淡化業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)：卷煙專賣的節(jié)稅之道

　　近年來(lái)，煙草專賣行業(yè)為落實(shí)國(guó)家煙草專賣政策，規(guī)范卷煙銷售市場(chǎng)秩序，在規(guī)定煙草公司以外的商戶不準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)卷煙批發(fā)業(yè)務(wù)的同時(shí)，還通過(guò)零售許可證制度加強(qiáng)了對(duì)零售戶的控制。為防止零售商戶大量購(gòu)進(jìn)卷煙后向沒(méi)有零售許可證的小戶以高于批發(fā)價(jià)低于零售價(jià)的價(jià)格售煙，或向一些集團(tuán)消費(fèi)購(gòu)煙大戶（如賓館、酒店、機(jī)關(guān)單位）薄利銷售或（賓館、酒店）高價(jià)銷售等違規(guī)行為，全國(guó)一些省份如河南、安徽以及很多縣區(qū)級(jí)煙草公司實(shí)行了卷煙批零“一價(jià)制”。國(guó)家煙草專賣局還特別在全國(guó)推廣了這一做法。

　　所謂“一價(jià)制”，是指卷煙銷售在批發(fā)環(huán)節(jié)與零售環(huán)節(jié)執(zhí)行統(tǒng)一的價(jià)格。在實(shí)際操作中，煙草公司當(dāng)月批發(fā)時(shí)按統(tǒng)一的零售價(jià)向零售戶收款，按扣除批零價(jià)差后的批發(fā)價(jià)記入公司的銷售收入，批零差價(jià)作為暫扣零售戶的保證金核算，下月初根據(jù)煙草專賣稽查人員對(duì)該零售戶當(dāng)月的巡查記錄，若無(wú)違規(guī)行為，返還給零售戶，否則在保證金中扣除違規(guī)罰款。

　　據(jù)調(diào)查，目前河南卷煙銷售批零價(jià)差一般在7%左右，而且越是高檔卷煙的價(jià)差越大。河南某市國(guó)稅局在調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，這項(xiàng)作為保證金的差價(jià)款，煙草公司未將其作為價(jià)外費(fèi)用計(jì)提增值稅，遂提出異議。煙草公司向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出自己的觀點(diǎn)：他們根據(jù)煙草專賣有關(guān)規(guī)定，通過(guò)與商戶簽訂協(xié)議，將批零差價(jià)作為保證金暫存煙草公司，是暫存款，不是價(jià)外費(fèi)用，不應(yīng)當(dāng)計(jì)提增值稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)過(guò)分析認(rèn)為，保證金應(yīng)并入銷售額計(jì)提增值稅。根據(jù)是：《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十二條規(guī)定，“價(jià)外費(fèi)用，是指價(jià)外向購(gòu)買方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤(rùn)、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金（延期付款利息）、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲(chǔ)備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)。但下列項(xiàng)目不包括在內(nèi)：（一）向購(gòu)買方收取的銷項(xiàng)稅額；

　?。ǘ┦芡屑庸?yīng)征消費(fèi)稅的消費(fèi)品所代收代繳的消費(fèi)稅；

　?。ㄈ┩瑫r(shí)符合以下條件的代墊運(yùn)費(fèi)：

　　1.承運(yùn)部門的運(yùn)費(fèi)發(fā)票開(kāi)具給購(gòu)貨方的；

　　2.納稅人將該項(xiàng)發(fā)票轉(zhuǎn)交給購(gòu)貨方的。

　　凡價(jià)外費(fèi)用，無(wú)論其會(huì)計(jì)制度如何核算，均應(yīng)并入銷售額計(jì)算應(yīng)納稅額“。

　　稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，以上規(guī)定是以排除法闡述。即除了列舉的三個(gè)項(xiàng)目之外，隨銷售收取的各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)都應(yīng)并入價(jià)外費(fèi)用。而且，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，在以后有關(guān)部門明文補(bǔ)充規(guī)定不被作為價(jià)外費(fèi)用的免稅項(xiàng)目中，也沒(méi)有列入該項(xiàng)保證金。

