新會(huì)計(jì)制度與稅法差異的比較分析――增值稅篇
由于出發(fā)點(diǎn)和側(cè)重點(diǎn)的不同，我國(guó)新會(huì)計(jì)制度（指2000年12月29日財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，以下簡(jiǎn)稱《制度》）與稅法在增值稅的有關(guān)規(guī)定上存在著較大的差異。作為納稅人的企業(yè)。應(yīng)當(dāng)充分掌握企業(yè)會(huì)計(jì)制度與稅法的差異，從而準(zhǔn)確地執(zhí)行稅法，履行納稅義務(wù)，減少納稅風(fēng)險(xiǎn)。
從目前來(lái)看，規(guī)范企業(yè)關(guān)于增值稅納稅行為的法規(guī)主要有1993年12月13日國(guó)務(wù)院頒布的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱《條例》）和《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱《細(xì)則》），以及相關(guān)的補(bǔ)充規(guī)定。它們與《制度》的差異具體表現(xiàn)為以下幾個(gè)方面：
一、納稅范圍上的差異
根據(jù)《條例》的規(guī)定，我國(guó)現(xiàn)行增值稅的納稅范圍包括銷售或進(jìn)口的貨物以及提供的加工、修理修配勞務(wù)，對(duì)于實(shí)務(wù)中的特殊項(xiàng)目和銷售行為，《條例》、《細(xì)則》
以及補(bǔ)充規(guī)定也作了較為具體的規(guī)定?！吨贫取吩诳傮w上遵循了稅法關(guān)于納稅范圍的有關(guān)規(guī)定，并在賬務(wù)處理上予以體現(xiàn)。兩者在納稅范圍上的差異主要表現(xiàn)在某些特殊銷售行為納稅義務(wù)的規(guī)定，在這些項(xiàng)目上，稅法規(guī)定需要繳納增值稅，而《制度》沒(méi)有做出相應(yīng)的規(guī)定或規(guī)定得不夠詳細(xì)。
1.融資租賃業(yè)務(wù)
國(guó)稅發(fā)[2000]514號(hào)《轉(zhuǎn)發(fā)關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的通知》中規(guī)定，除了經(jīng)中國(guó)人民銀行批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的單位外（繳納營(yíng)業(yè)稅），其他企業(yè)單位從事融資租賃方式業(yè)務(wù)的，在租賃期滿貨物所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)繳納增值稅，未發(fā)生轉(zhuǎn)移的繳納營(yíng)業(yè)稅?！吨贫取穼?duì)于融資租賃中出租方企業(yè)的賬務(wù)處理沒(méi)有做出明確的規(guī)定，但從相關(guān)的資料看，現(xiàn)有處理在確認(rèn)融資租賃產(chǎn)生的收入時(shí)，是通過(guò)遞延未確認(rèn)融資收益來(lái)進(jìn)行的，對(duì)于一般企業(yè)應(yīng)計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”。也就是說(shuō)一般企業(yè)進(jìn)行融資租賃并沒(méi)有被認(rèn)為是一項(xiàng)銷售，更不用說(shuō)增值稅銷項(xiàng)稅的確認(rèn)了。
2.包裝物押金
根據(jù)《制度》的規(guī)定，企業(yè)出租、出借包裝物押金只有在逾期未收回而沒(méi)收的押金才確認(rèn)為一項(xiàng)增值稅負(fù)債。但對(duì)于酒類企業(yè)，國(guó)家為了保證稅收征收的完整性，做出了不同的規(guī)定。國(guó)稅發(fā)[1995]192號(hào)《關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問(wèn)題的通知》
規(guī)定，“從1995年6月1日起，對(duì)銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無(wú)論是否返還以及會(huì)計(jì)上如何核算，均應(yīng)并入當(dāng)期銷售額征稅?！币虼?，對(duì)于稅法規(guī)定的此類酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金應(yīng)在確認(rèn)其他應(yīng)付款時(shí)就應(yīng)確認(rèn)增值稅負(fù)債，而不是等到逾期沒(méi)收時(shí)再確認(rèn)。
二、納稅收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)上的差異
納稅義務(wù)的確認(rèn)時(shí)間是稅法的一項(xiàng)重要內(nèi)容。對(duì)于增值稅而言，納稅義務(wù)的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)就是對(duì)銷售收入實(shí)現(xiàn)的確認(rèn)?！吨贫取吩阡N售收入實(shí)現(xiàn)的確認(rèn)上遵循的是實(shí)質(zhì)重于形式以及謹(jǐn)慎性原則，側(cè)重于收入的實(shí)質(zhì)性的實(shí)現(xiàn)，這是企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和會(huì)計(jì)核算的特點(diǎn)所決定的。而稅法不同，它側(cè)重于稅款的征收，因?yàn)閷?duì)于某個(gè)企業(yè)收入可能還沒(méi)有實(shí)現(xiàn)，但從整個(gè)社會(huì)的角度來(lái)看，其價(jià)值已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了，應(yīng)當(dāng)征收增值稅。這種認(rèn)識(shí)上的差異導(dǎo)致了《制度》與稅法在收入實(shí)現(xiàn)確認(rèn)上的差異。
