增值稅稅收籌劃(一)

來源: 編輯: 2003/12/17 13:23:58 字體:
    我國現(xiàn)行增值稅是對在我國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務,以及進口貨物的單位和個人,就其取得的貨物或應稅勞務銷售額,以及進口貨物金額計算稅款,并實行稅款抵扣制度的一種流轉稅。它具有“道道課征、稅不重復”的基本特征,充分體現(xiàn)了公平、中性、透明、普遍、便利的原則,對于抑制企業(yè)偷稅、漏稅發(fā)揮了積極有效的作用。然而,稅法中的多種選擇項目依然為納稅人進行節(jié)稅籌劃提供了可能。

    一、納稅人身份的認定

    增值稅對一般納稅人和小規(guī)模納稅人的差別待遇,為小規(guī)模納稅人與一般納稅人進行節(jié)稅籌劃提供了可能。

    大多數(shù)人認為,小規(guī)模納稅人的稅負重于一般納稅人,但實際上并非這樣。納稅人實施稅收籌劃的目的在于通過減少稅負支出,以降低現(xiàn)金流出量。納稅人為了減輕稅負,在暫時沒有辦法擴大經(jīng)營規(guī)模的前提下實現(xiàn)由小規(guī)模納稅人向一般納稅人的轉換,必然會增加會計成本。例如,增設會計賬簿、培養(yǎng)或聘請有能力的會計人員等。

    若小規(guī)模納稅人由于稅負減輕而帶來的收益還不足以抵扣這些成本的支出,則應保持小規(guī)模納稅人的身份。

    例1  某物資批發(fā)企業(yè)年應納增值稅銷售額320萬元,會計核算制度也比較健全,合作為一般納稅人條件,適用17%增值稅率,但該物資批發(fā)企業(yè)準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額較少,只占銷項稅額的10%。在這種情況下,企業(yè)應納增值稅額為48.

    96萬元(320×17%-320×17%×10%)。若將其分設為兩個批發(fā)企業(yè),各自作為獨立核算單位,一分為二后的兩個單位年應稅銷售額分別為170萬元和150萬元,則兩者都符合小規(guī)模納稅人的條件,可適用6%的征收率。在這種情況下,只要分別繳納增值稅10.2萬元(170×6%)和9萬元(150×6%)。顯然,劃小核算單位后,作為小規(guī)模納稅人,可較一般納稅人減輕稅負29.76萬元。

    市場法人主體選擇哪種納稅人對自己有利呢?主要方法有以下三種:

    1.增值率判斷法。

    在適用增值稅稅率相同的情況下,起關鍵作用的是企業(yè)法人主體進項稅額的多少或者增值率的高低。增值率與進項稅額成反比關系,與應納稅額成正比關系。其計算公式如下:

    進項稅額=銷售收入×(1-增值率)×增值稅稅率

    增值率=[銷售收入(不含稅)-購進項目價款]/銷售收入(不含稅)

    或  增值率=(銷項稅額-進項稅額)/銷項稅額

    一般納稅人應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額

    =銷售收入×17%-銷售收入×17%×(1-增值率)

    =銷售收入×17%×增值率

    小規(guī)模納稅人應納稅額=銷售收入×6%

    應納稅額無差別平衡點的計算如下:

    銷售收入×17%×增值率=銷售收入×6%

    增值率=6%/17%×100%=35.3%

    可見,當增值率為35.3%時,兩者稅負相同;當增值率低于35.3%時,小規(guī)模納稅人的稅負重于一般納稅人;當增值率高于35.3%時,則一般納稅人稅負重于小規(guī)模納稅人。

    2.抵扣進項物資占銷售額比重判斷法。

    由上述增值率的計算公式可以轉化如下:

    增值率=(銷售收入-購進項目價款)/銷售收入

    =1-購進項目價款/銷售收入

    =1-可抵扣的購進項目占銷售額的比重

    假設抵扣的購進項目占不含稅銷售額的比重為x,則:

    17%×(1-x)=6%

    解得平衡點為:

    x=64.7%

    于是,當市場法人主體可抵扣的購進項目占銷售額的比重為64.7%時,兩種納稅人稅負完全相同;當市場法人主體可抵扣的購進項目占銷售額的比重大于64.7%時,一般納稅人稅負輕于小規(guī)模納稅人;當市場法人主體可抵扣的購進項目占銷售額的比重小于64.7%時,一般納稅人的稅負重于小規(guī)模納稅人。

    3.含稅銷售額與含稅購貨額比較法。

    假設y為含增值稅的銷售額,x為含增值稅的購貨額(兩額均為同期),則下式成立:

    (y/(1+17%)-x/(1+17%)×17%=y(tǒng)/(1+6%)×6%

    解得平衡點如下:

    X/y=61%

    于是,當市場法人主體的含稅購貨額為同期銷售額的61%時,兩種納稅人的稅負完全相同;當市場法人主體的含稅購貨額大于同期銷售額的61%時,一般納稅人稅負輕于小規(guī)模納稅人;當市場法人主體的含稅購貨額小于同期銷售額的61%時,一般納稅人稅負重于小規(guī)模納稅人。

