我國(guó)個(gè)人所得稅的籌劃要略
“稅務(wù)籌劃”一詞屬于舶來品，它的英文詞是taxplanning.在國(guó)外，稅務(wù)籌劃與“避稅”（taxavoidance）基本上是一個(gè)概念，它們都是指納稅人通過一定的合法手段減少或規(guī)避納稅義務(wù)的行為。例如，英國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家西蒙·詹姆斯在他的《稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)》一書中就曾指出：“會(huì)計(jì)師們把避稅稱為稅務(wù)籌劃，以強(qiáng)調(diào)這種行為的合法性?！辈贿^，國(guó)內(nèi)外也有一些學(xué)者認(rèn)為，稅務(wù)籌劃與避稅還是有一定區(qū)別的：避稅是納稅人鉆稅法的空子，利用稅法中的漏洞來獲取稅收利益的行為，這種行為雖不直接違反稅法，但卻違背了國(guó)家的立法精神和稅收政策的導(dǎo)向；而稅務(wù)籌劃則是納稅人在不違反國(guó)家立法精神的前提下，充分利用稅法中的優(yōu)惠條款，以達(dá)到減少或者取消納稅義務(wù)的行為。按照這種觀點(diǎn)，避稅就是鉆稅法漏洞，稅務(wù)籌劃則是利用稅收優(yōu)惠。然而，稅收優(yōu)惠與稅法漏洞之間往往具有因果關(guān)系，因?yàn)榕袛嗄骋欢愂諆?yōu)惠法規(guī)是否有必要存在，可以從不同的角度以及按照不同的標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行，國(guó)家出于某項(xiàng)政策考慮制定的稅收優(yōu)惠法規(guī)，從其它角度來看就可能成為一個(gè)稅法漏洞，這樣就使得在稅務(wù)籌劃與避稅之間進(jìn)行區(qū)分失去了意義，也使得二者在實(shí)踐中很難加以區(qū)分。如果不再將稅務(wù)籌劃與避稅加以區(qū)分，則其操作思路就可以概括為利用稅法中的優(yōu)惠措施或制度漏洞來減少納稅義務(wù)。雖然稅務(wù)籌劃有一些放之四海的普遍原則，但因各國(guó)的稅法不盡相同，所以具體的籌劃方法也是因國(guó)而異的，必須結(jié)合各國(guó)的稅法來制定。本文將結(jié)合國(guó)際上通行的所得稅籌劃原則和我國(guó)的個(gè)人所得稅稅法，談?wù)勎覈?guó)個(gè)人所得稅的籌劃要略。
避免取得應(yīng)稅所得即納稅人要盡量取得不被稅法認(rèn)定為是應(yīng)稅所得的經(jīng)濟(jì)收入。一般來說，各國(guó)稅法中都規(guī)定有一些不被課稅的經(jīng)濟(jì)收入。例如，財(cái)產(chǎn)的增值部分只要不變現(xiàn)一般就不對(duì)其征稅，這是各國(guó)所得稅法的一個(gè)普遍的規(guī)定。所以，當(dāng)個(gè)人的財(cái)產(chǎn)增值以后，如果將其出售轉(zhuǎn)讓，則增值部分的變現(xiàn)收入就變成了應(yīng)稅所得，個(gè)人要就其繳納所得稅。因此，從稅收角度考慮，個(gè)人盡量不要將財(cái)產(chǎn)的增值部分變現(xiàn)，如果需要資金，可以用財(cái)產(chǎn)作抵押進(jìn)行信貸融資（當(dāng)然還要比較稅款和利息成本的大?。Ａ硗?，稅法中還會(huì)有一些免稅收入的規(guī)定，納稅人即使取得了這類收入也不用繳納所得稅。如我國(guó)個(gè)人所得稅法規(guī)定，對(duì)國(guó)債和國(guó)家發(fā)行的金融債券利息、對(duì)教育儲(chǔ)蓄存款利息以及對(duì)股票轉(zhuǎn)讓所得免征或暫免征收個(gè)人所得稅。個(gè)人在進(jìn)行金融投資時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮這些免稅的因素。比如，一般家庭都有子女，而子女長(zhǎng)大后一般都要接受非義務(wù)教育（指九年義務(wù)教育之外的全日制高中、大中專、大學(xué)本科、碩士和博士研究生教育）。而目前國(guó)家規(guī)定，以在校小學(xué)四年級(jí)（含四年級(jí)）以上的學(xué)生作為儲(chǔ)戶在辦理儲(chǔ)蓄存款業(yè)務(wù)的金融機(jī)構(gòu)（不含郵政儲(chǔ)蓄機(jī)構(gòu)）開辦教育儲(chǔ)蓄（限零存整取定期儲(chǔ)蓄存款，存期為一年、三年和六年，最低起存金額為50元，本金合計(jì)最高限額為2萬元），不僅可以享受優(yōu)惠利率（零存整取按整存整取的利率計(jì)息），而且存款的利息也免征個(gè)人所得稅。所以個(gè)人在進(jìn)行儲(chǔ)蓄存款時(shí)，應(yīng)當(dāng)盡量把2萬元教育儲(chǔ)蓄存款的限額用足。
