增值稅稅收籌劃――增值稅鏈條中斷處的稅收籌劃
理想的增值稅是建立在普遍征收基礎(chǔ)上的，各環(huán)節(jié)前后緊密相連。相互制約，形成一條增值鏈。任一環(huán)節(jié)的中斷，都會(huì)對(duì)增值稅運(yùn)行產(chǎn)生不良影響。但作為一個(gè)對(duì)征管條件要求較高的稅種，在實(shí)際實(shí)施過(guò)程中，往往存在著許多困擾征管的因素，如征稅范圍問(wèn)題、對(duì)小規(guī)模納稅人的征稅問(wèn)題等等，造成增值稅鏈條的中斷。增值稅鏈條的中斷點(diǎn)處為納稅人提供了稅收籌劃的空間。具體來(lái)說(shuō)，我國(guó)稅制設(shè)計(jì)存在兩種類(lèi)型的增值稅鏈條的中斷，一種是由于征稅范圍過(guò)窄造成的中斷；一種是由于納稅人類(lèi)別造成的中斷。增值稅鏈條的中斷，一方面影響了納稅人的決策，有悖于管理當(dāng)局的政策意圖，另一方面也加大了征管成本，降低了稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管效率。以下分別從兩個(gè)角度來(lái)分析納稅人的稅收籌劃決策。
一、與增值稅征稅范圍有關(guān)的稅收籌劃
由于增值稅征稅范圍過(guò)窄造成的增值稅鏈條中斷又可以細(xì)分為兩類(lèi)：一類(lèi)是屬于增值稅免稅范圍；另一類(lèi)是非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)。兩者的共同特點(diǎn)是增值稅鏈條存在中斷點(diǎn)，納稅人經(jīng)營(yíng)行為存在多種選擇。以下僅以工業(yè)企業(yè)收購(gòu)廢舊物資的稅收籌劃為例。
例如，某造紙廠一年直接收購(gòu)廢紙共計(jì)金額100萬(wàn)元，再造紙后出售，銷(xiāo)售收入200萬(wàn)元，僅有電費(fèi)、水費(fèi)及少量修理用配件的進(jìn)項(xiàng)稅額可抵扣，購(gòu)進(jìn)的水、電費(fèi)取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票注明的價(jià)款為35萬(wàn)元，稅金為6萬(wàn)元。該企業(yè)稅負(fù)情況如下：
增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額＝200×17％＝34（萬(wàn)元）
增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額＝6（萬(wàn)元）
稅負(fù)率＝（34－6）÷200＝14％
如果該造紙廠將廢品收購(gòu)業(yè)務(wù)分離出去，成立廢舊物資回收公司，依據(jù)財(cái)稅[2001]78號(hào)文件《關(guān)于廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)有關(guān)增值稅政策的通知》，自2001年5月1日起，對(duì)廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)單位銷(xiāo)售其收購(gòu)的廢舊物資免征增值稅；生產(chǎn)企業(yè)增值稅一般納稅人購(gòu)入廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)單位銷(xiāo)售的廢舊物資，可按照廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)單位開(kāi)具的由稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)制的普通發(fā)票上注明的金額，按10％計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
企業(yè)成立回收公司后，收購(gòu)100萬(wàn)元廢舊紙，并將收購(gòu)的廢紙加價(jià)10％銷(xiāo)售給造紙廠，該環(huán)節(jié)免征增值稅。
回收公司：
購(gòu)進(jìn)廢舊紙＝100（萬(wàn)元）
銷(xiāo)售收入＝100×（1＋10％）＝110（萬(wàn)元）
利潤(rùn)＝110－100＝10（萬(wàn)元）
造紙廠：
增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額＝200×17％＝34（萬(wàn)元）
增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額＝110×10％＋6＝17（萬(wàn)元）
應(yīng)納增值稅額＝34－17＝17（萬(wàn)元）
稅負(fù)率＝（34－17）÷200＝8.5％
顯而易見(jiàn)，廠家將收購(gòu)點(diǎn)改為回收公司的稅負(fù)要輕，原因就是造紙廠從廢舊物資回收公司購(gòu)進(jìn)廢紙，可抵扣稅金11萬(wàn)元（110萬(wàn)元×10％）。需要特別注意的是，設(shè)置回收公司會(huì)相應(yīng)地增加工商、稅務(wù)等注冊(cè)費(fèi)用和其他有關(guān)費(fèi)用。當(dāng)節(jié)稅額和利潤(rùn)額大于上述費(fèi)用，說(shuō)明稅收籌劃是成功的。