    可見,市場法人主體在設立時,便可根據(jù)所經(jīng)營貨物的總體增值率水平,選擇不同的納稅人身份。當然,小規(guī)模納稅人轉換成一般納稅人必須具備一定的條件,才能選擇這種方法以達到節(jié)稅的目的。

    二、增值稅的遞延納稅

    購進扣稅法是指工業(yè)生產(chǎn)企業(yè)購進貨物(包括外購貨物所支付的運輸費用),在購進的貨物驗收入庫后,就能申報抵扣,計入當期的進項稅額(當期進項稅額不足抵扣的部分,可以結轉到下期繼續(xù)抵扣)。增值稅實行購進扣稅法,固然不會降低企業(yè)應稅產(chǎn)品的總體稅負,但卻為企業(yè)通過各種方式延緩繳稅,并利用通貨膨脹和時間價值因素相對降低稅負創(chuàng)造了條件。

    例2  某工業(yè)企業(yè)1月份購進增值稅應稅商品2000件,增值稅專用發(fā)票上記載:購進價款200萬元,進項稅額34萬元。該商品經(jīng)生產(chǎn)加工后銷售單價2400元(不含增值稅),實際月銷售量100件(增值稅稅率17%),則各月銷項稅額均為4.08萬元(2400×100×17%)。但由于進項稅額采用購進扣稅法,1~8月份因銷項稅額32.64萬元(4.08×8)不足抵扣進項稅額34萬元,在此期間不納增值稅。9月、10月分別繳納2.72萬元和4.08萬元,共計6.8萬元(4.08×10-34)。這樣,盡管納稅的賬面金額是完全相同的,但如果月資金成本2%,通貨膨脹率3%,則6.8萬元的稅款折合為1月初的金額如下:

    2.72/[(1+2%)9×(1+3%)9]+4.08/[(1+2%)10×(1+3%)10]=4.2348(萬元)

    顯而易見,這比各月均衡納稅的稅負要輕。但應該指出的是,對稅負的延緩繳納,應該在法律允許的范圍內實施。納稅人必須嚴格把握當期進項稅額從當期銷項稅額中抵扣這個要點。只有在納稅期限內實際發(fā)生的銷項稅額、進項稅額,才是法定的當期銷項稅額或當期進項稅額。

    三、充分利用市場定價自主權

    增值稅的有關法規(guī)對企業(yè)市場定價的幅度沒有具體限定,即企業(yè)擁有企業(yè)法所賦予的充分的市場定價自主權。這就為市場法人主體在利益統(tǒng)一體的關聯(lián)企業(yè)之間,通過轉移價格及利潤的方式實施納稅籌劃活動提供了條件。

    例3  A、B、C為集團公司內部三個獨立核算的企業(yè),彼此存在著購銷關系:企業(yè)A生產(chǎn)的產(chǎn)品可以作為企業(yè)B的原材料,而企業(yè)B制造的產(chǎn)品的80%提供給企業(yè)C.有關資料見表8-1:

    表8-1         A、B、C三企業(yè)現(xiàn)狀

    企業(yè)名稱 增值稅率(%) 所得稅率(%) 生產(chǎn)數(shù)量(件) 正常市價(元) 轉移價格(元)

      A     17        33        2000        500         400

      B     17        33        2000        600         500

      C     17        33        1600        700         700

    注:以上價格均為含稅價。

    假設企業(yè)A進項稅額80000元,市場平均年利率24%。如果三個企業(yè)均按正常市價結算貨款,則應納增值稅額如下:

    企業(yè)A應納增值稅額=[(2000×500×17%)/(1+17%)]-80000=145300-80000=653000(元)

    企業(yè)B應納增值稅額=[(2000×600×17%)/(1+17%)]-145300=174358-145300=29058(元)

    企業(yè)C應納增值稅額=[(1600×700×17%)/(1+17%)-174358×80%=162736-139488=23248(元)

    集團合計應納增值稅額=65300+29058+23248=117606(元)

    然而,當三個企業(yè)采用轉移價格時,應納增值稅情況如下:

    企業(yè)A應納增值稅額=[(2000×400×17%)/(1+17%)]-80000=116240-80000=36240(元)

    企業(yè)B應納增值稅額=(1600×500+400×600)×17%/(1+17%)-116240=151112-116240=34872(元)

    企業(yè)C應納增值稅額=1600×700×17%/(1+17%)-(1600×500×17%)/(1+17%)

    =162734-116240=46494(元)

    集團合計應納增值稅額=36240+34872+46494=117606(元)

    就靜態(tài)的總額來看,前后應納的增值稅額是完全相同的,而集團公司總體稅負的減輕恰恰是隱藏在這一外顯數(shù)額的相同之中。在此具有決定性作用的是納稅支付時間的差異。由于三個企業(yè)的生產(chǎn)具有連續(xù)性,這就使得本應有企業(yè)A當期應納的稅款相對減少29060元(65300-36240),即延至第二期繳納(通過B企業(yè));當然,這使得企業(yè)B第二期與企業(yè)C第三期應納稅額分別增加了5814元和23246元,但各期(設各企業(yè)生產(chǎn)周期為3個月)相對增減金額折合為現(xiàn)值,則使納稅負擔相對下降了2942元[29060-5814/(1+2%)3-23246/(1+2%)6].相對節(jié)約的2942元的稅款,這無疑可以給集團公司帶來新的稅收收益。
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