成本管理中的稅收籌劃——折舊方法選擇（二）
二、折舊方法選擇的稅收籌劃
《中華人民共和國企業(yè)所得稅條例實施細(xì)則》第4章第26條規(guī)定：固定資產(chǎn)的折舊年限，按照國家有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，固定資產(chǎn)的折舊，原則上采用平均年限法（直線法）
和工作量法，納稅人需要采用其他折舊方法的，可以由企業(yè)申請，逐級報省、市、自治區(qū)稅務(wù)局批準(zhǔn)。在外商投資企業(yè)所得稅法中也有類似的規(guī)定，這就為納稅人通過選擇折舊方法進行稅收籌劃提供了法律依據(jù)。
同折舊年限選擇的稅收籌劃一樣，折舊方法選擇的稅收籌劃也應(yīng)立足于使折舊費用的抵稅效應(yīng)得到最充分或最快的發(fā)揮。在不同企業(yè)內(nèi)，應(yīng)選擇不同的折舊方法，才能使企業(yè)的所得稅稅負(fù)降低。
（1）在盈利企業(yè)，由于折舊費用都能從當(dāng)年的所得中稅前扣除，即折舊費用的抵稅效應(yīng)能夠完全發(fā)揮。因此，在選擇折舊方法時，應(yīng)著眼于使折舊費用的抵稅效應(yīng)盡可能早地發(fā)揮作用。
例4.某企業(yè)擁有固定資產(chǎn)原值100000元，預(yù)計凈殘值4000元，預(yù)計使用年限5年。
該企業(yè)在未來5年內(nèi)預(yù)計折舊前應(yīng)稅收益及產(chǎn)量見表四.該企業(yè)所得稅稅率為30％。
年序 扣除折舊前的應(yīng)稅收益(元) 產(chǎn)量(件)
1 100000 1000
2 100000 1000
3 100000 1000
4 80000 900
5 80000 900
合計 460000 4800
企業(yè)采用不同折舊方法，每年應(yīng)納所得稅額計算如表五所示：
表五： 單位：元
年序 直線法 工作量法 雙倍余額遞減法 年序總和法
1 24240 24000 18000 20400
2 24240 24000 22800 22320
3 24240 24000 25680 24240
4 18240 18600 21360 20160
5 18240 18600 21360 22080
合計 109200 109200 109200 109200
從表五中可以看出，雖然采用不同折舊方法，該企業(yè)未來5年內(nèi)累計應(yīng)納所得稅額均為109200元。但是，應(yīng)納所得稅額在不同年的分布情況不同，在采用雙倍余額遞減法和年序總和法這兩種加速折舊方法下，前兩年應(yīng)納所得稅額比采用直線法和工作量法都少，這說明了前兩年折舊費用的抵稅效應(yīng)比直線法和工作量法大，從而使其所得稅負(fù)相對低于直線法和工作量法。為了便于比較，現(xiàn)把不同折舊方法下各年的應(yīng)納稅額都核算成現(xiàn)值，假定市場利率為10％，則：
采用直線法折舊時，應(yīng)納稅額的現(xiàn)值＝24240×2．487＋18240×（3．791－2．487）＝84069．84元；
采用工作量法折舊時，應(yīng)納稅額的現(xiàn)值＝24000×2．487＋18600×（3．791－2．487）＝83942．40元；
采用雙倍余額遞減法折舊時，應(yīng)納稅額的現(xiàn)值＝18000×0．909＋22800×0．826＋25680×0．751＋21360×（3．791－2．487）＝82333．92元；
采用年序總和法折舊時，應(yīng)納稅額的現(xiàn)值＝20400×0．909＋22320×0．826＋24240×0．751＋20160×0．683＋22080×0．621＝82665．12元。
從應(yīng)納稅額的現(xiàn)值來看，從小到大的排列順序依次為雙倍余額遞減法、年序總和法、工作量法、直線法。因而，選擇雙倍余額遞減法折舊時，企業(yè)的所得稅負(fù)最低，節(jié)稅效果最好。
（2）在享受所得稅優(yōu)惠政策的企業(yè)，由于減免稅期內(nèi)折舊費用的抵稅效應(yīng)會全部或部分地被減免優(yōu)惠所抵消，應(yīng)選擇減免稅期折舊少、非減免稅期折舊多的折舊方法。
