合并子公司的所得稅避稅籌劃
企業(yè)合并是指兩個或兩個以上的企業(yè)按照規(guī)定程序合并為一個企業(yè)的法律行為。
企業(yè)合并包括吸收合并與新設(shè)合并兩種形式。吸收合并指一個企業(yè)吸收其他企業(yè)，被吸收的企業(yè)解散，也就是通常所說的企業(yè)兼并。新設(shè)合并指兩個或兩個以上企業(yè)合并成一個新企業(yè)，合并各方解散。從稅收籌劃角度考慮，新設(shè)合并與吸收合并的原理基本相同。
盈利企業(yè)通過兼并有累計經(jīng)營虧損的企業(yè)，以虧損企業(yè)賬面虧損，沖抵盈利企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，從而降低企業(yè)整體稅負(fù)。
[案例1]
寧波金浪實業(yè)公司于2000年12月合并寧被海成電子公司，寧波海成電子公司當(dāng)時有2000萬元的經(jīng)營性虧損需遞延至以后年度由稅前利潤彌補(bǔ)。
[籌劃分析]
通過企業(yè)合并的稅收籌劃，使寧波金浪實業(yè)公司、寧波海成電子公司兩企業(yè)整體稅負(fù)由原來的957萬元降低到297萬元，減少了660萬元，歸屬于所有者的資金流入相應(yīng)增加了660萬元。
在運(yùn)用此項稅收籌劃策略時，應(yīng)注意被兼并企業(yè)的納稅人資格必須消滅。按照國家稅務(wù)總局的有關(guān)規(guī)定，被兼并企業(yè)尚未彌補(bǔ)的經(jīng)營性虧損有以下兩種處理辦法：
（1）被兼并企業(yè)兼并后繼續(xù)具有獨(dú)立的納稅人資格的，其兼并前尚未彌補(bǔ)的經(jīng)營虧損，在稅收法規(guī)規(guī)定的期限內(nèi)，由其以后年度的所得逐年延續(xù)彌補(bǔ)，不得用兼并企業(yè)的所得彌補(bǔ)；
（2）被兼并企業(yè)在被兼并后不具有獨(dú)立納稅人資格的，其兼并前尚未彌補(bǔ)的經(jīng)營虧損，在稅收法規(guī)規(guī)定的期限內(nèi)，可由兼并企業(yè)用以后年度的所得逐年延續(xù)彌補(bǔ)。
因此，在企業(yè)兼并的稅收籌劃中，必須取消被兼并企業(yè)的獨(dú)立納稅人資格，才能適用彌補(bǔ)虧損的政策。
[案例2]
江蘇新華自來水公司，于1986年創(chuàng)辦，由于產(chǎn)品在當(dāng)?shù)厥袌錾咸幱诮^對“壟斷”地位，加上廠內(nèi)管理科學(xué)，公司年年盈利，是當(dāng)?shù)赜忻募{稅大戶。
該公司下屬的水暖器材經(jīng)營部，由于市場競爭激烈，效益一年不如一年，最近幾年，經(jīng)營部的職工工資一直不能按時發(fā)放。
2000年4月，市地稅直屬分局的同志在對公司進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳時發(fā)現(xiàn)，公司的“管理費(fèi)用”中列支了為水暖器材經(jīng)營部職工人員的工資17萬元。
稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，公司代下屬單位支付的職工工資屬于與本企業(yè)取得經(jīng)營收入無關(guān)的支出，不得稅前扣除，應(yīng)按33％的稅率補(bǔ)繳企業(yè)所得稅5.61萬元。
公司總經(jīng)理陳琪對此感到很困惑。水暖器材經(jīng)營部的職工是1993年興辦實體的時候，專門從總公司挑選出的一部分“精兵強(qiáng)將”，經(jīng)營部剛創(chuàng)辦的頭幾年，業(yè)績一直不錯。現(xiàn)在經(jīng)營部效益不佳，咱不能丟下不管呀，他們的上資總公司不付，誰來付？近日，公司財務(wù)科科長王剛來到君洋財務(wù)服務(wù)中心，請求“援助”。
王科長向君洋財務(wù)服務(wù)中心注冊稅務(wù)師常亞平詳細(xì)介紹了營業(yè)部的有關(guān)情況：
水暖器材經(jīng)營部，由自來水公司投資50萬元資本金于1993年7月興辦，財務(wù)上實行獨(dú)立核算，自負(fù)盈虧。開辦之初，每年都有不同程度的盈利，從1996年下半年公司開始發(fā)生虧損，之后便一蹶不振，到1999年底已累計虧損85萬元。由于連續(xù)不斷的虧損，企業(yè)流動資金發(fā)生嚴(yán)重困難，發(fā)工資只有靠總公司源源不斷地“輸血”。公司先是通過資金借貸的方式將這部分資金提供給經(jīng)營部，但借貸的資金不能在成本中“消化”，于是就在“管理費(fèi)用”中直接負(fù)擔(dān)，但稅法卻不允許扣除。
[籌劃思路]
如何才能將這部分必須支付的工資“消化”呢？針對王科長提供的情況，君洋財務(wù)中心注冊稅務(wù)師常亞平認(rèn)為：由于總公司和經(jīng)營部在財務(wù)上各自獨(dú)立核算，在稅法上都已構(gòu)成了企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人。總公司在計算企業(yè)所得稅時，只能扣除與本企業(yè)取得收入有關(guān)的成本、費(fèi)用、稅金和損失。所以，總公司為經(jīng)營部負(fù)擔(dān)的職工工資不得稅前扣除。如果將總公司和水暖器材經(jīng)營部進(jìn)行合并，那么經(jīng)營部的工資支出可在總公司得到“消化”。