需要指出的是，納稅人取得的實(shí)物收入一般也是要繳納個(gè)人所得稅的。我國(guó)個(gè)人所得稅法就規(guī)定，納稅人的所得為實(shí)物的，應(yīng)當(dāng)按照所取得實(shí)物的憑證上注明的價(jià)格，計(jì)算應(yīng)納稅所得額；無憑證的實(shí)物或者憑證上所注明的價(jià)格明顯偏低的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)氐氖袌?chǎng)價(jià)格，核定應(yīng)納稅所得額。所以，如果工作單位向個(gè)人提供實(shí)物津貼，使實(shí)物的所有權(quán)歸屬于個(gè)人，那么這種實(shí)物收入也要繳納個(gè)人所得稅。但如果實(shí)物的所有權(quán)不歸屬到個(gè)人，個(gè)人只是對(duì)其進(jìn)行消費(fèi)，從中得到便利，那么就可以不繳納所得稅。例如，企業(yè)購(gòu)置一批小汽車，汽車歸企業(yè)所有，但分給職工個(gè)人使用，這時(shí)小汽車就不是個(gè)人的實(shí)物收入，個(gè)人不用就其繳納所得稅。
均衡地取得應(yīng)稅所得個(gè)人所得稅通常采用超額累進(jìn)稅率，這時(shí)，納稅人的應(yīng)稅所得越多，其適用的最高邊際稅率可能也就越高，從而納稅人收入的平均稅率（稅額與應(yīng)稅所得之比）和實(shí)際有效稅率（稅額與收入總額之比）都可能提高。所以，在納稅人一定時(shí)期內(nèi)收入總額既定的情況下，其分?jǐn)偟礁鱾€(gè)納稅期內(nèi)的收入應(yīng)盡量均衡，最好不要大起大落，以避免增加納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。例如，我國(guó)工資薪金的個(gè)人所得稅按月計(jì)征，并實(shí)行九級(jí)超額累進(jìn)稅率。假定某人全年的工資收入為48000元，如果平均發(fā)放，則每月工資為4000元，全年應(yīng)納的個(gè)人所得稅為4260元（[｛4000-800｝×15%-125]×12）。但如果企業(yè)實(shí)行的是“先抑后揚(yáng)”的工資政策，該個(gè)人前6個(gè)月每月工資為2000元，后6個(gè)月每月工資為6000元，則其全年的應(yīng)納稅額就會(huì)增加到4560元（[｛2000-800｝×10%-25]×6+[｛6000-800｝×20%-375]×6），比均衡發(fā)放時(shí)增加了300元。特別是我國(guó)的個(gè)人所得稅法還規(guī)定，對(duì)個(gè)人一次取得的數(shù)月獎(jiǎng)金、年終加薪或勞動(dòng)分紅，應(yīng)單獨(dú)作為一個(gè)月的工資、薪金所得計(jì)算納稅，而且原則上不再另外扣除費(fèi)用，除非納稅人取得獎(jiǎng)金當(dāng)月的工資、薪金所得不足800元，這時(shí)可以用獎(jiǎng)金收入減除“當(dāng)月工資與800元的差額”后的余額作為應(yīng)納稅所得額，并據(jù)以計(jì)算應(yīng)納稅額。根據(jù)上述規(guī)定，如果企業(yè)、單位實(shí)行“平時(shí)低工資，年底發(fā)獎(jiǎng)金”的工資政策，則職工個(gè)人的個(gè)人所得稅稅負(fù)就可能提高。