混合申報少繳稅 罰款補稅不值得

    計劃經濟時期建立的某國有企業(yè)，位于市區(qū)黃金地段，因經營不善，一直處于停產、半停產狀態(tài)。企業(yè)留守人員靠收取臨街房租賃費和處理積壓庫存勉強度日，大部分職工下崗。該企業(yè)今年被列入全市最后一批企業(yè)改制名單。由于在歷年處理正常降價存貨時，因不符合會計制度和稅法規(guī)定，該企業(yè)受到稅務機關的處罰，為了避免再次受罰，企業(yè)領導找到筆者，希望指點迷津。

    經詢問，該企業(yè)歷年降價銷售存貨是這樣進行賬務處理的：取得銷售存貨收入時，借記“現金”、“銀行存款”科目，貸記“管理費用”等科目，從未進行納稅申報；減少的存貨以借條抵庫，不在會計賬簿和會計報表上反映，由于企業(yè)長期停產，一直零申報也未引起稅務機關的重視。

    2004年4月，稅務機關參與企業(yè)改制時實地盤點存貨，便發(fā)現了借條抵庫的問題。企業(yè)正常降價出售原材料、半成品和產成品取得收入117萬元已直接沖減管理費用，與之相對應的進項稅額50萬元已從原來的銷項稅額中抵扣。當地稅務機關讓企業(yè)作進項稅額轉出處理，補繳增值稅50萬元，城建稅3.5萬元，教育費附加1.5萬元，共計55萬元，并處偷稅數額1倍即55萬元罰款，限期繳納。

    筆者認同稅務部門的做法，同時對企業(yè)的做法進行了分析：商場如戰(zhàn)場，只要企業(yè)產品價格的自由波動完全符合市場經濟規(guī)律，即使生產的產品售價低于成本也有可能。若如實反映，依法申報納稅也不會遭受稅務機關的處罰。況且，企業(yè)完全可以反其道而行之，充分利用正常損失（如降價）的購進貨物，在產品和產成品所耗用的購進貨物或應稅勞務的進項稅額可從銷項稅額中抵扣，并非為稅法所禁止，運用稅收立法上的空白進行籌劃，取得滿意的節(jié)稅效果。即企業(yè)出售原材料、半成品和產成品，應納增值稅=100×17%=17（萬元），城建稅1.19萬元，教育費附加0.51萬元，稅負共計18.70萬元。

    僅從上述兩種行為產生的稅收負擔看，偷稅之后除須繳納增值稅等55萬元外，還須支付55萬元罰款，且此筆罰款不能在企業(yè)所得稅前列支，引起企業(yè)現金流出110萬元；而依法誠信納稅須繳納增值稅等18.70萬元，引起企業(yè)現金流出18.70萬元。偷稅較誠信納稅凈增加現金流出量91.30萬元（110萬元－18.70萬元）。可見，誠信未必多納稅，違法未必少繳稅，合法性仍是處理涉稅事項的第一原則。

    上述結論還普遍適用于兼營不同稅率（稅目）的貨物、應稅勞務和應稅行為?！对鲋刀悤盒袟l例》規(guī)定：“納稅人兼營不同稅率的貨物或者應稅勞務，應當分別核算不同稅率貨物或者應稅勞務的銷售額。未分別核算銷售額的，從高適用稅率。”《消費稅暫行條例》規(guī)定：“納稅人兼營不同稅率的應稅消費品，應當分別核算不同稅率應稅消費品的銷售額、銷售數量。未分別核算銷售額、銷售數量，或者將不同稅率的應稅消費品組成成套消費品銷售的，從高適用稅率?！薄稜I業(yè)稅暫行條例》規(guī)定：“納稅人兼營不同稅目應稅行為的，應當分別核算不同稅目的營業(yè)額。未分別核算營業(yè)額的，從高適用稅率?！?/p>

    假設某企業(yè)集團為增值稅一般納稅人，2004年7月份進項稅額為50萬元（其中農機15萬元），當月銷售免稅農機150萬元，排氣量在2200 毫升以上的小轎車200萬元，排氣量1800毫升的面包車100萬元。小轎車的消費稅稅率為10%，小客車為3%.若分別核算銷售額，則應納增值稅= （200+100）×17%－（50－15）=16（萬元），應納消費稅=200×10%+100×3%=23（萬元），兩者合計應納城建稅2.73萬元，教育費附加1.17萬元，稅負總額為42.9萬元。

    若未分別核算銷售額，則應納增值稅=（150+200+100）×17%－50=26.5萬元，應納消費稅=（200+100）×10%=30（萬元），兩者應納城建稅3.96萬元，應納教育費附加1.69萬元，稅負總額為62.15萬元。

    通過計算分析可知，按稅法規(guī)定準確分別核算較不按稅法規(guī)定混合計算少繳稅=62.15－42.90=19.25（萬元）。

    如果是免稅或退稅，也應該分別準確核算，否則，稅務機關將不予免稅或按低稅率退稅。增值稅和營業(yè)稅法均規(guī)定，納稅人兼營免稅、減稅項目的，應當單獨核算免稅、減稅項目的銷售額和營業(yè)額；未單獨核算的，不得免稅、減稅。同時《出口貨物退（免）稅管理辦法》（國稅發(fā)[1994]031號）、《財政部、國家稅務總局關于調整出口貨物退稅率的通知》（財稅[2003]222號）和《財政部、國家稅務總局關于調整出口貨物退稅率的補充通知》（財稅 [2003]238號）規(guī)定，現行出口貨物的增值稅退稅率有17%、13%、11%、8%、6%和5%六檔；應退消費稅稅款的稅率或單位稅額，依《消費稅暫行條例》所附《消費稅稅目稅率（稅額）表》執(zhí)行。企業(yè)應將不同稅率的貨物分開核算或申報，凡劃分不清適用稅率的，一律從低適用稅率（稅額）計算應退稅額。

    例如，有出口經營權的某外貿企業(yè)，從工廠購進不含稅化妝品金額300萬元，貴重首飾100萬元，化妝品消費稅稅率30%，貴重首飾消費稅稅率5%，工廠已繳消費稅。

    外貿企業(yè)在計算或申報應退還消費稅時，若分別核算銷售額，則應退還消費稅=300×30%+100×5%=95（萬元），城建稅6.65萬元，教育費附加2.85萬元，退還總額104.5萬元；若未能分別核算銷售額，混在一起計算申報，則應退還消費稅=（300+100）×5%=20（萬元），城建稅1.4萬元，教育費附加0.6萬元，退還稅負總額22萬元。

    通過計算分析可知，按照稅法規(guī)定準確分別核算較不按稅法規(guī)定混合申報計算少退稅=104.5－22=82.5（萬元），導致企業(yè)經濟利益和現金流入減少82.5萬元。

    總之，企業(yè)在兼營不同稅率（目）的貨物、應稅勞務和應稅行為時，應當分別準確核算不同稅率的貨物或應稅勞務的銷售額、營業(yè)額。未分別準確核算的，繳稅時，從高適用稅率；退稅時，從低適用稅率（多退稅也是少繳稅，能導致稅負降低）。企業(yè)只有依法誠信納稅，才能降低稅負，增加凈收益。