《條例》第十九條規(guī)定，“增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間：（一）銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天。……”具體的確認(rèn)時(shí)間為：
?。ㄒ唬┎扇≈苯邮湛罘绞戒N售貨物的，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)，并將提貨單交給買方的當(dāng)天。
?。ǘ┎扇⊥惺粘懈逗臀秀y行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天。
?。ㄈ┎扇≠d銷和分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當(dāng)天。
?。ㄋ模┎扇☆A(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。
（五）委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當(dāng)天。
?。╀N售應(yīng)稅勞務(wù)，為提供勞務(wù)同時(shí)收訖銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)的當(dāng)天。
（七）視同銷售貨物行為，為貨物移送的當(dāng)天。
《制度》對(duì)銷售收入的確認(rèn)條件為：
?。ㄒ唬┢髽I(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方。
?。ǘ┢髽I(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施控制。
?。ㄈ┡c交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)。
?。ㄋ模┫嚓P(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量。
顯然，稅法對(duì)銷售收入實(shí)現(xiàn)的確認(rèn)較為具體且容易辨認(rèn)，而《制度》的規(guī)定較為原則，銷售收入實(shí)現(xiàn)的確認(rèn)要求有較高的判斷能力。這種差異可能會(huì)導(dǎo)致實(shí)務(wù)中按《制度》不確認(rèn)收入，而按稅法卻應(yīng)形成繳納增值稅的義務(wù)。因?yàn)?，即使企業(yè)已收到銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)，符合稅法規(guī)定的條件，但只要是不同時(shí)滿足上述《制度》規(guī)定的四項(xiàng)條件，企業(yè)仍不能確認(rèn)收入。此處舉幾例以說(shuō)明：
1.企業(yè)銷售的商品在質(zhì)量、品種、規(guī)格等方面不符合合同規(guī)定的要求，又為根據(jù)正當(dāng)?shù)谋ＷC條款予以彌補(bǔ)，購(gòu)貨方存在退貨的可能。此時(shí)，即使該企業(yè)已收取貨款或取得索取貨款的憑據(jù)，按稅法應(yīng)確認(rèn)納稅收入，但由于該筆銷售不符合《制度》確認(rèn)收入的第一項(xiàng)條件，故賬務(wù)處理上是不確認(rèn)收入的。
2.銷售合同中規(guī)定了由于特定原因買方有權(quán)退貨的條款，而企業(yè)又不能確定遲貨的可能性。如為推銷一項(xiàng)新產(chǎn)品，對(duì)定購(gòu)者有一個(gè)月的試用期，不滿意的可以退貨。
此時(shí)，盡管企業(yè)已將商品售出并收到價(jià)款，符合稅法納稅收入的確認(rèn)條件，但由于不能合理估計(jì)退貨的可能性，不滿足《制度》規(guī)定的收入確認(rèn)的第一項(xiàng)條件，因此也不能確認(rèn)收入。
3.企業(yè)尚未完成售出商品的安裝或檢驗(yàn)工作，且此項(xiàng)安裝或檢驗(yàn)任務(wù)是銷售合同的重要組成部分。按《制度》規(guī)定此項(xiàng)業(yè)務(wù)的收入必須要在購(gòu)買方接受交貨以及安裝和檢驗(yàn)完畢時(shí)才能確認(rèn)，而按稅法的規(guī)定則應(yīng)在售出時(shí)就可能要確認(rèn)收入。
三、銷售金額確認(rèn)上的差異
