混合申報少繳稅 罰款補(bǔ)稅不值得

    計劃經(jīng)濟(jì)時期建立的某國有企業(yè)，位于市區(qū)黃金地段，因經(jīng)營不善，一直處于停產(chǎn)、半停產(chǎn)狀態(tài)。企業(yè)留守人員靠收取臨街房租賃費和處理積壓庫存勉強(qiáng)度日，大部分職工下崗。該企業(yè)今年被列入全市最后一批企業(yè)改制名單。由于在歷年處理正常降價存貨時，因不符合會計制度和稅法規(guī)定，該企業(yè)受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰，為了避免再次受罰，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)找到筆者，希望指點迷津。

    經(jīng)詢問，該企業(yè)歷年降價銷售存貨是這樣進(jìn)行賬務(wù)處理的：取得銷售存貨收入時，借記“現(xiàn)金”、“銀行存款”科目，貸記“管理費用”等科目，從未進(jìn)行納稅申報；減少的存貨以借條抵庫，不在會計賬簿和會計報表上反映，由于企業(yè)長期停產(chǎn)，一直零申報也未引起稅務(wù)機(jī)關(guān)的重視。

    2004年4月，稅務(wù)機(jī)關(guān)參與企業(yè)改制時實地盤點存貨，便發(fā)現(xiàn)了借條抵庫的問題。企業(yè)正常降價出售原材料、半成品和產(chǎn)成品取得收入117萬元已直接沖減管理費用，與之相對應(yīng)的進(jìn)項稅額50萬元已從原來的銷項稅額中抵扣。當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)讓企業(yè)作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理，補(bǔ)繳增值稅50萬元，城建稅3.5萬元，教育費附加1.5萬元，共計55萬元，并處偷稅數(shù)額1倍即55萬元罰款，限期繳納。

    筆者認(rèn)同稅務(wù)部門的做法，同時對企業(yè)的做法進(jìn)行了分析：商場如戰(zhàn)場，只要企業(yè)產(chǎn)品價格的自由波動完全符合市場經(jīng)濟(jì)規(guī)律，即使生產(chǎn)的產(chǎn)品售價低于成本也有可能。若如實反映，依法申報納稅也不會遭受稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰。況且，企業(yè)完全可以反其道而行之，充分利用正常損失（如降價）的購進(jìn)貨物，在產(chǎn)品和產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項稅額可從銷項稅額中抵扣，并非為稅法所禁止，運用稅收立法上的空白進(jìn)行籌劃，取得滿意的節(jié)稅效果。即企業(yè)出售原材料、半成品和產(chǎn)成品，應(yīng)納增值稅=100×17%=17（萬元），城建稅1.19萬元，教育費附加0.51萬元，稅負(fù)共計18.70萬元。

    僅從上述兩種行為產(chǎn)生的稅收負(fù)擔(dān)看，偷稅之后除須繳納增值稅等55萬元外，還須支付55萬元罰款，且此筆罰款不能在企業(yè)所得稅前列支，引起企業(yè)現(xiàn)金流出110萬元；而依法誠信納稅須繳納增值稅等18.70萬元，引起企業(yè)現(xiàn)金流出18.70萬元。偷稅較誠信納稅凈增加現(xiàn)金流出量91.30萬元（110萬元－18.70萬元）?？梢?，誠信未必多納稅，違法未必少繳稅，合法性仍是處理涉稅事項的第一原則。

    上述結(jié)論還普遍適用于兼營不同稅率（稅目）的貨物、應(yīng)稅勞務(wù)和應(yīng)稅行為。《增值稅暫行條例》規(guī)定：“納稅人兼營不同稅率的貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額。未分別核算銷售額的，從高適用稅率?！薄断M稅暫行條例》規(guī)定：“納稅人兼營不同稅率的應(yīng)稅消費品，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率應(yīng)稅消費品的銷售額、銷售數(shù)量。未分別核算銷售額、銷售數(shù)量，或者將不同稅率的應(yīng)稅消費品組成成套消費品銷售的，從高適用稅率?！薄稜I業(yè)稅暫行條例》規(guī)定：“納稅人兼營不同稅目應(yīng)稅行為的，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅目的營業(yè)額。未分別核算營業(yè)額的，從高適用稅率?！?/p>

