改變企業(yè)經營方式　尋求消費稅節(jié)稅方案

　　消費稅是在增值稅的基礎上對稅法列舉的消費品征收的一種稅，在經濟生活中起著特殊的調節(jié)作用，所以征收的剛性比較強。但是，如果對消費稅有關政策進行具體研究，我們就可以發(fā)現，通過一些具體的經營方式的變化，也可以影響稅收負擔。

　　自產自銷消費稅高于委托加工《消費稅暫行條例》規(guī)定：“委托加工的應稅消費品由受托方在向委托方交貨時代收代繳稅款?！薄断M稅暫行條例實施細則》規(guī)定：“委托加工的應稅消費品收回后直接出售的，不再征收消費稅?！?/p>

　　根據這個規(guī)定，作為消費稅的納稅人，就可以在委托加工方式和自行加工生產方式之間作出選擇。我國《消費稅暫行條例》對消費稅的具體計算方法和繳納方式也作了具體的規(guī)定。研究這些規(guī)定，我們不難發(fā)現各條款之間的彈性。這些規(guī)定提示我們可以通過不同生產方式的選擇而降低稅收負擔。

　　比如，地處某市郊區(qū)的長江釀酒廠接到一筆生產100噸糧食白酒的業(yè)務，合同議定銷售價格1000萬元。酒廠如何組織這筆業(yè)務的生產？

　　該廠的負責人知道在不同的生產運作方式下財務成果也不同，于是請稅務師事務所的稅務專家小李為其進行籌劃。稅務專家小李根據白酒生產過程以及稅負變化特點分析了不同生產方式下稅負情況，提出兩個操作方案供企業(yè)決策者決策。

　　方案一，由委托加工環(huán)節(jié)直接加工成定型產品收回后直接銷售。

　　長江釀酒廠將釀酒原料交給另一白酒生產企業(yè)A廠，由A廠完成所有的制作程序，即長江釀酒廠從A廠收回的產品就是指定的某品牌糧食白酒，協(xié)議加工費為220萬元。產品運回后以合同協(xié)議價格直接銷售。

　　當長江釀酒廠收回委托加工產品時，向A廠支付加工費，同時支付由其代扣代繳的消費稅。應納消費稅為：（250+220）÷（1－25%）×25%+10×2×0.5=166.67（萬元）。

　　方案二，由長江釀酒廠自己完成該品牌的糧食白酒的生產制作過程。

　　假設由長江釀酒廠自己生產該酒，其發(fā)生的生產成本恰好等于委托A廠的加工費，即為220萬元。該廠應納消費稅為：1000×25%+10×2×0.5=260（萬元）。

　　通過計算，我們可以發(fā)現，該筆業(yè)務由長江釀酒廠自行生產要比委托加工多支付消費稅93.33萬元。

　　委托加工收回自己繳稅高于代扣代繳有的納稅人在委托加工環(huán)節(jié)不愿意由受托方代收代繳稅款，希望將加工后的應稅消費品收回后在銷售時一并繳稅，更有甚者收回銷售后也不繳稅。其實，以稅收籌劃的眼光來看，這種做法是非常錯誤的。

　　稅法規(guī)定：對委托加工應稅消費品，受托方未按規(guī)定代扣代繳稅款，并經委托方所在地國稅機關發(fā)現的，則應由委托方所在國稅機關對委托方補征稅款，受托方國稅機關不得重復征稅。如果在檢查時，收回的應稅消費品已經直接銷售的，按銷售額計稅；收回的應稅消費品尚未銷售或不能直接銷售的（如收回后用于連續(xù)生產等），按組成計稅價格計稅。組成計稅價格的計算公式為：組成計稅價格=（材料成本+加工費）/（1－消費稅稅率）。

　　通過對這個規(guī)定進行分析以后，我們可以發(fā)現：由于委托加工的應稅消費品與自行加工的應稅消費品的計稅依據不同，委托加工時如果受托方（個體工商戶除外）代收代繳稅款，計稅依據為組成計稅價格或同類產品銷售價格。而如果在受托方未代扣代繳消費稅的情況下委托方將加工消費品收回銷售的，在通常情況下，委托方要以高于加工成本的價格售出以求盈利，對這個環(huán)節(jié)補繳消費稅，稅法規(guī)定是以銷售價格作為計稅依據。這樣做的結果怎么樣呢？我們仍以上例來分析。

　　如果由A廠代收代繳，則當長江釀酒廠收回委托加工產品時，向A廠支付加工費，同時按組成計稅價格[（材料成本+加工費）/（1－消費稅稅率）]由其代扣代繳的消費稅。應納消費稅166.67萬元。

　　如果長江釀酒廠在收回委托加工白酒時A廠未代扣代繳消費稅，長江釀酒廠將白酒收回后直接按1000萬元的價格銷售，則長江釀酒廠就應以1000萬元作為計稅依據計算繳納消費稅為：1000×25%+10×2×0.5=260（萬元）。

　　兩者比較我們不難發(fā)現，該筆業(yè)務由長江釀酒廠將委托加工產品收回銷售后繳稅要比委托方代收代繳稅款多支付消費稅93.33萬元。

　　籌劃點評利用不同的生產方式，可以產生不同的稅收結果。產生這種結果的原因是：在各相關因素相同的情況下，自行加工方式的流轉增值率大，消費稅的計稅依據大，其應納消費稅多。由于委托加工的應稅消費品與自行加工的應稅消費品的計稅依據不同，委托加工時如果受托方（個體工商戶除外）代收代繳稅款，計稅依據為組成計稅價格或同類產品銷售價格，其消費稅稅負低。因此，企業(yè)可根據這個結果，結合企業(yè)的實際情況確定應稅消費品的加工方式。

　　而如果在受托方未代扣代繳消費稅的情況下委托方將加工消費品收回銷售的，在通常情況下，委托方要以高于加工成本的價格售出以求盈利，對這個環(huán)節(jié)補繳消費稅，稅法規(guī)定是以銷售價格作為計稅依據。因此，作為委托加工企業(yè)而言，應該主要要求受托企業(yè)代扣代繳消費稅才是上乘的選擇。