例5.在上述企業(yè)中，假設(shè)享受“二免三減半”的稅收優(yōu)惠政策，其他條件不變。
則在不同的折舊方法下，每年應(yīng)納稅額計算如表六所示：
表六： 單位：元
年序 直線法 工作量法 雙倍余額遞減法 年序總和法
1 - - - -
2 - - - -
3 12120 12000 12830 12120
4 9120 9300 10680 10080
5 9120 9300 10680 11040
合計 30360 30600 34190 33240
從表六中可以看出，采用不同折舊方法，在未來5年內(nèi)應(yīng)納稅額累計數(shù)不一致，從小到大依次排列為直線法、工作量法、年序總和法和雙倍余額遞減法，這剛好與在盈利企業(yè)中不同折舊方法下應(yīng)納稅額的現(xiàn)值排列順序相反。主要原因是：
（1）在免稅期（即前兩年）內(nèi)，不同折舊方法的折舊額分別為：雙倍余額遞減法64000元、年序總和法57600元、工作量法40000元、直線法38400元。這兩年折舊費用的抵稅效應(yīng)完全被減免優(yōu)惠所抵消，被抵消的抵稅效應(yīng)分別為19200元、17280元、12000元、11520元。
（2）在減半征收期（即后三年）內(nèi)，不同折舊方法的折舊額分別為：雙倍余額遞減法32000元、年序總和法38400元、工作量法56000元、直線法57600元。這三年折舊費用的抵稅效應(yīng)被減免優(yōu)惠抵消一半，被抵消的抵稅效應(yīng)分別為4800元、5760元、8400元、8640元。把所抵消的抵稅效應(yīng)相加，則分別為：雙倍余額遞減法24000元、年序總和法23040元、工作量法20400元、直線法20160元。抵稅效應(yīng)被抵消越多，節(jié)稅效果便越差；抵稅效應(yīng)被抵消越少，節(jié)稅效果便越好。因此，在這種情況下，應(yīng)選擇直線法折舊方案。
如果把應(yīng)納稅額換算成現(xiàn)值來加以比較，結(jié)果也是一樣。采用直線法折舊時，應(yīng)納稅額的現(xiàn)值為20994．6元；采用工作量法折舊時，應(yīng)納稅額的現(xiàn)值為21139．2元；采用年序總和法折舊時，應(yīng)納稅額的現(xiàn)值為22842．6元；采用雙倍余額遞減法折舊時，應(yīng)納稅額的現(xiàn)值為23562．05元。
（3）在虧損企業(yè)，選擇折舊方法應(yīng)同企業(yè)的虧損彌補情況相結(jié)合。選擇的折舊方法，必須能使不能得到或不能完全得到稅前彌補的虧損年度的折舊額降低，保證折舊費用的抵稅效應(yīng)得到最大限度的發(fā)揮。
例6.在上述企業(yè)中，未來8年內(nèi)預(yù)計折舊前應(yīng)稅收益如表七，其他條件不變，則其各年應(yīng)納所得稅額計算如表七所示：
表七： 單位：元
年序 折舊前 應(yīng)納所得稅額
應(yīng)稅收益 直線法 工作量法 雙倍余額遞減法 年序總和法
1 －10 - - - -
2 －8 - - - -
3 －6 - - - -
4 －4 - - - -
5 0 - - - -
6 0 - - - -
7 0 - - - -
8 ?。?6 60720 61200 68400 66480
合計 ＋8 60720 61200 68400 66480
從上表中可以看出，不同折舊方法應(yīng)納稅額從小到大的排列依次為直線法、工作量法、年序總和法、雙倍余額遞減法。這主要因為前兩年的虧損不能得到稅前彌補，這兩年折舊費用的抵稅效應(yīng)完全喪失，喪失的抵稅效應(yīng)分別為：雙倍余額遞減法19200元、年序總和法17280元、工作量法12000元、直線法11520元。
上述我們在研究折舊年限和折舊方法選擇的稅收籌劃時，都假設(shè)企業(yè)所在國所得稅稅率為比例稅率。如果企業(yè)所在國所得稅稅率采用超額累進稅率，在進行折舊年限和折舊方法選擇的稅收籌劃時，就必須充分考慮不同折舊方案對適用稅率檔次的影響，盡可能使企業(yè)適用較低的稅率。