銷售金額的確認(rèn)是正確計(jì)算應(yīng)納增值稅額的關(guān)鍵，而在這一關(guān)鍵問(wèn)題上，稅法與《制度》的規(guī)定有著較大的差異?！稐l例》第六條規(guī)定，（計(jì)算銷項(xiàng)稅的）“銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購(gòu)買方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用”，《細(xì)則》第十二條規(guī)定，“價(jià)外費(fèi)用，是指價(jià)外向購(gòu)買方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤(rùn)、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金（延期付款利息）、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲(chǔ)備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)。但下列項(xiàng)目不包括在內(nèi)：（一）向購(gòu)買方收取的銷項(xiàng)稅額。（二）受托加工應(yīng)征消費(fèi)稅的消費(fèi)品所代收代繳的消費(fèi)稅。（三）同時(shí)符合以下條件的代墊運(yùn)費(fèi)。1、承運(yùn)部門的運(yùn)費(fèi)發(fā)票開具給購(gòu)貨方的；2、納稅人將該項(xiàng)發(fā)票轉(zhuǎn)交給購(gòu)貨方的。凡價(jià)外費(fèi)用，無(wú)論其會(huì)計(jì)制度如何核算，均應(yīng)并入銷售額計(jì)算應(yīng)納稅額?！笨梢?jiàn)，稅法為了保證稅款的足額征收，將銷售（包括提供勞務(wù)）過(guò)程中收取的價(jià)外收入也并入銷售一同征收增值稅。然而，這些價(jià)外費(fèi)用按《制度》規(guī)定一般都不在“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目中核算，而是在“其他應(yīng)付款”、“其他業(yè)務(wù)收入”及“營(yíng)業(yè)外收入”等科目核算或是沖減相關(guān)費(fèi)用科目。這樣，如果依據(jù)《制度》的規(guī)定，就會(huì)出現(xiàn)對(duì)價(jià)外收費(fèi)雖在相應(yīng)科目中作會(huì)計(jì)核算但卻未核算銷項(xiàng)稅額的情況。這種做法在稅法上被視為逃避納稅的行為，是要受到稅法懲罰的。
因此，納稅人對(duì)價(jià)外收費(fèi)的核算應(yīng)在符合稅法有關(guān)規(guī)定時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)應(yīng)交增值稅負(fù)債。
例如：某工業(yè)企業(yè)（一般納稅人）主要生產(chǎn)銷售各種型號(hào)發(fā)電機(jī)組。2002年10月發(fā)生了如下經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)：
1.通過(guò)賒銷的方式向乙企業(yè)銷售一批產(chǎn)品，由于乙延期支付貨款，該企業(yè)收取了4680元的延期付款利息；
2.本月發(fā)出7月份以預(yù)收貨款方式銷售給某機(jī)電設(shè)備銷售公司的發(fā)電機(jī)組三臺(tái)，每臺(tái)不含稅售價(jià)30000元，另向購(gòu)買方收取裝卸費(fèi)3510元；
3.接受丙企業(yè)委托加工一批物資，收取加工費(fèi)24萬(wàn)元，代墊輔助材料費(fèi)5萬(wàn)元，另收取手續(xù)費(fèi)1.17萬(wàn)元；
根據(jù)上述資料，該企業(yè)收取的延期付款利息、裝卸費(fèi)以及受托加工過(guò)程個(gè)收取的手續(xù)費(fèi)均應(yīng)作為價(jià)外費(fèi)用并入銷售額計(jì)算繳納增值稅，因此正確的賬務(wù)處理應(yīng)作如下分錄：
1、借：銀行存款 4680
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 4000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 680
2、借：銀行存款 3510
貸：其他業(yè)務(wù)收入（或其他科目） 3000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 510
3、借：銀行存款 11700
貸：其他業(yè)務(wù)收入（或其他科目） 10000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 1700
四、進(jìn)項(xiàng)稅抵扣上的差異
企業(yè)當(dāng)期繳納的增值稅是用當(dāng)期發(fā)生的銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額，只有在納稅期限內(nèi)實(shí)際發(fā)生的銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額，才是法定的當(dāng)期銷項(xiàng)稅額或當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。為了保證計(jì)算應(yīng)納稅額的合理和準(zhǔn)確，避免納稅人把當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的銷售額隱瞞不記賬或滯后記賬，以減少當(dāng)期銷項(xiàng)稅額，或者把不是當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額（上期結(jié)轉(zhuǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額除外）也沖作當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額，以加大進(jìn)項(xiàng)稅額，從而達(dá)到少納稅甚至不納稅的目的。為了保證國(guó)家稅收及時(shí)、完整的征收，稅法專門對(duì)應(yīng)計(jì)入當(dāng)期銷項(xiàng)稅額和應(yīng)計(jì)入當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額的時(shí)間做出了嚴(yán)格的限定（銷項(xiàng)稅額的時(shí)間限定前已述及）。
