進(jìn)項稅額的會計處理
（一） 購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和進(jìn)口貨物的進(jìn)項稅額
1、購進(jìn)免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品。購進(jìn)免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，是指向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者購入農(nóng)業(yè)初級產(chǎn)品。
例1：某納稅人從某農(nóng)場購入水果5噸，支付買價10000元。該批水果銷售時的含稅銷售價格定為2500元/噸。其進(jìn)項稅額=10000元×10%=1000元。會計分錄為：
借：商品采購 9000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 1000
貸：銀行存款 10000
2、購進(jìn)其他非固定資產(chǎn)貨物。納稅人購進(jìn)其他非固定資產(chǎn)貨物的進(jìn)項稅額為銷貨方開具增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額。（例略）
3、進(jìn)口非固定資產(chǎn)貨物。進(jìn)口非固定資產(chǎn)貨物的進(jìn)項稅額，為海關(guān)開具的完稅憑證上注明的增值稅額。
例3：甲納稅人進(jìn)口鋼板100噸，價款200000元，海關(guān)征收關(guān)稅50000元，增值稅42500元，貨物已驗收入庫，這批鋼板的計劃價格為2600元/噸。會計分錄為：
（1）借：材料采購 250000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 42500
貸： 銀行存款 292500
（2）借： 原材料 260000
貸： 材料采購 250000
材料成本差異 10000
4、購進(jìn)應(yīng)稅勞務(wù)。納稅人購進(jìn)應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項稅額，為勞務(wù)提供者開具加工費(fèi)或修理費(fèi)增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額。（例略）
5、購進(jìn)或進(jìn)口固定資產(chǎn)貨物。納稅人購進(jìn)或進(jìn)口固定資產(chǎn)貨物，無論是否收到增值稅抵扣憑證，都不能抵扣進(jìn)項稅額。因此，其支付的進(jìn)項稅額應(yīng)并入固定資產(chǎn)價值，在固定資產(chǎn)科目核算。（例略）
（二） 接受代銷貨物的進(jìn)項稅額
納稅人受托代銷商品所接受代銷貨物，在貨物接受時，可暫不計算進(jìn)項稅額，也不進(jìn)行進(jìn)項稅額的會計處理，待開出代銷貨物結(jié)算清單，并收到委托人專用發(fā)票時再進(jìn)行進(jìn)項稅額的會計處理。
例5：同例8、例9相聯(lián)系，乙納稅人將接受甲納稅人委托代銷的洗衣機(jī)100臺全部售出，全部銷售價款為80000元，銷項稅額為13600元。開出代銷商品結(jié)算清單，并收到甲納稅人開具的增值稅專用發(fā)票。會計分錄為：
1、接受商品時，按雙方合同確定的含稅售價
借： 受托代銷商品 93600
貸： 代銷商品款 93600
2、收到增值稅專用發(fā)票，同時付款時
借：應(yīng)付帳款 80000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 13600
貸：銀行存款 93600
（三）接受投資、捐贈貨物的進(jìn)項稅額
納稅人接受投資、捐贈取得的貨物，其進(jìn)項稅額也是投資者或捐贈者開具的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額。（例略）
（四）不得從銷項稅額中抵扣的進(jìn)項稅額
《暫行條例》和《實施細(xì)則》規(guī)定，納稅人將外購的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)用于非應(yīng)稅項目、用于免稅項目、用于集體福利或者個人消費(fèi)以及遭受非正常損失的，其進(jìn)項稅額都不得從銷項稅額中抵扣。但是，由于貨物或應(yīng)稅勞務(wù)在購進(jìn)時，，尚不能確定它們的具體用途，因而，往往是對購進(jìn)的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項稅額，先行從購進(jìn)時所屬納稅期的銷項稅額中做了抵扣，但在發(fā)生這些不應(yīng)從銷項稅額中抵扣進(jìn)項稅額的行為時，應(yīng)作不得抵扣的會計處理。這就需要按規(guī)定在發(fā)生這些行為的納稅期內(nèi)，將不應(yīng)抵扣的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項稅額計算出來，并在當(dāng)期進(jìn)項稅額中扣減，具體應(yīng)區(qū)分以下情況進(jìn)行處理。
1、用于固定資產(chǎn)在建工程、集體福利或者個人消費(fèi)。用于固定資產(chǎn)在建工程的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，不是以是否在“在建工程”科目核算為界限的，納稅人對建筑物進(jìn)行修繕、裝飾等支出，即使不應(yīng)在“在建工程”科目中核算，其支出中的外購貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，也屬于稅法規(guī)定的用于固定資產(chǎn)在建工程。同樣，用于集體福利和個人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，即使不在“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付福利費(fèi)”或“盈余公積”科目中核算，其進(jìn)項稅額，也不能從銷項稅額中抵扣。
