利息資本化 稅收細(xì)籌劃
我國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例規(guī)定，固定資產(chǎn)建造、購(gòu)進(jìn)過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)借款利息，在竣工決算投產(chǎn)前的支出，應(yīng)當(dāng)資本化，計(jì)入固定資產(chǎn)的價(jià)值?！锻馍掏顿Y企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》也規(guī)定：企業(yè)借款用于固定資產(chǎn)的購(gòu)置、建造或者無(wú)形資產(chǎn)的受讓、開(kāi)發(fā)，在該項(xiàng)資產(chǎn)的投入使用前發(fā)生的利息，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)的原價(jià)。但是，對(duì)于為固定資產(chǎn)購(gòu)建的借款利息如何進(jìn)行資本化，也就是說(shuō)如何計(jì)入固定資產(chǎn)的價(jià)值，有關(guān)法律并沒(méi)有具體規(guī)定。于是，多數(shù)企業(yè)的財(cái)務(wù)人員圖省事，一般采取簡(jiǎn)單的計(jì)算方法處理。
注冊(cè)稅務(wù)師小方2004年1月22日在長(zhǎng)江時(shí)裝有限公司 （以下簡(jiǎn)稱長(zhǎng)江公司）進(jìn)行納稅審計(jì)時(shí)，發(fā)現(xiàn)如下業(yè)務(wù)：該公司為增值稅一般納稅人，2002年實(shí)現(xiàn)銷售收入3246萬(wàn)元。公司在國(guó)內(nèi)市場(chǎng)取得較好的商譽(yù)。為了擴(kuò)大生產(chǎn)能力，公司決定再擴(kuò)建一個(gè)生產(chǎn)車(chē)間。2003年1月1日開(kāi)始籌備建造這個(gè)生產(chǎn)車(chē)間，并為建造該車(chē)間專門(mén)從銀行借入了500萬(wàn)元的3年期借款，年利率為6%.生產(chǎn)車(chē)間于2003年4月1日建造完工（為簡(jiǎn)化計(jì)算假定每月均為30天）。
公司在2003年1月~3月間發(fā)生的資產(chǎn)支出如下：
1月1日，支付購(gòu)買(mǎi)工程用物資款項(xiàng)140.40萬(wàn)元，其中增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為20.40萬(wàn)元；
2月10日，支付建造車(chē)間的職357資9萬(wàn)元；
3月15日，將2002年12月28日購(gòu)進(jìn)的高分子建筑材料用于車(chē)間建造（當(dāng)時(shí)作存貨處理），該貨物的入庫(kù)成本為60萬(wàn)元，購(gòu)進(jìn)時(shí)增值稅專用發(fā)票上標(biāo)明的價(jià)格為50萬(wàn)元，該產(chǎn)品目前市場(chǎng)價(jià)格為100萬(wàn)元，購(gòu)進(jìn)時(shí)的材料價(jià)款及增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額已支付；
3月31日，為3月15日用于固定資產(chǎn)建造的存貨進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出繳納增值稅8.50萬(wàn)元。
長(zhǎng)江公司的財(cái)務(wù)科長(zhǎng)李明將從銀行所借的款項(xiàng)，在該項(xiàng)固定資產(chǎn)建造完工交付使用時(shí)一次性計(jì)算利息，并將其資本化。則公司第一季度應(yīng)資本化的金額為：500x6％x3／12=7.5 （萬(wàn)元）。
對(duì)于該業(yè)務(wù)從稅務(wù)管理的角度講，并不存在什么問(wèn)題。但是，如果從企業(yè)理財(cái)?shù)慕嵌冗M(jìn)行分析，卻是不經(jīng)濟(jì)的，存在稅收籌劃的空間。
注冊(cè)稅務(wù)師小方指出：于 2001年1月1日起在全國(guó)實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，對(duì)這種購(gòu)建固定資產(chǎn)發(fā)生借款的利息的資本化問(wèn)題進(jìn)行了規(guī)定。因?qū)ｉT(mén)借款而發(fā)生的利息、折價(jià)或溢價(jià)攤銷和匯兌差額，應(yīng)當(dāng)在以下3個(gè)條件同時(shí)具備時(shí)開(kāi)始資本化：其一，資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生；其二，借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生；其三，為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購(gòu)建活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始。