增值稅一般納稅人違反抵扣時(shí)間規(guī)定的，將按偷稅論處，一經(jīng)查出，則應(yīng)從當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額剔除，并在該進(jìn)項(xiàng)發(fā)票上注明，以后不論其貨物到達(dá)或驗(yàn)收入庫(kù)，或支付款項(xiàng)，均不得計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額申報(bào)抵扣。
根據(jù)國(guó)稅發(fā)[1995]015號(hào)《關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理工作的通知-）中有關(guān)規(guī)定，增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，其進(jìn)項(xiàng)稅額申報(bào)抵扣的時(shí)間為：
?。ㄒ唬┕I(yè)生產(chǎn)企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物（包括外購(gòu)貨物所支付的運(yùn)輸費(fèi)用），必須在購(gòu)進(jìn)的貨物已經(jīng)驗(yàn)收入庫(kù)后，才能申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
?。ǘ┥虡I(yè)企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物（包括外購(gòu)貨物所支付的運(yùn)輸費(fèi)用），必須在購(gòu)進(jìn)的貨物付款（或開出承兌商業(yè)匯票）后才能申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額（采取分期付款方式購(gòu)進(jìn)貨物也須要等到所有款項(xiàng)支付完畢后，才能夠申報(bào)抵扣該貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額）。
?。ㄈ┮话慵{稅人購(gòu)進(jìn)應(yīng)稅勞務(wù)，必須在勞務(wù)費(fèi)用支付后，才能申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
上述規(guī)定顯示，工業(yè)企業(yè)只有在貨物驗(yàn)收入庫(kù)后、商業(yè)企業(yè)只有在購(gòu)進(jìn)貨物付款后其進(jìn)項(xiàng)稅才能計(jì)入當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額并申報(bào)抵扣，勞務(wù)費(fèi)也只能在支付后才能申報(bào)抵扣。
反觀《制度》的有關(guān)規(guī)定，在賬務(wù)處理上未能體現(xiàn)該原則。按照《制度》的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)在購(gòu)進(jìn)貨物及接受勞務(wù)時(shí)，對(duì)于進(jìn)項(xiàng)稅額的確認(rèn)是在取得專用發(fā)票時(shí)進(jìn)行的，專用發(fā)票的取得顯然和支付貨款及驗(yàn)收入庫(kù)并不一定是同一個(gè)時(shí)點(diǎn)。這樣一來(lái)，就會(huì)存在《制度》確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額不能用于抵扣當(dāng)期銷項(xiàng)稅的情況。例如企業(yè)在本月購(gòu)買貨物或接受勞務(wù)，當(dāng)月收到增值稅專用發(fā)票，如果貨物在下月驗(yàn)收入庫(kù)或支付貨物及勞務(wù)的款項(xiàng)，則該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額是不能用于抵扣的。為了避免出現(xiàn)違反稅法階情況出現(xiàn)，企業(yè)在賬務(wù)處理應(yīng)增設(shè)“待攤費(fèi)用——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目例如：某工業(yè)企業(yè)為增值稅一般納稅人，2002年2月購(gòu)進(jìn)原材料一批，已取得增值稅專用發(fā)票，注明價(jià)款70000元，增值稅額11900元，款項(xiàng)已支付但材料尚未運(yùn)達(dá)入庫(kù)；該材料3月份驗(yàn)收入庫(kù)。則會(huì)計(jì)處理應(yīng)為：
?。?）2月份支付材料款時(shí)，
借：在途材料 70000
待攤費(fèi)用——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 11900
貸：銀行存款 81900
（2）3月份材料驗(yàn)收入庫(kù)后，
借：原材料 70000
貸：在途材料 70000