　　稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，煙草公司的卷煙批零“一價(jià)制”，實(shí)際上是一種平銷行為，即要求零售商按進(jìn)價(jià)銷售，月底再視零售商的經(jīng)營(yíng)誠(chéng)信狀況返還利潤(rùn)（批零價(jià)差），屬于《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》價(jià)外費(fèi)用列示的“返還利潤(rùn)”，無(wú)論會(huì)計(jì)如何核算，都應(yīng)計(jì)提增值稅。

　　面對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的質(zhì)疑，某煙草公司讓其財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人咨詢了某注冊(cè)稅務(wù)師事務(wù)所。事務(wù)所資深注冊(cè)稅務(wù)師老劉經(jīng)過(guò)認(rèn)真分析認(rèn)為：零售戶保證金隨同每一筆銷售收取，再于下月初直接返還，同當(dāng)期銷售收入的關(guān)聯(lián)性比較明顯，因果關(guān)系一目了然，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為是價(jià)外費(fèi)用有一定道理。煙草專賣作為特殊行業(yè)，實(shí)行批零“一價(jià)制” 的根本目的是凈化市場(chǎng)，統(tǒng)一市場(chǎng)零售價(jià)格。要達(dá)到同樣的目的不一定要采用現(xiàn)有的方法。

　　老劉認(rèn)為，保證金被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為是價(jià)外費(fèi)用中的“返還利潤(rùn)”，主要是因?yàn)樗c當(dāng)月的每一筆銷售直接相關(guān)。如果把周期拉長(zhǎng)，淡化其關(guān)聯(lián)性，使它們不存在明顯的因果關(guān)系，也就不應(yīng)當(dāng)被視作價(jià)外費(fèi)用，從而可以節(jié)約稅收成本。

　　他為煙草公司籌劃了兩個(gè)節(jié)稅辦法，供煙草公司參考。

　　第一個(gè)辦法是：強(qiáng)制預(yù)付貨款法。即要求零售戶必須在當(dāng)月預(yù)付下月的部分貨款，預(yù)付貨款額可與過(guò)去每月收的保證金大致相當(dāng)。賬務(wù)上，將當(dāng)月多收的批零價(jià)差賬面上反映為下期的部分預(yù)收貨款，記入“預(yù)收賬款-預(yù)收零售戶煙款”科目，公司按商戶分戶建立備查數(shù)據(jù)庫(kù)。當(dāng)月商戶購(gòu)進(jìn)時(shí)，該戶“預(yù)收賬款”上月余額可先抵頂貨款，同時(shí)再預(yù)收下月的部分貨款，使該戶賬上總有穩(wěn)定的余額。

　　對(duì)于零售戶來(lái)說(shuō)，始終有一筆預(yù)付煙款存在于煙草公司，能否在下月全額抵頂進(jìn)貨，關(guān)鍵在于是否按煙草公司的規(guī)定執(zhí)行，如未按規(guī)定執(zhí)行，這筆預(yù)收貨款的部分或全部有可能被轉(zhuǎn)為煙草專賣罰款。

　　商戶的保證金作為預(yù)收貨款處理，流程上簡(jiǎn)單了，不用每月逐戶返還后再收當(dāng)月貨款，也沒(méi)有增加商戶的資金支出，統(tǒng)一的零售價(jià)商戶由于受制約（如果違規(guī)將會(huì)被扣預(yù)付款）而不得不必須執(zhí)行，批零一體化的目的也實(shí)現(xiàn)了。

　　第二個(gè)辦法是，拉長(zhǎng)周期淡化關(guān)聯(lián)法。煙草公司可以繼續(xù)實(shí)行收取保證金辦法，但收取與返還的周期要拉長(zhǎng)。建議一年一收取，一年一考核，一年一返還。突出對(duì)零售戶履行與煙草公司協(xié)議的考核，而淡化與具體某一筆銷售的關(guān)聯(lián)。保證金數(shù)額與當(dāng)前每月數(shù)額大致相當(dāng)，煙草專賣稽查機(jī)構(gòu)發(fā)現(xiàn)零售戶違規(guī)即扣除罰款，然后再要求商戶補(bǔ)齊扣款數(shù)額。

　　煙草公司財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人認(rèn)為老劉的建議有一定的道理，但作為縣區(qū)級(jí)煙草公司無(wú)權(quán)對(duì)上級(jí)規(guī)定的核算方式進(jìn)行變更，就將老劉的籌劃建議上報(bào)至上級(jí)煙草公司，供上級(jí)煙草公司決策時(shí)參考。