同時(shí)，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)利息資本化的金額也進(jìn)行了規(guī)定，利息資本化金額的確定應(yīng)與發(fā)生的固定資產(chǎn)購(gòu)建活動(dòng)上的支出掛鉤。在應(yīng)予資本化的每一會(huì)計(jì)期間，因購(gòu)置或建造某項(xiàng)固定資產(chǎn)而發(fā)生的利息，其資本化的金額應(yīng)為至當(dāng)期末止購(gòu)置或建造該項(xiàng)資產(chǎn)的累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)乘以資本化率。
利息資本化金額的計(jì)算公式為：每一會(huì)計(jì)期間利息資本化金額=至當(dāng)期末止購(gòu)建固定資產(chǎn)累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)x資本化率。
上述公式中的累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)，應(yīng)按每筆資產(chǎn)支出金額乘以每筆資產(chǎn)占用天數(shù)與會(huì)計(jì)期間涵蓋的天數(shù)之比計(jì)算確定。這里的“每筆資產(chǎn)占用天數(shù)”是指發(fā)生在固定資產(chǎn)上的支出所應(yīng)承擔(dān)借款費(fèi)用的時(shí)間長(zhǎng)度?！皶?huì)計(jì)期間涵蓋的天數(shù)”是指計(jì)算應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用金額的會(huì)計(jì)期間的長(zhǎng)度。
上述公式中的資本化率則應(yīng)根據(jù)不同情況具體確定：其一，如果購(gòu)建固定資產(chǎn)只借入了一筆專門(mén)借款，資本化率即為該項(xiàng)借款的利率。其二，為購(gòu)建固定資產(chǎn)借人一筆以上的專門(mén)借款，則，資本化率應(yīng)為這些專門(mén)借款的加權(quán)平均利率。
注冊(cè)稅務(wù)師小方認(rèn)為，公司應(yīng)該根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》計(jì)算該項(xiàng)固定資產(chǎn)購(gòu)建借款利息的資本化金額，而且對(duì)企業(yè)更有利，可以收到節(jié)稅效果。
接著，小方對(duì)該業(yè)務(wù)換一個(gè)角度進(jìn)行了具體計(jì)算。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，計(jì)算借款利息的資本化可以按月計(jì)算，也可以按季或按年計(jì)算。如按月計(jì)算應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用，應(yīng)根據(jù)每月每筆資產(chǎn)支出金額和每筆支出所需要承擔(dān)借款費(fèi)用的天數(shù)與當(dāng)月天數(shù)之比，計(jì)算每月累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)：
1月價(jià)累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)140.40x30／30=140.40（萬(wàn)元）；
2月價(jià)累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)140.40X30／30+9x20／30= 146.40（萬(wàn)元）；
3月價(jià)累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)140.40x30／30+9 x30／30+ 68.50x15／30+8.50XO／30=183.65 （萬(wàn)元）。
按月計(jì)算應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用，則公司第一季度應(yīng)資本化的金額為：
140.40x6％x1／12+146.40x 6％xl／12+183.65 x6％xl／12= 2.35225（萬(wàn)元）。
如果按季計(jì)算應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用，則公司第一季度應(yīng)資本化的金額為：
?。?40.40x90／90+9x50／90+ 68.50 X15／90） x6％x3／12= 2.3523（萬(wàn)元）。