借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 11900
貸：待攤費(fèi)用——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 11900
從目前來(lái)看，規(guī)范企業(yè)關(guān)于增值稅納稅行為的法規(guī)主要有1993年12月13日國(guó)務(wù)院頒布的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱《條例》）和《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱《細(xì)則》），以及相關(guān)的補(bǔ)充規(guī)定。它們與《制度》的差異具體表現(xiàn)為以下幾個(gè)方面：
一、納稅范圍上的差異
根據(jù)《條例》的規(guī)定，我國(guó)現(xiàn)行增值稅的納稅范圍包括銷售或進(jìn)口的貨物以及提供的加工、修理修配勞務(wù)，對(duì)于實(shí)務(wù)中的特殊項(xiàng)目和銷售行為，《條例》、《細(xì)則》
以及補(bǔ)充規(guī)定也作了較為具體的規(guī)定?！吨贫取吩诳傮w上遵循了稅法關(guān)于納稅范圍的有關(guān)規(guī)定，并在賬務(wù)處理上予以體現(xiàn)。兩者在納稅范圍上的差異主要表現(xiàn)在某些特殊銷售行為納稅義務(wù)的規(guī)定，在這些項(xiàng)目上，稅法規(guī)定需要繳納增值稅，而《制度》沒(méi)有做出相應(yīng)的規(guī)定或規(guī)定得不夠詳細(xì)。
1.融資租賃業(yè)務(wù)
國(guó)稅發(fā)[2000]514號(hào)《轉(zhuǎn)發(fā)關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的通知》中規(guī)定，除了經(jīng)中國(guó)人民銀行批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的單位外（繳納營(yíng)業(yè)稅），其他企業(yè)單位從事融資租賃方式業(yè)務(wù)的，在租賃期滿貨物所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)繳納增值稅，未發(fā)生轉(zhuǎn)移的繳納營(yíng)業(yè)稅?！吨贫取穼?duì)于融資租賃中出租方企業(yè)的賬務(wù)處理沒(méi)有做出明確的規(guī)定，但從相關(guān)的資料看，現(xiàn)有處理在確認(rèn)融資租賃產(chǎn)生的收入時(shí)，是通過(guò)遞延未確認(rèn)融資收益來(lái)進(jìn)行的，對(duì)于一般企業(yè)應(yīng)計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”。也就是說(shuō)一般企業(yè)進(jìn)行融資租賃并沒(méi)有被認(rèn)為是一項(xiàng)銷售，更不用說(shuō)增值稅銷項(xiàng)稅的確認(rèn)了。
2.包裝物押金
根據(jù)《制度》的規(guī)定，企業(yè)出租、出借包裝物押金只有在逾期未收回而沒(méi)收的押金才確認(rèn)為一項(xiàng)增值稅負(fù)債。但對(duì)于酒類企業(yè)，國(guó)家為了保證稅收征收的完整性，做出了不同的規(guī)定。國(guó)稅發(fā)[1995]192號(hào)《關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問(wèn)題的通知》
規(guī)定，“從1995年6月1日起，對(duì)銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無(wú)論是否返還以及會(huì)計(jì)上如何核算，均應(yīng)并入當(dāng)期銷售額征稅?！币虼?，對(duì)于稅法規(guī)定的此類酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金應(yīng)在確認(rèn)其他應(yīng)付款時(shí)就應(yīng)確認(rèn)增值稅負(fù)債，而不是等到逾期沒(méi)收時(shí)再確認(rèn)。
二、納稅收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)上的差異
納稅義務(wù)的確認(rèn)時(shí)間是稅法的一項(xiàng)重要內(nèi)容。對(duì)于增值稅而言，納稅義務(wù)的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)就是對(duì)銷售收入實(shí)現(xiàn)的確認(rèn)?！吨贫取吩阡N售收入實(shí)現(xiàn)的確認(rèn)上遵循的是實(shí)質(zhì)重于形式以及謹(jǐn)慎性原則，側(cè)重于收入的實(shí)質(zhì)性的實(shí)現(xiàn)，這是企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和會(huì)計(jì)核算的特點(diǎn)所決定的。而稅法不同，它側(cè)重于稅款的征收，因?yàn)閷?duì)于某個(gè)企業(yè)收入可能還沒(méi)有實(shí)現(xiàn)，但從整個(gè)社會(huì)的角度來(lái)看，其價(jià)值已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了，應(yīng)當(dāng)征收增值稅。這種認(rèn)識(shí)上的差異導(dǎo)致了《制度》與稅法在收入實(shí)現(xiàn)確認(rèn)上的差異。