例7：乙納稅人將本店庫存裝修材料一批，用于本店辦公室裝修，該批裝修材料的原始進(jìn)價無從查找，企業(yè)按售價結(jié)轉(zhuǎn)成本10000元，同時分?jǐn)傔M(jìn)銷差價2000元。根據(jù)《實施細(xì)則》規(guī)定，因該批裝飾材料在當(dāng)初購進(jìn)時的進(jìn)項稅額無法準(zhǔn)確核定，故可按其結(jié)轉(zhuǎn)的實際成本計算不得抵扣的進(jìn)項稅額。不得抵扣的進(jìn)項稅額為（10000-2000）×17%=1360（元）。會計分錄為：
借：待攤費(fèi)用 11360
貸：庫存商品 10000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出） 1360
同時，借：商品進(jìn)銷差價 2000
貸：待攤費(fèi)用 2000
2、非正常損失。非正常損失的購進(jìn)貨物和非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項稅額，一般都已在以前的納稅期作了抵扣。發(fā)生損失后，一般很難核實所損失的貨物是在過去何時購進(jìn)的。其原始進(jìn)價和進(jìn)項稅額也無法準(zhǔn)確核定，因此，應(yīng)按我們在例25中介紹的原則，即按貨物的實際成本計算不得抵扣的進(jìn)項稅額。對于損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品中耗用外購貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的實際成本，還需參照企業(yè)近期的成本資料加以計算。（例略）
3、用于免稅項目、非應(yīng)稅項目。用于免稅項目、非應(yīng)稅項目的貨物或應(yīng)稅稅勞務(wù)，其不得抵扣的進(jìn)項稅額，在一般情況下，可以按企業(yè)的實際購進(jìn)價格或結(jié)轉(zhuǎn)的實際成本計算。有的企業(yè)，如商業(yè)企業(yè)，由于其經(jīng)營的貨物品種繁多，企業(yè)往往把商品分成幾個大類，按大類核算銷售成本，大類中某項免稅貨物的實際成本無從查找，這樣用于免稅項目貨物的進(jìn)項稅額也就無法準(zhǔn)確計算。對類似問題，《實施細(xì)則》中專門做了規(guī)定，其不得抵扣的進(jìn)項稅額可以按以下公式計算：（例略）
不得抵扣的進(jìn)項稅額=當(dāng)月免稅項目銷售額、非應(yīng)稅項目營業(yè)額的合計÷當(dāng)月全部銷售額、營業(yè)額合計當(dāng)月全部進(jìn)項稅額
1、購進(jìn)免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品。購進(jìn)免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，是指向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者購入農(nóng)業(yè)初級產(chǎn)品。
例1：某納稅人從某農(nóng)場購入水果5噸，支付買價10000元。該批水果銷售時的含稅銷售價格定為2500元/噸。其進(jìn)項稅額=10000元×10%=1000元。會計分錄為：
借：商品采購 9000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 1000
貸：銀行存款 10000
2、購進(jìn)其他非固定資產(chǎn)貨物。納稅人購進(jìn)其他非固定資產(chǎn)貨物的進(jìn)項稅額為銷貨方開具增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額。（例略）
3、進(jìn)口非固定資產(chǎn)貨物。進(jìn)口非固定資產(chǎn)貨物的進(jìn)項稅額，為海關(guān)開具的完稅憑證上注明的增值稅額。
例3：甲納稅人進(jìn)口鋼板100噸，價款200000元，海關(guān)征收關(guān)稅50000元，增值稅42500元，貨物已驗收入庫，這批鋼板的計劃價格為2600元/噸。會計分錄為：
（1）借：材料采購 250000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 42500
貸： 銀行存款 292500
（2）借： 原材料 260000
貸： 材料采購 250000
材料成本差異 10000
4、購進(jìn)應(yīng)稅勞務(wù)。納稅人購進(jìn)應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項稅額，為勞務(wù)提供者開具加工費(fèi)或修理費(fèi)增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額。（例略）
5、購進(jìn)或進(jìn)口固定資產(chǎn)貨物。納稅人購進(jìn)或進(jìn)口固定資產(chǎn)貨物，無論是否收到增值稅抵扣憑證，都不能抵扣進(jìn)項稅額。因此，其支付的進(jìn)項稅額應(yīng)并入固定資產(chǎn)價值，在固定資產(chǎn)科目核算。（例略）
（二） 接受代銷貨物的進(jìn)項稅額
納稅人受托代銷商品所接受代銷貨物，在貨物接受時，可暫不計算進(jìn)項稅額，也不進(jìn)行進(jìn)項稅額的會計處理，待開出代銷貨物結(jié)算清單，并收到委托人專用發(fā)票時再進(jìn)行進(jìn)項稅額的會計處理。
