混合銷售節(jié)稅籌劃

　　一項(xiàng)銷售行為，如果既涉及增值稅應(yīng)稅貨物，又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，稱之為混合銷售行為。

　　現(xiàn)行稅法對這種混合銷售行為的處理規(guī)定是：從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營者，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營者，發(fā)生上述混合銷售行為，視為銷售貨物，征收增值稅。但其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅，其中“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)”，所稱“為主”是指納稅人年貨物銷售額與非應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額的合計(jì)數(shù)中，年貨物銷售額超過50%，非應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額不到50%.所謂“應(yīng)稅勞務(wù)”，是指屬于應(yīng)繳營業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)。

　　因此，發(fā)生混合銷售行為的納稅企業(yè)，應(yīng)看自己是否屬于從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位。倘若不是，則只繳納營業(yè)稅。如果出現(xiàn)混合銷售行為，涉及到的貨物和非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)是直接為銷售一批貨物而做出的，兩者之間是緊密相連的從屬關(guān)系。它與兼營行為是完全不同的。這就是說，如果不設(shè)立單獨(dú)機(jī)構(gòu)分開經(jīng)營的話，混合銷售行為是不能分別核算的，也無法分別按銷售額或營業(yè)額繳納增值稅和營業(yè)額?；旌箱N售能否節(jié)稅的討論要點(diǎn)也就在這里。例如，某建筑安裝企業(yè)既提供安裝服務(wù)，又銷售建筑裝修材料。納稅籌劃時(shí)，預(yù)計(jì)企業(yè)全年可實(shí)現(xiàn)營業(yè)收入800萬元，其中銷售收入370萬元，建筑安裝勞務(wù)收入460 萬元，進(jìn)項(xiàng)稅額48萬元。

　　方案一：如果采用統(tǒng)一經(jīng)營、混合銷售方式，由于其建筑安裝勞務(wù)收入已超過收入總額的50%，則可一并繳納營業(yè)稅，不征收增值稅。應(yīng)繳納的營業(yè)稅為24萬元（800×3%）。

　　方案二：倘若采取另設(shè)單獨(dú)核算的銷售公司，分開經(jīng)營的方式，則應(yīng)分別納稅。銷售公司按銷售收入繳納的增值稅為14.9 萬元 （370×17%－48）；建筑安裝企業(yè)按建筑安裝勞務(wù)收入繳納的營業(yè)稅為13.8 萬元（460 ×3%），合計(jì)應(yīng)納稅額為28.7 萬元（14.9＋13.8）。

　　兩相比較，如果采取方案一，即混合銷售方式，少納稅4.7 萬元 （28.7—24）。

　　此外，混合銷售還可在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，在稅前扣除營業(yè)稅10.2萬元（24—13.8），相應(yīng)可少繳納企業(yè)所得稅3.366萬元（10.2×33%）。從而，混合銷售實(shí)際上少納稅8.066萬元（4.7＋3.366）。但混合銷售不一定都能節(jié)稅。假設(shè)該建筑安裝企業(yè)的主要營業(yè)收入來自于銷售建筑裝修材料（據(jù)調(diào)研，這樣的建筑安裝企業(yè)還真不少），那么，企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)情況與上述就大不一樣了。倘若企業(yè)總營業(yè)收入、進(jìn)項(xiàng)稅額分別仍為800萬元和48萬元不變，而銷售收入是460萬元，建筑安裝勞務(wù)收入為370 萬元。

　　方案一：按統(tǒng)一經(jīng)營、混合銷售的方式，因其應(yīng)繳納增值稅的銷售收入已超過了收入總額的一半，故應(yīng)一并繳納的增值稅為88萬元（800×17%－48）。

　　方案二：采取另外設(shè)立獨(dú)立核算的銷售公司，分開經(jīng)營的方式，銷售公司就其銷售收入繳納的增值稅為30.2萬元（460×17%－48），建筑安裝企業(yè)就其建筑安裝勞務(wù)收入繳納的營業(yè)稅為11.1萬元（370×3%），合計(jì)應(yīng)納稅額為41.3萬元（30.2＋11.1）。

　　兩相比較，混合銷售要多繳納增值稅46.7 萬元（88－41.3）。此外，營業(yè)稅可以在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)稅前扣除，分開經(jīng)營還可少繳納企業(yè)所得稅3.663萬元（11.1×33%）。從而，混合銷售實(shí)際上多納稅50.363萬元（46.7+3.663）。