《條例》第十九條規(guī)定，“增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間：（一）銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天。……”具體的確認(rèn)時(shí)間為：
?。ㄒ唬┎扇≈苯邮湛罘绞戒N售貨物的，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)，并將提貨單交給買方的當(dāng)天。
?。ǘ┎扇⊥惺粘懈逗臀秀y行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天。
?。ㄈ┎扇≠d銷和分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當(dāng)天。
?。ㄋ模┎扇☆A(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。
（五）委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當(dāng)天。
?。╀N售應(yīng)稅勞務(wù)，為提供勞務(wù)同時(shí)收訖銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)的當(dāng)天。
（七）視同銷售貨物行為，為貨物移送的當(dāng)天。
《制度》對(duì)銷售收入的確認(rèn)條件為：
?。ㄒ唬┢髽I(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方。
?。ǘ┢髽I(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施控制。
?。ㄈ┡c交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)。
?。ㄋ模┫嚓P(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量。
顯然，稅法對(duì)銷售收入實(shí)現(xiàn)的確認(rèn)較為具體且容易辨認(rèn)，而《制度》的規(guī)定較為原則，銷售收入實(shí)現(xiàn)的確認(rèn)要求有較高的判斷能力。這種差異可能會(huì)導(dǎo)致實(shí)務(wù)中按《制度》不確認(rèn)收入，而按稅法卻應(yīng)形成繳納增值稅的義務(wù)。因?yàn)?，即使企業(yè)已收到銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)，符合稅法規(guī)定的條件，但只要是不同時(shí)滿足上述《制度》規(guī)定的四項(xiàng)條件，企業(yè)仍不能確認(rèn)收入。此處舉幾例以說(shuō)明：
1.企業(yè)銷售的商品在質(zhì)量、品種、規(guī)格等方面不符合合同規(guī)定的要求，又為根據(jù)正當(dāng)?shù)谋ＷC條款予以彌補(bǔ)，購(gòu)貨方存在退貨的可能。此時(shí)，即使該企業(yè)已收取貨款或取得索取貨款的憑據(jù)，按稅法應(yīng)確認(rèn)納稅收入，但由于該筆銷售不符合《制度》確認(rèn)收入的第一項(xiàng)條件，故賬務(wù)處理上是不確認(rèn)收入的。
2.銷售合同中規(guī)定了由于特定原因買方有權(quán)退貨的條款，而企業(yè)又不能確定遲貨的可能性。如為推銷一項(xiàng)新產(chǎn)品，對(duì)定購(gòu)者有一個(gè)月的試用期，不滿意的可以退貨。
此時(shí)，盡管企業(yè)已將商品售出并收到價(jià)款，符合稅法納稅收入的確認(rèn)條件，但由于不能合理估計(jì)退貨的可能性，不滿足《制度》規(guī)定的收入確認(rèn)的第一項(xiàng)條件，因此也不能確認(rèn)收入。
3.企業(yè)尚未完成售出商品的安裝或檢驗(yàn)工作，且此項(xiàng)安裝或檢驗(yàn)任務(wù)是銷售合同的重要組成部分。按《制度》規(guī)定此項(xiàng)業(yè)務(wù)的收入必須要在購(gòu)買方接受交貨以及安裝和檢驗(yàn)完畢時(shí)才能確認(rèn)，而按稅法的規(guī)定則應(yīng)在售出時(shí)就可能要確認(rèn)收入。
三、銷售金額確認(rèn)上的差異
銷售金額的確認(rèn)是正確計(jì)算應(yīng)納增值稅額的關(guān)鍵，而在這一關(guān)鍵問(wèn)題上，稅法與《制度》的規(guī)定有著較大的差異?！稐l例》第六條規(guī)定，（計(jì)算銷項(xiàng)稅的）“銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購(gòu)買方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用”，《細(xì)則》第十二條規(guī)定，“價(jià)外費(fèi)用，是指價(jià)外向購(gòu)買方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤(rùn)、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金（延期付款利息）、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲(chǔ)備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)。