通過(guò)計(jì)算發(fā)現(xiàn)，按月計(jì)算或者按季（年）計(jì)算，其結(jié)果差不多，但與該企業(yè)會(huì)計(jì)人員原來(lái)計(jì)算資本化的方法相比卻相差甚遠(yuǎn)。不按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的方法計(jì)算，則該企業(yè)在該項(xiàng)固定資產(chǎn)購(gòu)建過(guò)程中要多資本化金額為：
75000 -23522.5 =51477.5 （元）。
也就是說(shuō)：影響當(dāng)年的計(jì)稅所得額51477.5元，如果該企業(yè)的所得稅適用稅率33％，則該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)該多繳納企業(yè)所得稅16987.58元。
注冊(cè)稅務(wù)師小方2004年1月22日在長(zhǎng)江時(shí)裝有限公司 （以下簡(jiǎn)稱長(zhǎng)江公司）進(jìn)行納稅審計(jì)時(shí)，發(fā)現(xiàn)如下業(yè)務(wù)：該公司為增值稅一般納稅人，2002年實(shí)現(xiàn)銷售收入3246萬(wàn)元。公司在國(guó)內(nèi)市場(chǎng)取得較好的商譽(yù)。為了擴(kuò)大生產(chǎn)能力，公司決定再擴(kuò)建一個(gè)生產(chǎn)車(chē)間。2003年1月1日開(kāi)始籌備建造這個(gè)生產(chǎn)車(chē)間，并為建造該車(chē)間專門(mén)從銀行借入了500萬(wàn)元的3年期借款，年利率為6%.生產(chǎn)車(chē)間于2003年4月1日建造完工（為簡(jiǎn)化計(jì)算假定每月均為30天）。
公司在2003年1月~3月間發(fā)生的資產(chǎn)支出如下：
1月1日，支付購(gòu)買(mǎi)工程用物資款項(xiàng)140.40萬(wàn)元，其中增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為20.40萬(wàn)元；
2月10日，支付建造車(chē)間的職357資9萬(wàn)元；
3月15日，將2002年12月28日購(gòu)進(jìn)的高分子建筑材料用于車(chē)間建造（當(dāng)時(shí)作存貨處理），該貨物的入庫(kù)成本為60萬(wàn)元，購(gòu)進(jìn)時(shí)增值稅專用發(fā)票上標(biāo)明的價(jià)格為50萬(wàn)元，該產(chǎn)品目前市場(chǎng)價(jià)格為100萬(wàn)元，購(gòu)進(jìn)時(shí)的材料價(jià)款及增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額已支付；
3月31日，為3月15日用于固定資產(chǎn)建造的存貨進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出繳納增值稅8.50萬(wàn)元。
長(zhǎng)江公司的財(cái)務(wù)科長(zhǎng)李明將從銀行所借的款項(xiàng)，在該項(xiàng)固定資產(chǎn)建造完工交付使用時(shí)一次性計(jì)算利息，并將其資本化。則公司第一季度應(yīng)資本化的金額為：500x6％x3／12=7.5 （萬(wàn)元）。
對(duì)于該業(yè)務(wù)從稅務(wù)管理的角度講，并不存在什么問(wèn)題。但是，如果從企業(yè)理財(cái)?shù)慕嵌冗M(jìn)行分析，卻是不經(jīng)濟(jì)的，存在稅收籌劃的空間。
注冊(cè)稅務(wù)師小方指出：于 2001年1月1日起在全國(guó)實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，對(duì)這種購(gòu)建固定資產(chǎn)發(fā)生借款的利息的資本化問(wèn)題進(jìn)行了規(guī)定。因?qū)ｉT(mén)借款而發(fā)生的利息、折價(jià)或溢價(jià)攤銷和匯兌差額，應(yīng)當(dāng)在以下3個(gè)條件同時(shí)具備時(shí)開(kāi)始資本化：其一，資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生；其二，借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生；其三，為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購(gòu)建活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始。同時(shí)，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)利息資本化的金額也進(jìn)行了規(guī)定，利息資本化金額的確定應(yīng)與發(fā)生的固定資產(chǎn)購(gòu)建活動(dòng)上的支出掛鉤。在應(yīng)予資本化的每一會(huì)計(jì)期間，因購(gòu)置或建造某項(xiàng)固定資產(chǎn)而發(fā)生的利息，其資本化的金額應(yīng)為至當(dāng)期末止購(gòu)置或建造該項(xiàng)資產(chǎn)的累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)乘以資本化率。
