酒類制造業(yè)的納稅籌劃

　　委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品，是指委托方提供原材料和主要材料，受托方只收取加工費(fèi)和代墊部分輔助材料加工的應(yīng)稅消費(fèi)品。稅法規(guī)定，對于由受托方提供原材料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品，或者受托方先將原材料賣給委托方，然后再接受加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，以及由受托方以委托方的名義購進(jìn)原材料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品，無論納稅人在財(cái)務(wù)上是否作銷售處理，都不得作為委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品，而應(yīng)當(dāng)按照銷售自制應(yīng)稅消費(fèi)品繳納消費(fèi)稅。但由于酒類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)自制應(yīng)稅消費(fèi)品和委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品在用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品時(shí)，稅法規(guī)定的征免稅項(xiàng)目不同，因此對于酒類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)來說，很有必要對委托加工和自制應(yīng)稅消費(fèi)品的經(jīng)營方式進(jìn)行稅收籌劃，以便節(jié)約稅收成本，增強(qiáng)企業(yè)在市場中的競爭能力。

　　下面我們舉例說明：

　　第一種方案：

　　甲酒業(yè)有限責(zé)任公司2004年2月20日委托乙酒業(yè)有限公司加工散裝糧食白酒一批，委托方和受托方均為增值稅一般納稅人，雙方已按規(guī)定簽訂了委托加工合同。合同上注明：委托方提供原材料小麥30萬公斤，金額為30萬元，加工成糧食白酒16萬公斤，用于企業(yè)連續(xù)生產(chǎn)高檔瓶裝白酒；同時(shí)，委托方支付受托方加工費(fèi)5.8萬元，增值稅0.986萬元，運(yùn)輸費(fèi)0.64萬元，運(yùn)費(fèi)發(fā)票由運(yùn)輸單位開具普通發(fā)票，并直接交給委托方。假設(shè)受托方?jīng)]有同類白酒的銷售價(jià)格，那么，委托方這批加工的應(yīng)稅消費(fèi)品的生產(chǎn)成本該是多少呢？

　　根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局財(cái)稅[2001]84號(hào)文第五條規(guī)定：自2001年5月1日起，停止執(zhí)行外購或委托加工已稅酒和酒精生產(chǎn)的酒（包括以外購已稅白酒加漿降度，用外購已稅的不同品種的白酒勾兌的白酒，用曲香、香精對外購已稅白酒進(jìn)行調(diào)香、調(diào)味以及外購散裝白酒裝瓶出售等）外購酒及酒精已納稅或受托方代收代繳稅款準(zhǔn)予抵扣政策。2001年5月1日以前購進(jìn)的已稅酒及酒精，已納消費(fèi)稅稅款沒有抵扣完的一律停止抵扣。所以，甲公司委托加工的這批白酒在領(lǐng)用時(shí)不得抵扣當(dāng)期應(yīng)納的消費(fèi)稅，應(yīng)在收回產(chǎn)品時(shí)直接記入當(dāng)期生產(chǎn)成本。又根據(jù)《消費(fèi)稅暫行條例》第一條和第四條之規(guī)定，委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的單位和個(gè)人，應(yīng)依法繳納消費(fèi)稅，委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，由受托方在向委托方交貨時(shí)代收代繳稅款。

　　所以：

　　1.受托方應(yīng)代收代繳的消費(fèi)稅=[30萬元+5.8萬元+（0.64萬元－0.64萬元×7%）]÷（1－25%）×25%+16萬公斤×2×0.5元/斤=12.1317萬元+16萬元=28.1317萬元。

　　2.委托加工白酒的生產(chǎn)成本=30萬元+5.8萬元+（0.64萬元－0.64萬元×7%）+28.1317萬元=64.5269萬元。

　　第二種方案：

　　甲酒業(yè)有限責(zé)任公司2004年2月20日，把購進(jìn)的原材料小麥30萬公斤，金額為30萬元，加工成糧食白酒16萬公斤，用于企業(yè)連續(xù)生產(chǎn)高檔瓶裝白酒。該公司不委托其他企業(yè)加工，由本公司自己生產(chǎn)加工成散裝白酒。假設(shè)甲公司支付工人工資等其他費(fèi)用和委托加工一樣，也是6.3952萬元（5.8萬元+0.64萬元－0.64萬元×7%）。那么，這批自己加工的應(yīng)稅消費(fèi)品的生產(chǎn)成本該是多少呢？

　　根據(jù)《消費(fèi)稅暫行條例》第四條和《消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條之規(guī)定，納稅人用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，不納消費(fèi)稅；用于其他方面的，應(yīng)依法繳納消費(fèi)稅。因此，該公司自己加工生產(chǎn)的這批糧食白酒無需繳納消費(fèi)稅。那么這批自己加工生產(chǎn)的糧食白酒的生產(chǎn)成本為36.3952萬元，即30萬元+6.3952萬元。

　　從以上兩種方案分析、計(jì)算可以得出，第二種方案比第一種方案節(jié)約生產(chǎn)成本28.1317萬元（64.5269萬元－36.3952萬元）。節(jié)約的生產(chǎn)成本正好等于第一種方案繳納的消費(fèi)稅28.1317萬元。也就是說，第二種方案比第一種方案少繳消費(fèi)稅28.1317萬元。但這里需要說明的是，如果企業(yè)把委托加工的糧食白酒收回后，直接用于對外銷售，而不用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，那么，根據(jù)《消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條之規(guī)定，委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品直接用于出售的，不再繳納消費(fèi)稅。所以，在這種情況下，委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的生產(chǎn)成本和自制應(yīng)稅消費(fèi)品的生產(chǎn)成本基本上是一樣的，就無需進(jìn)行稅收籌劃。如果企業(yè)把委托加工的或外購的糧食白酒用于企業(yè)連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，在這種情況下，這批糧食白酒就要繳納兩道消費(fèi)稅，第一道是在委托加工或生產(chǎn)環(huán)節(jié)；第二道是在企業(yè)委托加工收回后再加工，或購進(jìn)后用于加工生產(chǎn)，然后再銷售時(shí)。顯然，自制的白酒比委托加工和購進(jìn)的白酒生產(chǎn)成本少得多。由此可見，自制白酒比委托加工和購進(jìn)白酒更劃算。