但下列項(xiàng)目不包括在內(nèi)：（一）向購(gòu)買方收取的銷項(xiàng)稅額。（二）受托加工應(yīng)征消費(fèi)稅的消費(fèi)品所代收代繳的消費(fèi)稅。（三）同時(shí)符合以下條件的代墊運(yùn)費(fèi)。1、承運(yùn)部門的運(yùn)費(fèi)發(fā)票開具給購(gòu)貨方的；2、納稅人將該項(xiàng)發(fā)票轉(zhuǎn)交給購(gòu)貨方的。凡價(jià)外費(fèi)用，無(wú)論其會(huì)計(jì)制度如何核算，均應(yīng)并入銷售額計(jì)算應(yīng)納稅額?！笨梢?jiàn)，稅法為了保證稅款的足額征收，將銷售（包括提供勞務(wù)）過(guò)程中收取的價(jià)外收入也并入銷售一同征收增值稅。然而，這些價(jià)外費(fèi)用按《制度》規(guī)定一般都不在“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目中核算，而是在“其他應(yīng)付款”、“其他業(yè)務(wù)收入”及“營(yíng)業(yè)外收入”等科目核算或是沖減相關(guān)費(fèi)用科目。這樣，如果依據(jù)《制度》的規(guī)定，就會(huì)出現(xiàn)對(duì)價(jià)外收費(fèi)雖在相應(yīng)科目中作會(huì)計(jì)核算但卻未核算銷項(xiàng)稅額的情況。這種做法在稅法上被視為逃避納稅的行為，是要受到稅法懲罰的。
因此，納稅人對(duì)價(jià)外收費(fèi)的核算應(yīng)在符合稅法有關(guān)規(guī)定時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)應(yīng)交增值稅負(fù)債。
例如：某工業(yè)企業(yè)（一般納稅人）主要生產(chǎn)銷售各種型號(hào)發(fā)電機(jī)組。2002年10月發(fā)生了如下經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)：
1.通過(guò)賒銷的方式向乙企業(yè)銷售一批產(chǎn)品，由于乙延期支付貨款，該企業(yè)收取了4680元的延期付款利息；
2.本月發(fā)出7月份以預(yù)收貨款方式銷售給某機(jī)電設(shè)備銷售公司的發(fā)電機(jī)組三臺(tái)，每臺(tái)不含稅售價(jià)30000元，另向購(gòu)買方收取裝卸費(fèi)3510元；
3.接受丙企業(yè)委托加工一批物資，收取加工費(fèi)24萬(wàn)元，代墊輔助材料費(fèi)5萬(wàn)元，另收取手續(xù)費(fèi)1.17萬(wàn)元；
根據(jù)上述資料，該企業(yè)收取的延期付款利息、裝卸費(fèi)以及受托加工過(guò)程個(gè)收取的手續(xù)費(fèi)均應(yīng)作為價(jià)外費(fèi)用并入銷售額計(jì)算繳納增值稅，因此正確的賬務(wù)處理應(yīng)作如下分錄：
1、借：銀行存款 4680
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 4000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 680
2、借：銀行存款 3510
貸：其他業(yè)務(wù)收入（或其他科目） 3000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 510
3、借：銀行存款 11700
貸：其他業(yè)務(wù)收入（或其他科目） 10000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 1700
四、進(jìn)項(xiàng)稅抵扣上的差異
企業(yè)當(dāng)期繳納的增值稅是用當(dāng)期發(fā)生的銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額，只有在納稅期限內(nèi)實(shí)際發(fā)生的銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額，才是法定的當(dāng)期銷項(xiàng)稅額或當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。為了保證計(jì)算應(yīng)納稅額的合理和準(zhǔn)確，避免納稅人把當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的銷售額隱瞞不記賬或滯后記賬，以減少當(dāng)期銷項(xiàng)稅額，或者把不是當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額（上期結(jié)轉(zhuǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額除外）也沖作當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額，以加大進(jìn)項(xiàng)稅額，從而達(dá)到少納稅甚至不納稅的目的。為了保證國(guó)家稅收及時(shí)、完整的征收，稅法專門對(duì)應(yīng)計(jì)入當(dāng)期銷項(xiàng)稅額和應(yīng)計(jì)入當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額的時(shí)間做出了嚴(yán)格的限定（銷項(xiàng)稅額的時(shí)間限定前已述及）。