《中華人民共和國企業(yè)所得稅條例實施細(xì)則》第4章第26條規(guī)定：固定資產(chǎn)的折舊年限，按照國家有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，固定資產(chǎn)的折舊，原則上采用平均年限法（直線法）
和工作量法，納稅人需要采用其他折舊方法的，可以由企業(yè)申請，逐級報省、市、自治區(qū)稅務(wù)局批準(zhǔn)。在外商投資企業(yè)所得稅法中也有類似的規(guī)定，這就為納稅人通過選擇折舊方法進行稅收籌劃提供了法律依據(jù)。
同折舊年限選擇的稅收籌劃一樣，折舊方法選擇的稅收籌劃也應(yīng)立足于使折舊費用的抵稅效應(yīng)得到最充分或最快的發(fā)揮。在不同企業(yè)內(nèi)，應(yīng)選擇不同的折舊方法，才能使企業(yè)的所得稅稅負(fù)降低。
（1）在盈利企業(yè)，由于折舊費用都能從當(dāng)年的所得中稅前扣除，即折舊費用的抵稅效應(yīng)能夠完全發(fā)揮。因此，在選擇折舊方法時，應(yīng)著眼于使折舊費用的抵稅效應(yīng)盡可能早地發(fā)揮作用。
例4.某企業(yè)擁有固定資產(chǎn)原值100000元，預(yù)計凈殘值4000元，預(yù)計使用年限5年。
該企業(yè)在未來5年內(nèi)預(yù)計折舊前應(yīng)稅收益及產(chǎn)量見表四.該企業(yè)所得稅稅率為30％。
年序 扣除折舊前的應(yīng)稅收益(元) 產(chǎn)量(件)
1 100000 1000
2 100000 1000
3 100000 1000
4 80000 900
5 80000 900
合計 460000 4800
企業(yè)采用不同折舊方法，每年應(yīng)納所得稅額計算如表五所示：
表五： 單位：元
年序 直線法 工作量法 雙倍余額遞減法 年序總和法
1 24240 24000 18000 20400
2 24240 24000 22800 22320
3 24240 24000 25680 24240
4 18240 18600 21360 20160
5 18240 18600 21360 22080
合計 109200 109200 109200 109200
從表五中可以看出，雖然采用不同折舊方法，該企業(yè)未來5年內(nèi)累計應(yīng)納所得稅額均為109200元。但是，應(yīng)納所得稅額在不同年的分布情況不同，在采用雙倍余額遞減法和年序總和法這兩種加速折舊方法下，前兩年應(yīng)納所得稅額比采用直線法和工作量法都少，這說明了前兩年折舊費用的抵稅效應(yīng)比直線法和工作量法大，從而使其所得稅負(fù)相對低于直線法和工作量法。為了便于比較，現(xiàn)把不同折舊方法下各年的應(yīng)納稅額都核算成現(xiàn)值，假定市場利率為10％，則：
采用直線法折舊時，應(yīng)納稅額的現(xiàn)值＝24240×2．487＋18240×（3．791－2．487）＝84069．84元；
采用工作量法折舊時，應(yīng)納稅額的現(xiàn)值＝24000×2．487＋18600×（3．791－2．487）＝83942．40元；
采用雙倍余額遞減法折舊時，應(yīng)納稅額的現(xiàn)值＝18000×0．909＋22800×0．826＋25680×0．751＋21360×（3．791－2．487）＝82333．92元；
采用年序總和法折舊時，應(yīng)納稅額的現(xiàn)值＝20400×0．909＋22320×0．826＋24240×0．751＋20160×0．683＋22080×0．621＝82665．12元。
從應(yīng)納稅額的現(xiàn)值來看，從小到大的排列順序依次為雙倍余額遞減法、年序總和法、工作量法、直線法。因而，選擇雙倍余額遞減法折舊時，企業(yè)的所得稅負(fù)最低，節(jié)稅效果最好。
（2）在享受所得稅優(yōu)惠政策的企業(yè)，由于減免稅期內(nèi)折舊費用的抵稅效應(yīng)會全部或部分地被減免優(yōu)惠所抵消，應(yīng)選擇減免稅期折舊少、非減免稅期折舊多的折舊方法。
