“合作建房”避稅違規(guī)操作遭罰
由于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品可以實(shí)行預(yù)售，所以房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅發(fā)生時(shí)間，與其他行業(yè)有明顯不同。房地產(chǎn)公司取得預(yù)售收入時(shí)，要按照稅法規(guī)定繳納稅款或預(yù)繳稅款?！稜I(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十八條規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)，采用預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有關(guān)企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2003〕83號(hào)）規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)采取預(yù)售方式銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的，其當(dāng)期取得的預(yù)售收入先按規(guī)定的利潤(rùn)率計(jì)算出預(yù)計(jì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)額，再并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額統(tǒng)一計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，待開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工時(shí)再進(jìn)行結(jié)算調(diào)整?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定：納稅人在項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無(wú)法據(jù)以計(jì)算土地增值稅的，可以預(yù)征土地增值稅，待該項(xiàng)目全部竣工，辦理結(jié)算后再進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)。具體辦法由各省、自治區(qū)、直轄市地稅局根據(jù)當(dāng)?shù)厍闆r制定。按照以上稅法規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司取得的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品預(yù)收款性質(zhì)的任何收入，都應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅和預(yù)繳企業(yè)所得稅、土地增值稅。
例如，A房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司取得土地使用權(quán)，通過(guò)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)、規(guī)劃、審批后，決定為某金融機(jī)構(gòu)開(kāi)發(fā)建造一個(gè)3000萬(wàn)元的辦公大樓。該金融機(jī)構(gòu)為了加快工程開(kāi)發(fā)項(xiàng)目進(jìn)度，可以及時(shí)按工程進(jìn)度撥付預(yù)付款。按照預(yù)算，該項(xiàng)目完工前，房地產(chǎn)公司可以獲得開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的80％，合計(jì)2400萬(wàn)元的預(yù)收款收入。按照稅法規(guī)定，開(kāi)發(fā)產(chǎn)品預(yù)收款收入需要繳納營(yíng)業(yè)稅、城建稅及教育費(fèi)附加為：2400×5.5％（綜合稅費(fèi)率）＝132（萬(wàn)元）；需要預(yù)繳企業(yè)所得稅為：2400×15％（當(dāng)?shù)匾?guī)定預(yù)計(jì)利潤(rùn)率）×33％＝118.8（萬(wàn)元）；需要預(yù)繳土地增值稅為：2400×1％（按地方規(guī)定）＝24（萬(wàn)元）。A房地產(chǎn)公司合計(jì)應(yīng)繳納稅收274.8萬(wàn)元。
A公司為了延遲繳納274.8萬(wàn)元的稅收，對(duì)此進(jìn)行了稅收籌劃。A公司與關(guān)聯(lián)單位B簽訂了合作建房協(xié)議。協(xié)議規(guī)定：A、B雙方合作開(kāi)發(fā)金融機(jī)構(gòu)的辦公大樓項(xiàng)目，由A房地產(chǎn)公司提供土地使用權(quán)，B方提供資金，合作開(kāi)發(fā)項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，雙方按規(guī)定比例分成。同時(shí)，B單位又與金融機(jī)構(gòu)簽訂了委托建房協(xié)議。協(xié)議規(guī)定，金融機(jī)構(gòu)委托B單位在A房地產(chǎn)公司提供的土地上建造辦公大樓。金融機(jī)構(gòu)直接將工程項(xiàng)目預(yù)付款項(xiàng)支付給B單位，不與A房地產(chǎn)公司發(fā)生資金往來(lái)。待工程完工結(jié)算驗(yàn)收合格后，金融機(jī)構(gòu)再與房地產(chǎn)公司簽訂購(gòu)房合同，據(jù)此辦理相關(guān)資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)。