例如，假定在上面的例子中個(gè)人全年的總收入還是48000元，但其全年每月的工資為2000元，年終獎(jiǎng)金為24000元，這樣，該納稅人全年的個(gè)人所得稅應(yīng)納稅額就增加到5765元（[｛2000-800｝×10%-25]×12+[24000×25%-1375]），比48000元平均分?jǐn)偟?2個(gè)月即每月工資4000元時(shí)多繳納稅款1505元（5765-4260）。目前，個(gè)人所得稅法除了允許三個(gè)特定行業(yè)（采掘業(yè)、遠(yuǎn)洋運(yùn)輸業(yè)、遠(yuǎn)洋捕撈業(yè)）和實(shí)行年薪制的企業(yè)經(jīng)營(yíng)者采取“按年計(jì)稅、分月預(yù)繳”的征稅辦法（如實(shí)行年薪制的經(jīng)營(yíng)者一般按月領(lǐng)取基本收入，年度終了領(lǐng)取效益收入，他們?cè)诩{稅時(shí)要按每月的實(shí)際收入和適用稅率預(yù)繳所得稅，在匯算全年的稅款時(shí)應(yīng)合計(jì)其全年基本收入和效益收入，再除以12計(jì)算其平均月收入，并依此計(jì)算其全年的應(yīng)納稅額），其他企業(yè)和個(gè)人都要按月計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。這樣，不均衡的工資發(fā)放就會(huì)給這些按月計(jì)稅的職工帶來額外的稅收負(fù)擔(dān)。
充分利用稅法中費(fèi)用扣除的規(guī)定，減少納稅義務(wù)各國(guó)稅法中都有一些允許納稅人稅前扣除的條款，個(gè)人應(yīng)當(dāng)充分利用這些規(guī)定，多扣除一些費(fèi)用，縮小稅基，減少納稅義務(wù)。尤其是當(dāng)納稅人的所得適用超額累進(jìn)稅率時(shí)，如果納稅人多扣除一些費(fèi)用，縮小了稅基，其所得適用的最高邊際稅率和實(shí)際稅負(fù)就可能下降。
例如，個(gè)人出租住房，如果不進(jìn)行裝修，租金可能會(huì)較低，但如果進(jìn)行了裝修，租金就會(huì)提高。而我國(guó)個(gè)人所得稅法規(guī)定，房屋裝修費(fèi)每月可以在稅前列支800元（上限），按20%的稅率計(jì)算，列支了這800元的裝修費(fèi)每月可以少納稅160元，每年少納稅1920元。這等于國(guó)家每年替該個(gè)人負(fù)擔(dān)了1920元的裝修費(fèi)用。如果房屋裝修后租金提高得較多，那么房主在房屋出租前進(jìn)行一定的裝修就可能是有利可圖的。
又如，捐贈(zèng)行為即可以滿足個(gè)人從事公益事業(yè)的愿望，也可以在一定程度上減輕稅負(fù)。尤其是個(gè)人所得適用超額累進(jìn)稅率時(shí)，通過捐贈(zèng)可以降低其適用的最高邊際稅率，減輕稅負(fù)。例如，我國(guó)個(gè)人所得稅法規(guī)定，個(gè)人將其所得通過非營(yíng)利性的社會(huì)團(tuán)體和國(guó)家機(jī)關(guān)向教育和其他社會(huì)公益事業(yè)以及遭受嚴(yán)重自然災(zāi)害地區(qū)、中國(guó)初級(jí)衛(wèi)生保健基金會(huì)、貧困地區(qū)的捐贈(zèng)，捐贈(zèng)額未超過納稅人申報(bào)的應(yīng)納稅所得額30%的部分，可以從應(yīng)納稅所得額中扣除；而個(gè)人將其所得通過上述組織和機(jī)構(gòu)向紅十字事業(yè)、農(nóng)村義務(wù)教育和公益性青少年活動(dòng)場(chǎng)所進(jìn)行的捐贈(zèng)，可以在稅前全部扣除。假定某人月應(yīng)稅工資所得為21000元，按照稅法的規(guī)定，其所得適用的最高一檔稅率為25%，當(dāng)月應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅為3875元，平均稅率為18.45%（3875÷21000）。如果他通過非營(yíng)利性的社會(huì)團(tuán)體向農(nóng)村義務(wù)教育捐款1000元，其當(dāng)月的應(yīng)稅所得額就減少到20000元，適用的最高一檔稅率降為20%，應(yīng)納稅額也減少到3625元，比不捐贈(zèng)時(shí)少納稅款250元（3875-3625）。這樣，該個(gè)人雖然實(shí)際捐贈(zèng)了1000元，但其納稅義務(wù)卻減少了250元，實(shí)際捐贈(zèng)成本僅為750元；同時(shí)，其納稅的平均稅率也從18.45%降為18.13%（3625÷20000）。