例5.在上述企業(yè)中，假設(shè)享受“二免三減半”的稅收優(yōu)惠政策，其他條件不變。
則在不同的折舊方法下，每年應(yīng)納稅額計算如表六所示：
表六： 單位：元
年序 直線法 工作量法 雙倍余額遞減法 年序總和法
1 - - - -
2 - - - -
3 12120 12000 12830 12120
4 9120 9300 10680 10080
5 9120 9300 10680 11040
合計 30360 30600 34190 33240
從表六中可以看出，采用不同折舊方法，在未來5年內(nèi)應(yīng)納稅額累計數(shù)不一致，從小到大依次排列為直線法、工作量法、年序總和法和雙倍余額遞減法，這剛好與在盈利企業(yè)中不同折舊方法下應(yīng)納稅額的現(xiàn)值排列順序相反。主要原因是：
（1）在免稅期（即前兩年）內(nèi)，不同折舊方法的折舊額分別為：雙倍余額遞減法64000元、年序總和法57600元、工作量法40000元、直線法38400元。這兩年折舊費用的抵稅效應(yīng)完全被減免優(yōu)惠所抵消，被抵消的抵稅效應(yīng)分別為19200元、17280元、12000元、11520元。
（2）在減半征收期（即后三年）內(nèi)，不同折舊方法的折舊額分別為：雙倍余額遞減法32000元、年序總和法38400元、工作量法56000元、直線法57600元。這三年折舊費用的抵稅效應(yīng)被減免優(yōu)惠抵消一半，被抵消的抵稅效應(yīng)分別為4800元、5760元、8400元、8640元。把所抵消的抵稅效應(yīng)相加，則分別為：雙倍余額遞減法24000元、年序總和法23040元、工作量法20400元、直線法20160元。抵稅效應(yīng)被抵消越多，節(jié)稅效果便越差；抵稅效應(yīng)被抵消越少，節(jié)稅效果便越好。因此，在這種情況下，應(yīng)選擇直線法折舊方案。
如果把應(yīng)納稅額換算成現(xiàn)值來加以比較，結(jié)果也是一樣。采用直線法折舊時，應(yīng)納稅額的現(xiàn)值為20994．6元；采用工作量法折舊時，應(yīng)納稅額的現(xiàn)值為21139．2元；采用年序總和法折舊時，應(yīng)納稅額的現(xiàn)值為22842．6元；采用雙倍余額遞減法折舊時，應(yīng)納稅額的現(xiàn)值為23562．05元。
（3）在虧損企業(yè)，選擇折舊方法應(yīng)同企業(yè)的虧損彌補情況相結(jié)合。選擇的折舊方法，必須能使不能得到或不能完全得到稅前彌補的虧損年度的折舊額降低，保證折舊費用的抵稅效應(yīng)得到最大限度的發(fā)揮。
例6.在上述企業(yè)中，未來8年內(nèi)預(yù)計折舊前應(yīng)稅收益如表七，其他條件不變，則其各年應(yīng)納所得稅額計算如表七所示：
表七： 單位：元
年序 折舊前 應(yīng)納所得稅額
應(yīng)稅收益 直線法 工作量法 雙倍余額遞減法 年序總和法
1 －10 - - - -
2 －8 - - - -
3 －6 - - - -
4 －4 - - - -
5 0 - - - -
6 0 - - - -
7 0 - - - -
8 ?。?6 60720 61200 68400 66480
合計 ＋8 60720 61200 68400 66480
從上表中可以看出，不同折舊方法應(yīng)納稅額從小到大的排列依次為直線法、工作量法、年序總和法、雙倍余額遞減法。這主要因為前兩年的虧損不能得到稅前彌補，這兩年折舊費用的抵稅效應(yīng)完全喪失，喪失的抵稅效應(yīng)分別為：雙倍余額遞減法19200元、年序總和法17280元、工作量法12000元、直線法11520元。
上述我們在研究折舊年限和折舊方法選擇的稅收籌劃時，都假設(shè)企業(yè)所在國所得稅稅率為比例稅率。如果企業(yè)所在國所得稅稅率采用超額累進稅率，在進行折舊年限和折舊方法選擇的稅收籌劃時，就必須充分考慮不同折舊方案對適用稅率檔次的影響，盡可能使企業(yè)適用較低的稅率。
推薦閱讀
相關(guān)資訊