[操作方法]
在操作上只需注銷經(jīng)營部的營業(yè)執(zhí)照，再將總公司企業(yè)法人執(zhí)照進(jìn)行變更，把批零水暖器材作為總公司的兼營項目。這樣，經(jīng)營部的銷售收入和成本費(fèi)用直接通過總公司的“其他業(yè)務(wù)收入”和“其他業(yè)務(wù)支出”科目核算，經(jīng)營部人員的工資可直接在總公司的應(yīng)納稅所得額中扣除。
[籌劃結(jié)果]
按照企業(yè)所得稅法規(guī)的有關(guān)規(guī)定，納稅人發(fā)生年度虧損的?？梢杂孟乱患{稅年度的所得彌補(bǔ)；下一納稅年度的所得不足彌補(bǔ)的，可以逐年延續(xù)彌補(bǔ)，但是延續(xù)彌補(bǔ)期最長不得超過5年。由于經(jīng)營部被合并后已不具有獨(dú)立納稅人資格，在合并前尚未彌補(bǔ)的經(jīng)營虧損，在稅收法規(guī)規(guī)定的期限內(nèi)，可由總公司用以后年度的所得逐年延續(xù)彌補(bǔ)。這樣，經(jīng)營部1996年以來累計發(fā)生的虧損85萬元（已經(jīng)稅務(wù)部門核實），還可用總公司2000年度的所得額進(jìn)行彌補(bǔ)，直接抵減2000年度的所得稅。如果按上年同期利潤水平計算，2000年度可節(jié)省企業(yè)所得稅35萬元。
[特別提示]
運(yùn)用合并的方式將被合并企業(yè)的虧損用來抵銷合并企業(yè)的利潤，在2000年6月21日前是非常好的方式，但2000年6月21日國家稅務(wù)總局下發(fā)《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》[國稅發(fā)（2000）119號]規(guī)定，企業(yè)合并，通常情況下，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價值轉(zhuǎn)讓，處置全部資產(chǎn)，計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅，被合并企業(yè)以前年度的虧損，不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補(bǔ)。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計稅時可以按經(jīng)評估確認(rèn)的價值確定成本。被合并企業(yè)的股東取得合并企業(yè)的股權(quán)視為清算分配。
合并企業(yè)和被合并企業(yè)為實現(xiàn)合并而向股東回購本公司股份，回購價格與發(fā)行價格之間的差額，應(yīng)作為股票轉(zhuǎn)讓所得或損失。
合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價款中，除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金，有價證券和其他資產(chǎn)（以下簡稱非股權(quán)支付額），不高于所支付的股權(quán)票面價值（或支付的股本的賬面價值）20％的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，當(dāng)事各方可選擇按下列規(guī)定進(jìn)行所得稅處理：
（1）被合并企業(yè)不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計算繳納所得稅。被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅納稅事項由合并企業(yè)承擔(dān)，以前年度的虧損，如果未超過法定彌補(bǔ)期限，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補(bǔ)。具體按下列公式計算：
某一納稅年度可彌補(bǔ)被合并企業(yè)虧損的所得額＝合并企業(yè)某一納稅年度未彌補(bǔ)虧損前的所得額×（被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值÷合并后合并企業(yè)全部凈資產(chǎn)公允價值）。
（2）被合并企業(yè)的股東以其持有的原被合并企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱舊股）交換合并企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱新股），不視為出售舊股，購買新股處理。被合并企業(yè)的股東換得新股的成本，須以其所持舊股的成本為基礎(chǔ)確定。
但未交換新股的被合并企業(yè)的股東取得的全部非股權(quán)支付額，應(yīng)視為其持有的舊股的轉(zhuǎn)讓收入，按規(guī)定計算確認(rèn)財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，依法繳納所得稅。
（3）合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。
此例再一次告之我們，納稅籌劃要及時與國家稅收法規(guī)相配比，否則就適得其反。