增值稅一般納稅人違反抵扣時(shí)間規(guī)定的，將按偷稅論處，一經(jīng)查出，則應(yīng)從當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額剔除，并在該進(jìn)項(xiàng)發(fā)票上注明，以后不論其貨物到達(dá)或驗(yàn)收入庫(kù)，或支付款項(xiàng)，均不得計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額申報(bào)抵扣。
根據(jù)國(guó)稅發(fā)[1995]015號(hào)《關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理工作的通知-）中有關(guān)規(guī)定，增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，其進(jìn)項(xiàng)稅額申報(bào)抵扣的時(shí)間為：
?。ㄒ唬┕I(yè)生產(chǎn)企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物（包括外購(gòu)貨物所支付的運(yùn)輸費(fèi)用），必須在購(gòu)進(jìn)的貨物已經(jīng)驗(yàn)收入庫(kù)后，才能申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
?。ǘ┥虡I(yè)企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物（包括外購(gòu)貨物所支付的運(yùn)輸費(fèi)用），必須在購(gòu)進(jìn)的貨物付款（或開出承兌商業(yè)匯票）后才能申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額（采取分期付款方式購(gòu)進(jìn)貨物也須要等到所有款項(xiàng)支付完畢后，才能夠申報(bào)抵扣該貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額）。
?。ㄈ┮话慵{稅人購(gòu)進(jìn)應(yīng)稅勞務(wù)，必須在勞務(wù)費(fèi)用支付后，才能申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
上述規(guī)定顯示，工業(yè)企業(yè)只有在貨物驗(yàn)收入庫(kù)后、商業(yè)企業(yè)只有在購(gòu)進(jìn)貨物付款后其進(jìn)項(xiàng)稅才能計(jì)入當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額并申報(bào)抵扣，勞務(wù)費(fèi)也只能在支付后才能申報(bào)抵扣。
反觀《制度》的有關(guān)規(guī)定，在賬務(wù)處理上未能體現(xiàn)該原則。按照《制度》的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)在購(gòu)進(jìn)貨物及接受勞務(wù)時(shí)，對(duì)于進(jìn)項(xiàng)稅額的確認(rèn)是在取得專用發(fā)票時(shí)進(jìn)行的，專用發(fā)票的取得顯然和支付貨款及驗(yàn)收入庫(kù)并不一定是同一個(gè)時(shí)點(diǎn)。這樣一來(lái)，就會(huì)存在《制度》確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額不能用于抵扣當(dāng)期銷項(xiàng)稅的情況。例如企業(yè)在本月購(gòu)買貨物或接受勞務(wù)，當(dāng)月收到增值稅專用發(fā)票，如果貨物在下月驗(yàn)收入庫(kù)或支付貨物及勞務(wù)的款項(xiàng)，則該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額是不能用于抵扣的。為了避免出現(xiàn)違反稅法階情況出現(xiàn)，企業(yè)在賬務(wù)處理應(yīng)增設(shè)“待攤費(fèi)用——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目例如：某工業(yè)企業(yè)為增值稅一般納稅人，2002年2月購(gòu)進(jìn)原材料一批，已取得增值稅專用發(fā)票，注明價(jià)款70000元，增值稅額11900元，款項(xiàng)已支付但材料尚未運(yùn)達(dá)入庫(kù)；該材料3月份驗(yàn)收入庫(kù)。則會(huì)計(jì)處理應(yīng)為：
?。?）2月份支付材料款時(shí)，
借：在途材料 70000
待攤費(fèi)用——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 11900
貸：銀行存款 81900
（2）3月份材料驗(yàn)收入庫(kù)后，
借：原材料 70000
貸：在途材料 70000
借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 11900
貸：待攤費(fèi)用——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 11900
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