利息資本化金額的計(jì)算公式為：每一會(huì)計(jì)期間利息資本化金額=至當(dāng)期末止購(gòu)建固定資產(chǎn)累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)x資本化率。
上述公式中的累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)，應(yīng)按每筆資產(chǎn)支出金額乘以每筆資產(chǎn)占用天數(shù)與會(huì)計(jì)期間涵蓋的天數(shù)之比計(jì)算確定。這里的“每筆資產(chǎn)占用天數(shù)”是指發(fā)生在固定資產(chǎn)上的支出所應(yīng)承擔(dān)借款費(fèi)用的時(shí)間長(zhǎng)度?！皶?huì)計(jì)期間涵蓋的天數(shù)”是指計(jì)算應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用金額的會(huì)計(jì)期間的長(zhǎng)度。
上述公式中的資本化率則應(yīng)根據(jù)不同情況具體確定：其一，如果購(gòu)建固定資產(chǎn)只借入了一筆專門(mén)借款，資本化率即為該項(xiàng)借款的利率。其二，為購(gòu)建固定資產(chǎn)借人一筆以上的專門(mén)借款，則，資本化率應(yīng)為這些專門(mén)借款的加權(quán)平均利率。
注冊(cè)稅務(wù)師小方認(rèn)為，公司應(yīng)該根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》計(jì)算該項(xiàng)固定資產(chǎn)購(gòu)建借款利息的資本化金額，而且對(duì)企業(yè)更有利，可以收到節(jié)稅效果。
接著，小方對(duì)該業(yè)務(wù)換一個(gè)角度進(jìn)行了具體計(jì)算。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，計(jì)算借款利息的資本化可以按月計(jì)算，也可以按季或按年計(jì)算。如按月計(jì)算應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用，應(yīng)根據(jù)每月每筆資產(chǎn)支出金額和每筆支出所需要承擔(dān)借款費(fèi)用的天數(shù)與當(dāng)月天數(shù)之比，計(jì)算每月累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)：
1月價(jià)累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)140.40x30／30=140.40（萬(wàn)元）；
2月價(jià)累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)140.40X30／30+9x20／30= 146.40（萬(wàn)元）；
3月價(jià)累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)140.40x30／30+9 x30／30+ 68.50x15／30+8.50XO／30=183.65 （萬(wàn)元）。
按月計(jì)算應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用，則公司第一季度應(yīng)資本化的金額為：
140.40x6％x1／12+146.40x 6％xl／12+183.65 x6％xl／12= 2.35225（萬(wàn)元）。
如果按季計(jì)算應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用，則公司第一季度應(yīng)資本化的金額為：
?。?40.40x90／90+9x50／90+ 68.50 X15／90） x6％x3／12= 2.3523（萬(wàn)元）。
通過(guò)計(jì)算發(fā)現(xiàn)，按月計(jì)算或者按季（年）計(jì)算，其結(jié)果差不多，但與該企業(yè)會(huì)計(jì)人員原來(lái)計(jì)算資本化的方法相比卻相差甚遠(yuǎn)。不按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的方法計(jì)算，則該企業(yè)在該項(xiàng)固定資產(chǎn)購(gòu)建過(guò)程中要多資本化金額為：
75000 -23522.5 =51477.5 （元）。
也就是說(shuō)：影響當(dāng)年的計(jì)稅所得額51477.5元，如果該企業(yè)的所得稅適用稅率33％，則該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)該多繳納企業(yè)所得稅16987.58元。
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