企業(yè)合并包括吸收合并與新設(shè)合并兩種形式。吸收合并指一個企業(yè)吸收其他企業(yè)，被吸收的企業(yè)解散，也就是通常所說的企業(yè)兼并。新設(shè)合并指兩個或兩個以上企業(yè)合并成一個新企業(yè)，合并各方解散。從稅收籌劃角度考慮，新設(shè)合并與吸收合并的原理基本相同。
盈利企業(yè)通過兼并有累計經(jīng)營虧損的企業(yè)，以虧損企業(yè)賬面虧損，沖抵盈利企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，從而降低企業(yè)整體稅負(fù)。
[案例1]
寧波金浪實業(yè)公司于2000年12月合并寧被海成電子公司，寧波海成電子公司當(dāng)時有2000萬元的經(jīng)營性虧損需遞延至以后年度由稅前利潤彌補(bǔ)。
[籌劃分析]
通過企業(yè)合并的稅收籌劃，使寧波金浪實業(yè)公司、寧波海成電子公司兩企業(yè)整體稅負(fù)由原來的957萬元降低到297萬元，減少了660萬元，歸屬于所有者的資金流入相應(yīng)增加了660萬元。
在運(yùn)用此項稅收籌劃策略時，應(yīng)注意被兼并企業(yè)的納稅人資格必須消滅。按照國家稅務(wù)總局的有關(guān)規(guī)定，被兼并企業(yè)尚未彌補(bǔ)的經(jīng)營性虧損有以下兩種處理辦法：
（1）被兼并企業(yè)兼并后繼續(xù)具有獨(dú)立的納稅人資格的，其兼并前尚未彌補(bǔ)的經(jīng)營虧損，在稅收法規(guī)規(guī)定的期限內(nèi)，由其以后年度的所得逐年延續(xù)彌補(bǔ)，不得用兼并企業(yè)的所得彌補(bǔ)；
（2）被兼并企業(yè)在被兼并后不具有獨(dú)立納稅人資格的，其兼并前尚未彌補(bǔ)的經(jīng)營虧損，在稅收法規(guī)規(guī)定的期限內(nèi)，可由兼并企業(yè)用以后年度的所得逐年延續(xù)彌補(bǔ)。
因此，在企業(yè)兼并的稅收籌劃中，必須取消被兼并企業(yè)的獨(dú)立納稅人資格，才能適用彌補(bǔ)虧損的政策。
[案例2]
江蘇新華自來水公司，于1986年創(chuàng)辦，由于產(chǎn)品在當(dāng)?shù)厥袌錾咸幱诮^對“壟斷”地位，加上廠內(nèi)管理科學(xué)，公司年年盈利，是當(dāng)?shù)赜忻募{稅大戶。
該公司下屬的水暖器材經(jīng)營部，由于市場競爭激烈，效益一年不如一年，最近幾年，經(jīng)營部的職工工資一直不能按時發(fā)放。
2000年4月，市地稅直屬分局的同志在對公司進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳時發(fā)現(xiàn)，公司的“管理費(fèi)用”中列支了為水暖器材經(jīng)營部職工人員的工資17萬元。
稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，公司代下屬單位支付的職工工資屬于與本企業(yè)取得經(jīng)營收入無關(guān)的支出，不得稅前扣除，應(yīng)按33％的稅率補(bǔ)繳企業(yè)所得稅5.61萬元。
公司總經(jīng)理陳琪對此感到很困惑。水暖器材經(jīng)營部的職工是1993年興辦實體的時候，專門從總公司挑選出的一部分“精兵強(qiáng)將”，經(jīng)營部剛創(chuàng)辦的頭幾年，業(yè)績一直不錯。現(xiàn)在經(jīng)營部效益不佳，咱不能丟下不管呀，他們的上資總公司不付，誰來付？近日，公司財務(wù)科科長王剛來到君洋財務(wù)服務(wù)中心，請求“援助”。
王科長向君洋財務(wù)服務(wù)中心注冊稅務(wù)師常亞平詳細(xì)介紹了營業(yè)部的有關(guān)情況：
水暖器材經(jīng)營部，由自來水公司投資50萬元資本金于1993年7月興辦，財務(wù)上實行獨(dú)立核算，自負(fù)盈虧。開辦之初，每年都有不同程度的盈利，從1996年下半年公司開始發(fā)生虧損，之后便一蹶不振，到1999年底已累計虧損85萬元。由于連續(xù)不斷的虧損，企業(yè)流動資金發(fā)生嚴(yán)重困難，發(fā)工資只有靠總公司源源不斷地“輸血”。公司先是通過資金借貸的方式將這部分資金提供給經(jīng)營部，但借貸的資金不能在成本中“消化”，于是就在“管理費(fèi)用”中直接負(fù)擔(dān)，但稅法卻不允許扣除。
[籌劃思路]
如何才能將這部分必須支付的工資“消化”呢？針對王科長提供的情況，君洋財務(wù)中心注冊稅務(wù)師常亞平認(rèn)為：由于總公司和經(jīng)營部在財務(wù)上各自獨(dú)立核算，在稅法上都已構(gòu)成了企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人。總公司在計算企業(yè)所得稅時，只能扣除與本企業(yè)取得收入有關(guān)的成本、費(fèi)用、稅金和損失。所以，總公司為經(jīng)營部負(fù)擔(dān)的職工工資不得稅前扣除。如果將總公司和水暖器材經(jīng)營部進(jìn)行合并，那么經(jīng)營部的工資支出可在總公司得到“消化”。
[操作方法]
