì)決定了這些企業(yè)的所得有可能被兩個或兩個以上的國家同時進(jìn)行兩次或兩次以上的征稅，出現(xiàn)重復(fù)征稅的現(xiàn)象。國際間的重復(fù)征稅大多是兩個國家對同一納稅所得重復(fù)征稅，故習(xí)慣上將其稱為國際雙重征稅。屆際雙重征稅的產(chǎn)生有以下幾個原因：
1.各國稅收管轄權(quán)的差別。各國行使的稅收管轄權(quán)有居民稅收管轄權(quán)、公民稅收管轄權(quán)和地域稅收管轄權(quán)。如果各國都行使同一稅收管轄權(quán)，就不會出現(xiàn)國際雙重征稅，各國若都實行地域稅收管轄權(quán)，僅對本國領(lǐng)土內(nèi)的收益征稅，就不會產(chǎn)生雙重征稅。
2.所得稅制度在各國的普及化。如果所得稅制度沒有在各國普及，國際雙重征稅的問題就不會產(chǎn)生。當(dāng)所得稅制度普及了，則出現(xiàn)國際雙重征稅的可能性也增加了。
3.所得稅納稅人的國際化。如果沒有跨國納稅人的出現(xiàn)，即使存在稅收管轄權(quán)的差別、所得稅制度的普及化，也不會出現(xiàn)國際雙重征稅?？鐕{稅人的所得具有國際化的性質(zhì)，有關(guān)的國家對同一跨國納稅人征收同一所得稅，使國際雙重征稅不可避免地產(chǎn)生了。
國際雙重征稅加重了跨國納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，違反了稅收的公平原則，阻礙了國際經(jīng)濟的發(fā)展，影響了有關(guān)國家之間的財權(quán)利益關(guān)系。因此，各國政府都致力于研究采用什么樣的方式和方法消除國際雙重征稅問題。
免除國際雙重征稅有三種方式：（1）單邊方式，指一國政府單方面采取措施來消除和緩解國際雙重征稅的方式；（2）雙邊方式，指兩個有關(guān)國家之間通過談判，共同簽訂稅收協(xié)定來免除國際雙重征稅的方式；（3）多邊方式，指兩個以上的國家，通過談判簽訂稅收協(xié)定免除國際雙重征稅的方式。
免除國際雙重征稅的方法有三種：（1）免稅法，是居住國對本國居民來源于外國的跨國所得。在一定條件下，免予征稅的一種消除國際雙重征稅的方法；（2）扣除法，是居住國政府在實行居民稅收管轄權(quán)時，允許跨國納稅人將其向外國政府繳納的所得稅之款，作為扣除項目從應(yīng)納稅所得中扣除，就扣除后的余額征收所得稅；（3）抵免法，是居住國政府在本國稅法規(guī)定的限度內(nèi)，允許本國居民用已繳納收入來源國政府的所得稅稅額，沖抵應(yīng)繳納本國政府所得稅稅款的一種免除國際雙重征稅的方法。
我國的涉外稅收制度行使的是居民稅收管轄權(quán)，并且同許多國家簽訂了稅收協(xié)定，對簽訂協(xié)定的國家實行雙邊方式免除國際雙重征稅，對未簽訂協(xié)定的國家實行單邊方式免除雙重征稅；免除國際雙重征稅的方法是抵免法。這些都體現(xiàn)在外商投資企業(yè)所得稅的具體規(guī)定之中，具體規(guī)定如下：
1.外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的利潤、利息、租金、特許權(quán)使用費和其他所得已在境外繳納的所得稅稅款，除國家另有規(guī)定外，可以作為費用扣除。
2.外商投資企業(yè)來源于中國境外的所得已在境外繳納的所得稅稅款，準(zhǔn)予在匯總納稅時，從其應(yīng)納稅額中扣除，但扣除現(xiàn)額不得超過其境外所得依照我國稅法計算的應(yīng)納稅款。
例87.某外商投資企業(yè)某年度有如下所得：
?。?）在日本取得貸款利息收入100萬元人民幣，扣除日本所得稅10萬元人民幣，該項貸款收入的籌資成本收入為70萬元人民幣。
?。?）在日本設(shè)有一家分公司，年利潤200萬元人民幣，在日本實際繳納了100萬元的所得稅稅款。
?。?）企業(yè)境內(nèi)、外的所得總額為1000萬元人民幣。該企業(yè)的所得稅率為33％。
該企業(yè)的所得稅稅款的計算、核算如下：
?、侔粗袊枚惙ㄓ嬎愕膽?yīng)納所得稅為330萬元（1000×33％）。
?、谟嬎闳毡镜乃枚惪鄢揞~：
利息凈收入：30萬元（100－70）
營業(yè)利潤：200萬元
凈所得總額：230萬元（200＋30）
實際繳納稅款：110萬元（10＋100）
扣除限額：75.9萬元（330×230／1000）
超過部分34.1萬元（110－75.9），應(yīng)在以后年度的扣除限額的作額中補扣。
?、墼撈髽I(yè)實際應(yīng)納所得稅款：254.1萬元（330－75.9）
?、苓M(jìn)行的帳務(wù)處理：
借：所得稅 2541000
貸：應(yīng)交稅金 2541000
?。ǘ┩鈳艠I(yè)務(wù)的稅務(wù)處理
外商投資企業(yè)的日常經(jīng)營活動中有大量的外幣業(yè)務(wù)，而且有些企業(yè)直接以某種外幣作為記帳本位幣。外幣業(yè)務(wù)的處理不僅直接關(guān)系到企業(yè)的財務(wù)成果，而且影響到企業(yè)應(yīng)納所得稅款的計算。按照外匯管理條例及稅法的具體規(guī)定，外幣業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理主要有以下內(nèi)容：
1.外幣所得的稅款：以人民幣作為記帳本位幣的，將外幣所得按外匯牌價折合為人民幣計算應(yīng)納稅款；以外幣作為記帳本位幣的，按記帳本位幣所得和規(guī)定稅率計算應(yīng)納稅款。
2.外幣所得應(yīng)納稅款的繳納：以人民幣作為記帳本位幣的，應(yīng)納稅款以人民幣繳納；以外幣作為記帳本位幣的，按月終的外匯牌價折合為人民幣計算繳納，年末匯算清繳時，可以不考慮匯率變動的差額。
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