2005年初，三方已經(jīng)按此簽訂相關(guān)協(xié)議。至2005年10月，B方共收到金融機(jī)構(gòu)支付的項(xiàng)目預(yù)付款2400萬(wàn)元，大部分已經(jīng)由B方直接支付給工程施工單位，余款也暫作為往來(lái)款處理。A房地產(chǎn)公司認(rèn)為自己未分得任何收入，也沒(méi)有在會(huì)計(jì)賬簿上記載反映任何收支情況；B單位認(rèn)為自己屬于代收代付款項(xiàng)行為，也尚未獲得實(shí)際結(jié)算收入，只是在賬簿上反映了資金的往來(lái)情況。雙方均未就2400萬(wàn)元預(yù)收款申報(bào)繳納稅款。
2005年11月，當(dāng)?shù)氐囟惥只椴块T(mén)對(duì)房地產(chǎn)稅收進(jìn)行專(zhuān)項(xiàng)檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)了這一情況。稅務(wù)稽查部門(mén)認(rèn)定，A、B雙方之間的合作開(kāi)發(fā)關(guān)系屬于代理關(guān)系，不屬于稅法規(guī)定的合作建房關(guān)系。理由是：土地使用權(quán)只屬于A公司，且辦理房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的任何手續(xù)都是以A公司的名義辦理。A公司委托B單位代建房屋，并且代收代付款項(xiàng)，雙方之間名義上的合作建房，實(shí)質(zhì)上屬于一種代理建房關(guān)系。這在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于合作建房營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2005〕1003號(hào)）也作了明確。該文件在答復(fù)?？谧锨G花園合作開(kāi)發(fā)稅收問(wèn)題的請(qǐng)示中批復(fù)：“鑒于該項(xiàng)目開(kāi)發(fā)建設(shè)過(guò)程中，土地使用權(quán)人和房屋所有權(quán)人均為甲方，未發(fā)生《營(yíng)業(yè)稅條例》規(guī)定的轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)的行為。因此，甲方提供土地使用權(quán)，乙方提供所需資金，以甲方名義合作開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目的行為，不屬于合作建房?！?/p>
據(jù)此，地稅局稽查局認(rèn)為，B單位收取的2400萬(wàn)元預(yù)收款項(xiàng)，實(shí)際為A公司的房地產(chǎn)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)預(yù)收款項(xiàng)，B單位支付的工程施工款項(xiàng)實(shí)質(zhì)上是代A公司付款。A公司不在自己會(huì)計(jì)賬簿上反映開(kāi)發(fā)產(chǎn)品預(yù)收款收入情況，并且沒(méi)有向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納稅收，造成少繳營(yíng)業(yè)稅132萬(wàn)元，少預(yù)繳企業(yè)所得稅118.8萬(wàn)元，少預(yù)繳土地增值稅24萬(wàn)元。最終，稅務(wù)稽查部門(mén)認(rèn)定A公司這種行為屬于隱瞞收入造成少繳營(yíng)業(yè)稅收的偷稅行為，除要求A公司補(bǔ)繳132萬(wàn)元營(yíng)業(yè)稅和滯納金外，決定對(duì)A公司處以少繳132萬(wàn)元營(yíng)業(yè)稅一倍的罰款；但對(duì)A公司少預(yù)繳118.8萬(wàn)元企業(yè)所得稅和24萬(wàn)元土地增值稅的行為，由于是預(yù)繳稅款，只補(bǔ)稅和加收滯納金，不予處罰。
同時(shí)，稅務(wù)部門(mén)對(duì)B單位的納稅行為也進(jìn)行了認(rèn)定。如果B單位按照與A單位的協(xié)議，自己提供資金參與利潤(rùn)分成，則屬于一種資金借貸和代理建房雙重關(guān)系，應(yīng)按實(shí)際獲得的分成收入，分別合理確定資金利息收入和代理收入數(shù)額，分別繳納營(yíng)業(yè)稅和相應(yīng)稅收；如果B單位本身實(shí)際沒(méi)有提供資金，只是從購(gòu)房者方代收代付資金，則僅屬于代理關(guān)系。本例中，B單位實(shí)際上就是屬于后一種代理關(guān)系，應(yīng)按照代理服務(wù)業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅及相關(guān)稅收。如果B單位另外還從金融機(jī)構(gòu)獲得了受托建房收入，則也屬代理服務(wù)業(yè)收入。