在操作上只需注銷經(jīng)營部的營業(yè)執(zhí)照，再將總公司企業(yè)法人執(zhí)照進(jìn)行變更，把批零水暖器材作為總公司的兼營項目。這樣，經(jīng)營部的銷售收入和成本費(fèi)用直接通過總公司的“其他業(yè)務(wù)收入”和“其他業(yè)務(wù)支出”科目核算，經(jīng)營部人員的工資可直接在總公司的應(yīng)納稅所得額中扣除。
[籌劃結(jié)果]
按照企業(yè)所得稅法規(guī)的有關(guān)規(guī)定，納稅人發(fā)生年度虧損的?？梢杂孟乱患{稅年度的所得彌補(bǔ)；下一納稅年度的所得不足彌補(bǔ)的，可以逐年延續(xù)彌補(bǔ)，但是延續(xù)彌補(bǔ)期最長不得超過5年。由于經(jīng)營部被合并后已不具有獨(dú)立納稅人資格，在合并前尚未彌補(bǔ)的經(jīng)營虧損，在稅收法規(guī)規(guī)定的期限內(nèi)，可由總公司用以后年度的所得逐年延續(xù)彌補(bǔ)。這樣，經(jīng)營部1996年以來累計發(fā)生的虧損85萬元（已經(jīng)稅務(wù)部門核實），還可用總公司2000年度的所得額進(jìn)行彌補(bǔ)，直接抵減2000年度的所得稅。如果按上年同期利潤水平計算，2000年度可節(jié)省企業(yè)所得稅35萬元。
[特別提示]
運(yùn)用合并的方式將被合并企業(yè)的虧損用來抵銷合并企業(yè)的利潤，在2000年6月21日前是非常好的方式，但2000年6月21日國家稅務(wù)總局下發(fā)《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》[國稅發(fā)（2000）119號]規(guī)定，企業(yè)合并，通常情況下，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價值轉(zhuǎn)讓，處置全部資產(chǎn)，計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅，被合并企業(yè)以前年度的虧損，不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補(bǔ)。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計稅時可以按經(jīng)評估確認(rèn)的價值確定成本。被合并企業(yè)的股東取得合并企業(yè)的股權(quán)視為清算分配。
合并企業(yè)和被合并企業(yè)為實現(xiàn)合并而向股東回購本公司股份，回購價格與發(fā)行價格之間的差額，應(yīng)作為股票轉(zhuǎn)讓所得或損失。
合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價款中，除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金，有價證券和其他資產(chǎn)（以下簡稱非股權(quán)支付額），不高于所支付的股權(quán)票面價值（或支付的股本的賬面價值）20％的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，當(dāng)事各方可選擇按下列規(guī)定進(jìn)行所得稅處理：
（1）被合并企業(yè)不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計算繳納所得稅。被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅納稅事項由合并企業(yè)承擔(dān)，以前年度的虧損，如果未超過法定彌補(bǔ)期限，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補(bǔ)。具體按下列公式計算：
某一納稅年度可彌補(bǔ)被合并企業(yè)虧損的所得額＝合并企業(yè)某一納稅年度未彌補(bǔ)虧損前的所得額×（被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值÷合并后合并企業(yè)全部凈資產(chǎn)公允價值）。
（2）被合并企業(yè)的股東以其持有的原被合并企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱舊股）交換合并企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱新股），不視為出售舊股，購買新股處理。被合并企業(yè)的股東換得新股的成本，須以其所持舊股的成本為基礎(chǔ)確定。
但未交換新股的被合并企業(yè)的股東取得的全部非股權(quán)支付額，應(yīng)視為其持有的舊股的轉(zhuǎn)讓收入，按規(guī)定計算確認(rèn)財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，依法繳納所得稅。
（3）合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。
此例再一次告之我們，納稅籌劃要及時與國家稅收法規(guī)相配比，否則就適得其反。
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