例5：同例8、例9相聯(lián)系，乙納稅人將接受甲納稅人委托代銷的洗衣機(jī)100臺全部售出，全部銷售價款為80000元，銷項稅額為13600元。開出代銷商品結(jié)算清單，并收到甲納稅人開具的增值稅專用發(fā)票。會計分錄為：
1、接受商品時，按雙方合同確定的含稅售價
借： 受托代銷商品 93600
貸： 代銷商品款 93600
2、收到增值稅專用發(fā)票，同時付款時
借：應(yīng)付帳款 80000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 13600
貸：銀行存款 93600
（三）接受投資、捐贈貨物的進(jìn)項稅額
納稅人接受投資、捐贈取得的貨物，其進(jìn)項稅額也是投資者或捐贈者開具的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額。（例略）
（四）不得從銷項稅額中抵扣的進(jìn)項稅額
《暫行條例》和《實施細(xì)則》規(guī)定，納稅人將外購的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)用于非應(yīng)稅項目、用于免稅項目、用于集體福利或者個人消費(fèi)以及遭受非正常損失的，其進(jìn)項稅額都不得從銷項稅額中抵扣。但是，由于貨物或應(yīng)稅勞務(wù)在購進(jìn)時，，尚不能確定它們的具體用途，因而，往往是對購進(jìn)的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項稅額，先行從購進(jìn)時所屬納稅期的銷項稅額中做了抵扣，但在發(fā)生這些不應(yīng)從銷項稅額中抵扣進(jìn)項稅額的行為時，應(yīng)作不得抵扣的會計處理。這就需要按規(guī)定在發(fā)生這些行為的納稅期內(nèi)，將不應(yīng)抵扣的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項稅額計算出來，并在當(dāng)期進(jìn)項稅額中扣減，具體應(yīng)區(qū)分以下情況進(jìn)行處理。
1、用于固定資產(chǎn)在建工程、集體福利或者個人消費(fèi)。用于固定資產(chǎn)在建工程的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，不是以是否在“在建工程”科目核算為界限的，納稅人對建筑物進(jìn)行修繕、裝飾等支出，即使不應(yīng)在“在建工程”科目中核算，其支出中的外購貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，也屬于稅法規(guī)定的用于固定資產(chǎn)在建工程。同樣，用于集體福利和個人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，即使不在“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付福利費(fèi)”或“盈余公積”科目中核算，其進(jìn)項稅額，也不能從銷項稅額中抵扣。
例7：乙納稅人將本店庫存裝修材料一批，用于本店辦公室裝修，該批裝修材料的原始進(jìn)價無從查找，企業(yè)按售價結(jié)轉(zhuǎn)成本10000元，同時分?jǐn)傔M(jìn)銷差價2000元。根據(jù)《實施細(xì)則》規(guī)定，因該批裝飾材料在當(dāng)初購進(jìn)時的進(jìn)項稅額無法準(zhǔn)確核定，故可按其結(jié)轉(zhuǎn)的實際成本計算不得抵扣的進(jìn)項稅額。不得抵扣的進(jìn)項稅額為（10000-2000）×17%=1360（元）。會計分錄為：
借：待攤費(fèi)用 11360
貸：庫存商品 10000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出） 1360
同時，借：商品進(jìn)銷差價 2000
貸：待攤費(fèi)用 2000
2、非正常損失。非正常損失的購進(jìn)貨物和非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項稅額，一般都已在以前的納稅期作了抵扣。發(fā)生損失后，一般很難核實所損失的貨物是在過去何時購進(jìn)的。其原始進(jìn)價和進(jìn)項稅額也無法準(zhǔn)確核定，因此，應(yīng)按我們在例25中介紹的原則，即按貨物的實際成本計算不得抵扣的進(jìn)項稅額。對于損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品中耗用外購貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的實際成本，還需參照企業(yè)近期的成本資料加以計算。（例略）
3、用于免稅項目、非應(yīng)稅項目。用于免稅項目、非應(yīng)稅項目的貨物或應(yīng)稅稅勞務(wù)，其不得抵扣的進(jìn)項稅額，在一般情況下，可以按企業(yè)的實際購進(jìn)價格或結(jié)轉(zhuǎn)的實際成本計算。有的企業(yè)，如商業(yè)企業(yè)，由于其經(jīng)營的貨物品種繁多，企業(yè)往往把商品分成幾個大類，按大類核算銷售成本，大類中某項免稅貨物的實際成本無從查找，這樣用于免稅項目貨物的進(jìn)項稅額也就無法準(zhǔn)確計算。對類似問題，《實施細(xì)則》中專門做了規(guī)定，其不得抵扣的進(jìn)項稅額可以按以下公式計算：（例略）
不得抵扣的進(jìn)項稅額=當(dāng)月免稅項目銷售額、非應(yīng)稅項目營業(yè)額的合計÷當(dāng)月全部銷售額、營業(yè)額合計當(dāng)月全部進(jìn)項稅額
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