　　綜上所述，雖然增值稅稅率與建筑安裝業(yè)營業(yè)稅稅率兩者相比有較大差異（17%－3%，或者17%－5%），為納稅義務(wù)人提供了節(jié)稅籌劃的可能性。但要通過混合銷售行為節(jié)稅，還應(yīng)充分估計(jì)和認(rèn)真分析諸多制約因素，或者創(chuàng)造所需要的條件。因此，納稅人應(yīng)視具體情況是否選擇混合銷售：當(dāng)主營收入為銷售收入時(shí)，應(yīng)考慮采用分開經(jīng)營方式，不能選擇混合銷售。因?yàn)榛旌箱N售必將全部收入一并繳納增值稅，適用17%的稅率，不劃算；當(dāng)主營收入為勞務(wù)收入時(shí)，一般采用混合銷售，以圖一并繳納3%或5%稅率的營業(yè)稅。但繳納增值稅可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，因此也不能完全排除另設(shè)機(jī)構(gòu)、分開經(jīng)營的方式?；旌箱N售中可計(jì)征營業(yè)稅的業(yè)務(wù)，如果通過選擇分設(shè)機(jī)構(gòu)將其獨(dú)立出來繳納營業(yè)稅的話，還應(yīng)考慮分設(shè)機(jī)構(gòu)增加的人員工資和其他必要費(fèi)用，以及分設(shè)機(jī)構(gòu)對企業(yè)所得稅的影響會如何，可否使企業(yè)整體稅后利潤最大化。此外，擬分設(shè)機(jī)構(gòu)繳納營業(yè)稅，按現(xiàn)行有關(guān)規(guī)定，應(yīng)當(dāng)設(shè)立受控法人企業(yè)，才能分別就原混合銷售業(yè)務(wù)分別繳納增值稅和營業(yè)稅。如果設(shè)立分支機(jī)構(gòu)，其混合銷售業(yè)務(wù)仍應(yīng)繳納增值稅，則達(dá)不到分別繳納增值稅和營業(yè)稅，以降低稅負(fù)之目的。

　　在一般納稅人條件下，具體在何種稅負(fù)的情況下，才有必要通過分設(shè)機(jī)構(gòu)將混合銷售中的營業(yè)稅業(yè)務(wù)獨(dú)立出來，主要取決于計(jì)征營業(yè)稅業(yè)務(wù)中的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的多少。可以通過計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額的無差別稅負(fù)平衡點(diǎn)（無差別稅負(fù)平衡點(diǎn)是指基于稅務(wù)法規(guī)的差異性而導(dǎo)致不同納稅人、稅種、稅目、稅率等稅負(fù)沒有區(qū)別所達(dá)到臨界點(diǎn)位） 來提供選擇的參考依據(jù)：如果可計(jì)征營業(yè)稅業(yè)務(wù)中可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額小于稅負(fù)平衡點(diǎn)，那么就應(yīng)當(dāng)選擇繳納營業(yè)稅。因?yàn)榭傻挚鄣倪M(jìn)項(xiàng)稅額少，就意味著應(yīng)納增值稅額多，而營業(yè)稅卻不會隨著進(jìn)項(xiàng)稅額的減少而增加；倘若可計(jì)征營業(yè)稅業(yè)務(wù)中可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額大于稅負(fù)平衡點(diǎn)，則應(yīng)當(dāng)選擇繳納增值稅。因?yàn)檫@樣可以多抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，減輕稅負(fù)，而營業(yè)稅稅額卻不會隨著進(jìn)項(xiàng)稅額的增加而減少；假如兩者相等，則無需分設(shè)機(jī)構(gòu)，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。進(jìn)項(xiàng)稅額的稅負(fù)平衡點(diǎn)計(jì)算公式為：可計(jì)征營業(yè)稅的含稅銷售額÷（1＋增值稅率）×增值稅率－可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝可計(jì)征營業(yè)稅的含稅銷售額×營業(yè)稅率。

　　在小規(guī)模納稅人條件下，混合銷售中可計(jì)征營業(yè)稅的無差別稅負(fù)平衡點(diǎn)的計(jì)算公式是：可計(jì)征營業(yè)稅的含稅銷售額÷（1＋征收率）×征收率÷可計(jì)征營業(yè)稅的含稅銷售額×100%＝營業(yè)稅率。這是在不考慮附加稅費(fèi)因素，計(jì)算在與營業(yè)稅率相等條件下的小規(guī)模納稅人增值稅稅負(fù)等式。設(shè)營業(yè)稅率為5%，計(jì)算出小規(guī)模納稅人的增值稅稅平衡點(diǎn)為5.31%；設(shè)營業(yè)稅率為3%，計(jì)算出小規(guī)模納稅人的增值稅稅負(fù)平衡點(diǎn)為3.13%.在可計(jì)征營業(yè)稅率5%的情況下，若小規(guī)模納稅人是商業(yè)企業(yè)，其4%的征收率低于5.31%的無差別稅負(fù)平衡點(diǎn)，則應(yīng)將可計(jì)征營業(yè)稅的業(yè)務(wù)一并作為混合銷售繳納增值稅；若小規(guī)模納稅人是工業(yè)企業(yè)，其6%的征收率高于5.31%的無差別稅負(fù)平衡點(diǎn)，則應(yīng)將混合銷售中的可計(jì)征營業(yè)稅的業(yè)務(wù)獨(dú)立出來繳納營業(yè)稅。在可計(jì)征營業(yè)稅率3%的情況下，無論小規(guī)模納稅人是工業(yè)企業(yè)，還是商業(yè)企業(yè)，其6%或4%的征收率均比3.13%無差別稅負(fù)平衡點(diǎn)的稅負(fù)更高，應(yīng)當(dāng)創(chuàng)造所需要的條件將可計(jì)征營業(yè)稅的業(yè)務(wù)獨(dú)立出來繳納營業(yè)稅。