依據(jù)我國(guó)的稅收政策，農(nóng)牧聯(lián)合企業(yè)和經(jīng)營(yíng)混合銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的企業(yè)也面臨著類(lèi)似的稅收籌劃。是否獨(dú)立設(shè)置關(guān)聯(lián)企業(yè)則取決于取得的稅收利益及利潤(rùn)和企業(yè)分立費(fèi)用的權(quán)衡。這三類(lèi)特殊情況的共同點(diǎn)是增值稅鏈條存在中斷點(diǎn)。我國(guó)政策設(shè)計(jì)中，為實(shí)現(xiàn)前后環(huán)節(jié)的連接，都以特定的普通發(fā)票發(fā)揮增值稅專(zhuān)用發(fā)票的作用，以普通發(fā)票所注明銷(xiāo)售額和規(guī)定的進(jìn)項(xiàng)稅額扣除率計(jì)算應(yīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。從納稅人的上述決策過(guò)程可隊(duì)看出，稅制設(shè)計(jì)增加了社會(huì)費(fèi)用支出，減少了社會(huì)福利，存在不合理因素。解決上述問(wèn)題的辦法，最根本的是拓寬增值稅的征稅范圍，盡量減少稅收優(yōu)惠，實(shí)現(xiàn)各環(huán)節(jié)的前后銜接。
二、兩類(lèi)納稅人連接處的稅收籌劃
對(duì)小規(guī)模納稅人的征稅問(wèn)題，各國(guó)都因地制宜采取了一些措施。在小規(guī)模納稅人經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和一般納稅人經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的連接部存在鏈條的中斷點(diǎn)。有的國(guó)家直接將小規(guī)模納稅人排除在增值稅鏈條之外，有的則通過(guò)政策設(shè)計(jì)實(shí)現(xiàn)小規(guī)模納稅人和一般納稅人的連接。我國(guó)對(duì)小規(guī)模納稅人采用簡(jiǎn)易征收辦法。通過(guò)對(duì)工業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人適用6％的征收率和對(duì)商業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅適用4％的征收率，基本實(shí)現(xiàn)小規(guī)模納稅人稱(chēng)一般納稅人稅負(fù)水平的均衡。同時(shí)由稅務(wù)機(jī)關(guān)依6％或者4％的征收率代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，從而實(shí)現(xiàn)增值稅鏈條的銜接。但若從整個(gè)鏈條角度來(lái)看，稅收政策設(shè)計(jì)仍然存在問(wèn)題。
由于稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)發(fā)票依據(jù)的是6％或者4％的征收率，從而使小規(guī)模納稅人以前環(huán)節(jié)已納增值稅無(wú)法得到抵扣，事實(shí)上造成了增值稅的重復(fù)征收問(wèn)題。
從我國(guó)現(xiàn)行的增值稅法規(guī)可知，當(dāng)購(gòu)貨方為增值稅一般納稅人時(shí)，購(gòu)買(mǎi)一般納稅人的貨物比買(mǎi)小規(guī)模納稅人的貨物抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額多，因而拓寬了此類(lèi)納稅人節(jié)稅空間。
一、與增值稅征稅范圍有關(guān)的稅收籌劃
由于增值稅征稅范圍過(guò)窄造成的增值稅鏈條中斷又可以細(xì)分為兩類(lèi)：一類(lèi)是屬于增值稅免稅范圍；另一類(lèi)是非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)。兩者的共同特點(diǎn)是增值稅鏈條存在中斷點(diǎn)，納稅人經(jīng)營(yíng)行為存在多種選擇。以下僅以工業(yè)企業(yè)收購(gòu)廢舊物資的稅收籌劃為例。
例如，某造紙廠一年直接收購(gòu)廢紙共計(jì)金額100萬(wàn)元，再造紙后出售，銷(xiāo)售收入200萬(wàn)元，僅有電費(fèi)、水費(fèi)及少量修理用配件的進(jìn)項(xiàng)稅額可抵扣，購(gòu)進(jìn)的水、電費(fèi)取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票注明的價(jià)款為35萬(wàn)元，稅金為6萬(wàn)元。該企業(yè)稅負(fù)情況如下：
增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額＝200×17％＝34（萬(wàn)元）
增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額＝6（萬(wàn)元）
稅負(fù)率＝（34－6）÷200＝14％
如果該造紙廠將廢品收購(gòu)業(yè)務(wù)分離出去，成立廢舊物資回收公司，依據(jù)財(cái)稅[2001]78號(hào)文件《關(guān)于廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)有關(guān)增值稅政策的通知》，自2001年5月1日起，對(duì)廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)單位銷(xiāo)售其收購(gòu)的廢舊物資免征增值稅；生產(chǎn)企業(yè)增值稅一般納稅人購(gòu)入廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)單位銷(xiāo)售的廢舊物資，可按照廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)單位開(kāi)具的由稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)制的普通發(fā)票上注明的金額，按10％計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