    假設(shè)某企業(yè)集團(tuán)為增值稅一般納稅人，2004年7月份進(jìn)項稅額為50萬元（其中農(nóng)機(jī)15萬元），當(dāng)月銷售免稅農(nóng)機(jī)150萬元，排氣量在2200 毫升以上的小轎車200萬元，排氣量1800毫升的面包車100萬元。小轎車的消費稅稅率為10%，小客車為3%.若分別核算銷售額，則應(yīng)納增值稅= （200+100）×17%－（50－15）=16（萬元），應(yīng)納消費稅=200×10%+100×3%=23（萬元），兩者合計應(yīng)納城建稅2.73萬元，教育費附加1.17萬元，稅負(fù)總額為42.9萬元。

    若未分別核算銷售額，則應(yīng)納增值稅=（150+200+100）×17%－50=26.5萬元，應(yīng)納消費稅=（200+100）×10%=30（萬元），兩者應(yīng)納城建稅3.96萬元，應(yīng)納教育費附加1.69萬元，稅負(fù)總額為62.15萬元。

    通過計算分析可知，按稅法規(guī)定準(zhǔn)確分別核算較不按稅法規(guī)定混合計算少繳稅=62.15－42.90=19.25（萬元）。

    如果是免稅或退稅，也應(yīng)該分別準(zhǔn)確核算，否則，稅務(wù)機(jī)關(guān)將不予免稅或按低稅率退稅。增值稅和營業(yè)稅法均規(guī)定，納稅人兼營免稅、減稅項目的，應(yīng)當(dāng)單獨核算免稅、減稅項目的銷售額和營業(yè)額；未單獨核算的，不得免稅、減稅。同時《出口貨物退（免）稅管理辦法》（國稅發(fā)[1994]031號）、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整出口貨物退稅率的通知》（財稅[2003]222號）和《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整出口貨物退稅率的補(bǔ)充通知》（財稅 [2003]238號）規(guī)定，現(xiàn)行出口貨物的增值稅退稅率有17%、13%、11%、8%、6%和5%六檔；應(yīng)退消費稅稅款的稅率或單位稅額，依《消費稅暫行條例》所附《消費稅稅目稅率（稅額）表》執(zhí)行。企業(yè)應(yīng)將不同稅率的貨物分開核算或申報，凡劃分不清適用稅率的，一律從低適用稅率（稅額）計算應(yīng)退稅額。

    例如，有出口經(jīng)營權(quán)的某外貿(mào)企業(yè)，從工廠購進(jìn)不含稅化妝品金額300萬元，貴重首飾100萬元，化妝品消費稅稅率30%，貴重首飾消費稅稅率5%，工廠已繳消費稅。

    外貿(mào)企業(yè)在計算或申報應(yīng)退還消費稅時，若分別核算銷售額，則應(yīng)退還消費稅=300×30%+100×5%=95（萬元），城建稅6.65萬元，教育費附加2.85萬元，退還總額104.5萬元；若未能分別核算銷售額，混在一起計算申報，則應(yīng)退還消費稅=（300+100）×5%=20（萬元），城建稅1.4萬元，教育費附加0.6萬元，退還稅負(fù)總額22萬元。

    通過計算分析可知，按照稅法規(guī)定準(zhǔn)確分別核算較不按稅法規(guī)定混合申報計算少退稅=104.5－22=82.5（萬元），導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益和現(xiàn)金流入減少82.5萬元。

    總之，企業(yè)在兼營不同稅率（目）的貨物、應(yīng)稅勞務(wù)和應(yīng)稅行為時，應(yīng)當(dāng)分別準(zhǔn)確核算不同稅率的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額、營業(yè)額。未分別準(zhǔn)確核算的，繳稅時，從高適用稅率；退稅時，從低適用稅率（多退稅也是少繳稅，能導(dǎo)致稅負(fù)降低）。企業(yè)只有依法誠信納稅，才能降低稅負(fù)，增加凈收益。