將一次性收入轉(zhuǎn)化為多次性收入我國(guó)個(gè)人所得稅屬于分類所得稅，有的收入項(xiàng)目按月（如工資薪金所得）或按年（如對(duì)企事業(yè)單位承包、承租經(jīng)營(yíng)所得）計(jì)算應(yīng)納稅額，但多數(shù)收入項(xiàng)目則是按次計(jì)算應(yīng)納稅額。納稅人取得一次收入，就可以扣除一次費(fèi)用（股息、紅利、利息、偶然所得除外），然后計(jì)算出應(yīng)稅所得和應(yīng)納稅額。在收入額一定的情況下，如果是納稅人多次取得的收入，其可以扣除的費(fèi)用金額就會(huì)加大，相應(yīng)地，應(yīng)稅所得和應(yīng)納稅額也會(huì)減少。
例如，我國(guó)個(gè)人所得稅法規(guī)定，勞務(wù)報(bào)酬所得凡屬一次性收入的，以取得該項(xiàng)收入為一次，按次確定應(yīng)納稅所得額；凡屬于同一項(xiàng)目（如設(shè)計(jì)、裝潢、醫(yī)療、咨詢、講學(xué)、表演等共29項(xiàng)）連續(xù)性收入的，以一個(gè)月內(nèi)取得的收入為一次，據(jù)以確定應(yīng)納稅所得額；但如果納稅人當(dāng)月跨縣（含縣級(jí)市、區(qū)）提供了勞務(wù)，則應(yīng)分別計(jì)算應(yīng)納稅額。根據(jù)上述規(guī)定，如果一個(gè)納稅人要給某企業(yè)提供咨詢服務(wù)，則咨詢服務(wù)最好是跨月進(jìn)行，同時(shí)咨詢費(fèi)也應(yīng)當(dāng)分月取得，由于這樣屬于多次取得收入，所以可以多次扣除費(fèi)用；如果咨詢服務(wù)必須在同一個(gè)月內(nèi)完成，則納稅人可以考慮跨縣來提供這種咨詢服務(wù)，例如分別在A縣的總公司和B縣的分公司提供咨詢服務(wù)，并從兩地取得收入，這樣納稅人就可以在一個(gè)月內(nèi)兩次取得收入，分別扣除費(fèi)用。又比如，個(gè)人在出版社出書，按目前的稅法規(guī)定，如果該圖書只是加印，則作者取得的加印稿酬不屬于一次新的稿酬收入，不能扣除費(fèi)用；但如果作者對(duì)圖書進(jìn)行修訂（圖書的內(nèi)容需要更新一定比重，并使用新的書號(hào)），并取得再版稿酬收入，則屬于取得一次收入，可以扣除費(fèi)用后計(jì)稅。
推遲納稅義務(wù)的發(fā)生推遲納稅可以使個(gè)人在不減少納稅總量的情況下獲得貨幣的時(shí)間價(jià)值。因?yàn)榘凑召N現(xiàn)的原理，延遲繳納的稅款現(xiàn)值一定小于當(dāng)期繳納的等額稅款。稅款越晚交納，其經(jīng)濟(jì)成本就越低。例如，個(gè)人參加可以享受免稅待遇的企業(yè)年金計(jì)劃，這種養(yǎng)老金計(jì)劃在國(guó)外一般采用所謂的EET的征稅模式（E代表免稅，T代表課稅），即個(gè)人在工作期的繳費(fèi)是免個(gè)人所得稅的（E），其繳費(fèi)的投資收益也是免稅的（E），但個(gè)人退休后每月領(lǐng)取的養(yǎng)老金是需要納稅的（T）。如果個(gè)人加入了EET模式的養(yǎng)老金計(jì)劃，就可以推遲工資、薪金個(gè)人所得稅的納稅義務(wù)。我國(guó)目前政府舉辦的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)計(jì)劃在課稅模式上屬于EEE，個(gè)人在領(lǐng)取基本養(yǎng)老保險(xiǎn)計(jì)劃的養(yǎng)老金時(shí)也不需要繳納個(gè)人所得稅。今后，我國(guó)還將大力發(fā)展EET課稅模式的企業(yè)年金（補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)計(jì)劃）計(jì)劃，所以職工從納稅籌劃的角度考慮，應(yīng)當(dāng)積極加入這種企業(yè)養(yǎng)老金計(jì)劃。