企業(yè)成立回收公司后，收購(gòu)100萬(wàn)元廢舊紙，并將收購(gòu)的廢紙加價(jià)10％銷(xiāo)售給造紙廠，該環(huán)節(jié)免征增值稅。
回收公司：
購(gòu)進(jìn)廢舊紙＝100（萬(wàn)元）
銷(xiāo)售收入＝100×（1＋10％）＝110（萬(wàn)元）
利潤(rùn)＝110－100＝10（萬(wàn)元）
造紙廠：
增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額＝200×17％＝34（萬(wàn)元）
增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額＝110×10％＋6＝17（萬(wàn)元）
應(yīng)納增值稅額＝34－17＝17（萬(wàn)元）
稅負(fù)率＝（34－17）÷200＝8.5％
顯而易見(jiàn)，廠家將收購(gòu)點(diǎn)改為回收公司的稅負(fù)要輕，原因就是造紙廠從廢舊物資回收公司購(gòu)進(jìn)廢紙，可抵扣稅金11萬(wàn)元（110萬(wàn)元×10％）。需要特別注意的是，設(shè)置回收公司會(huì)相應(yīng)地增加工商、稅務(wù)等注冊(cè)費(fèi)用和其他有關(guān)費(fèi)用。當(dāng)節(jié)稅額和利潤(rùn)額大于上述費(fèi)用，說(shuō)明稅收籌劃是成功的。
依據(jù)我國(guó)的稅收政策，農(nóng)牧聯(lián)合企業(yè)和經(jīng)營(yíng)混合銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的企業(yè)也面臨著類(lèi)似的稅收籌劃。是否獨(dú)立設(shè)置關(guān)聯(lián)企業(yè)則取決于取得的稅收利益及利潤(rùn)和企業(yè)分立費(fèi)用的權(quán)衡。這三類(lèi)特殊情況的共同點(diǎn)是增值稅鏈條存在中斷點(diǎn)。我國(guó)政策設(shè)計(jì)中，為實(shí)現(xiàn)前后環(huán)節(jié)的連接，都以特定的普通發(fā)票發(fā)揮增值稅專(zhuān)用發(fā)票的作用，以普通發(fā)票所注明銷(xiāo)售額和規(guī)定的進(jìn)項(xiàng)稅額扣除率計(jì)算應(yīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。從納稅人的上述決策過(guò)程可隊(duì)看出，稅制設(shè)計(jì)增加了社會(huì)費(fèi)用支出，減少了社會(huì)福利，存在不合理因素。解決上述問(wèn)題的辦法，最根本的是拓寬增值稅的征稅范圍，盡量減少稅收優(yōu)惠，實(shí)現(xiàn)各環(huán)節(jié)的前后銜接。
二、兩類(lèi)納稅人連接處的稅收籌劃
對(duì)小規(guī)模納稅人的征稅問(wèn)題，各國(guó)都因地制宜采取了一些措施。在小規(guī)模納稅人經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和一般納稅人經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的連接部存在鏈條的中斷點(diǎn)。有的國(guó)家直接將小規(guī)模納稅人排除在增值稅鏈條之外，有的則通過(guò)政策設(shè)計(jì)實(shí)現(xiàn)小規(guī)模納稅人和一般納稅人的連接。我國(guó)對(duì)小規(guī)模納稅人采用簡(jiǎn)易征收辦法。通過(guò)對(duì)工業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人適用6％的征收率和對(duì)商業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅適用4％的征收率，基本實(shí)現(xiàn)小規(guī)模納稅人稱(chēng)一般納稅人稅負(fù)水平的均衡。同時(shí)由稅務(wù)機(jī)關(guān)依6％或者4％的征收率代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，從而實(shí)現(xiàn)增值稅鏈條的銜接。但若從整個(gè)鏈條角度來(lái)看，稅收政策設(shè)計(jì)仍然存在問(wèn)題。
由于稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)發(fā)票依據(jù)的是6％或者4％的征收率，從而使小規(guī)模納稅人以前環(huán)節(jié)已納增值稅無(wú)法得到抵扣，事實(shí)上造成了增值稅的重復(fù)征收問(wèn)題。
從我國(guó)現(xiàn)行的增值稅法規(guī)可知，當(dāng)購(gòu)貨方為增值稅一般納稅人時(shí)，購(gòu)買(mǎi)一般納稅人的貨物比買(mǎi)小規(guī)模納稅人的貨物抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額多，因而拓寬了此類(lèi)納稅人節(jié)稅空間。
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