委托加工與自行加工巧選擇

　　隨著經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，產(chǎn)品生產(chǎn)的專業(yè)化分工越來(lái)越細(xì)，很多產(chǎn)品是由多個(gè)企業(yè)分工協(xié)作、經(jīng)過(guò)多個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)完成的。由于不同的企業(yè)在技術(shù)研發(fā)、生產(chǎn)工藝、品質(zhì)管理等方面存在差異，委托加工方式在產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中被廣泛采用。委托加工，又可分為加工收回后直接銷售和加工收回后用于再生產(chǎn)。委托加工與自行加工不同，在增值稅、消費(fèi)稅、企業(yè)所得稅、城建稅等稅金的計(jì)算上也存在差異。對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，分清采用哪種加工方式節(jié)稅、獲得收益大，對(duì)企業(yè)發(fā)展具有重要影響。

　　加工產(chǎn)品是非應(yīng)稅消費(fèi)品時(shí)，由于增值稅是對(duì)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的增值額征收的一種流轉(zhuǎn)稅，委托加工方式下，受托方提取加工費(fèi)銷項(xiàng)稅額，形成委托方的進(jìn)項(xiàng)稅額，而自行加工的進(jìn)項(xiàng)稅額僅包括生產(chǎn)耗用電費(fèi)等可索取增值稅專用發(fā)票項(xiàng)目?？梢?jiàn)，委托加工比自行加工取得的進(jìn)項(xiàng)稅額多出人工成本、折舊形成的貨物增值提取的部分，在企業(yè)持續(xù)、正常經(jīng)營(yíng)情況下，由于應(yīng)稅勞務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額能隨之抵扣，故委托加工和自行加工的加工費(fèi)相等時(shí)，增值稅稅負(fù)相同，且由于增值稅是價(jià)外稅，不會(huì)造成企業(yè)稅后利潤(rùn)差異。

　　加工產(chǎn)品是應(yīng)稅消費(fèi)品時(shí)，委托加工方式下，應(yīng)稅消費(fèi)品按照受托方的同類消費(fèi)品的銷售價(jià)格計(jì)算納稅，沒(méi)有同類消費(fèi)品銷售價(jià)格的，按照組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算納稅，自行加工應(yīng)稅消費(fèi)品按銷售額（銷售數(shù)量）計(jì)算納稅。可見(jiàn)，在委托加工和自行加工兩種方式下，計(jì)稅依據(jù)存在差異，且由于消費(fèi)稅是價(jià)內(nèi)稅，會(huì)進(jìn)一步影響到稅后利潤(rùn)。按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，受托方已代收代繳消費(fèi)稅，委托方收回后直接出售的，不再繳納消費(fèi)稅，委托方收回后，用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，領(lǐng)用的已稅煙絲、化妝品、護(hù)膚護(hù)發(fā)品、珠寶玉石、鞭炮煙火、汽車輪胎、摩托車已納稅款，準(zhǔn)予從連續(xù)生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品應(yīng)納消費(fèi)稅稅額中扣除。上述稅法的選擇性條文，也為稅收籌劃留下了空間。

　　例1：2004年，同是設(shè)在市區(qū)的A化妝品廠委托B化妝品廠將一批價(jià)值80萬(wàn)元的原料加工成化妝品半成品，協(xié)議規(guī)定加工費(fèi)60萬(wàn)元。B化妝品廠無(wú)同類消費(fèi)品，A化妝品廠收回委托加工的化妝品半成品后，繼續(xù)加工成成套化妝品，加工成本50.4萬(wàn)元，該批化妝品售出價(jià)格420萬(wàn)元?；瘖y品消費(fèi)稅稅率30%，適用企業(yè)所得稅稅率33%.（本例不考慮增值稅）A化妝品廠向受托方支付其代收代繳的消費(fèi)稅，消費(fèi)稅組成計(jì)稅價(jià)格=（80+60）÷（1－30%）=200（萬(wàn)元），應(yīng)繳消費(fèi)稅=200×30%=60（萬(wàn)元），應(yīng)繳城建稅及教育費(fèi)附加=60×（7%+3%）=6（萬(wàn)元），A化妝品廠銷售化妝品后應(yīng)繳消費(fèi)稅=420×30%－60=66（萬(wàn)元），應(yīng)繳城建稅及教育費(fèi)附加=66×（7%+3%）=6.6（萬(wàn)元），A化妝品廠的稅后利潤(rùn)=（420－80－60－60－6－50.4－66－6.6）×（1－33%）=60.97（萬(wàn)元）。

　　例2：A化妝品廠委托B化妝品廠生產(chǎn)成套化妝品，假設(shè)B化妝品廠加工費(fèi)金額與例1加工費(fèi)金額的合計(jì)相等，其他條件與例1相同。

　　A化妝品廠向受托方支付其代收代繳的消費(fèi)稅，消費(fèi)稅組成計(jì)稅價(jià)格=（80+60+50.4）÷（1－30%）=272（萬(wàn)元），應(yīng)繳消費(fèi)稅=272×30%=81.6（萬(wàn)元），應(yīng)繳城建稅及教育費(fèi)附加=81.6×（7%+3%）=8.16（萬(wàn)元），A化妝品廠的稅后利潤(rùn)=（420－80－60－50.4－81.6－8.16）×（1－33%）=93.69（萬(wàn)元）。

　　例3：A化妝品廠自行加工生產(chǎn)成套化妝品，假設(shè)A化妝品廠加工費(fèi)金額與例1加工費(fèi)金額的合計(jì)相等，其他條件與例1相同。

　　A化妝品廠應(yīng)繳消費(fèi)稅=420×30%=126（萬(wàn)元），應(yīng)繳城建稅及教育費(fèi)附加=126×（7%+3%）=12.6（萬(wàn)元），A化妝品廠的稅后利潤(rùn)=（420－80－60－50.4－126－12.6）×（1－33%）=60.97（萬(wàn)元）。

　　可見(jiàn)，消費(fèi)品自行加工與委托加工收回后再自行加工，在加工費(fèi)金額相等的情況下，稅后利潤(rùn)相等，負(fù)擔(dān)的消費(fèi)稅也相等，原因是計(jì)算消費(fèi)稅的計(jì)稅依據(jù)相同，同為應(yīng)稅消費(fèi)品對(duì)外銷售價(jià)格。而采用完全委托加工方式，比另外兩種方式稅后利潤(rùn)多：93.69－60.97=32.72（萬(wàn)元），原因是應(yīng)繳消費(fèi)稅及隨之附征的城建稅及教育費(fèi)附加存在差異，完全委托加工方式下，委托方無(wú)同類消費(fèi)品時(shí)，消費(fèi)稅計(jì)稅依據(jù)是組成計(jì)稅價(jià)格，在通常情況下，委托方要加價(jià)銷售應(yīng)稅消費(fèi)品，組成計(jì)稅價(jià)格要低于其銷售價(jià)格，從而少負(fù)擔(dān)稅金及附加：126+12.6－81.6－8.16=48.84（萬(wàn)元）。同時(shí)，消費(fèi)稅、城建稅及教育費(fèi)附加屬于所得稅前允許扣除項(xiàng)目，考量稅后差異時(shí)，應(yīng)減除所得稅影響，稅后差異是少負(fù)擔(dān)稅金及附加的67%部分，即：48.84×（1－33%）=32.72（萬(wàn)元）。因此，加工應(yīng)稅消費(fèi)品時(shí)，采用完全委托加工方式，有利于企業(yè)發(fā)展。