增值稅的合理籌劃——兼營(yíng)的增值稅籌劃
兼營(yíng)行為是指企業(yè)除主營(yíng)業(yè)務(wù)外，還從事其他各項(xiàng)業(yè)務(wù)，一種是同一種稅稅率不同。如同是增值稅的應(yīng)稅項(xiàng)目，既包括適用17％稅率的貨物，同時(shí)又兼營(yíng)13％低稅率的貨物；另一種是不同稅種稅率不同，如增值稅納稅人在其從事應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的同時(shí)，還從事屬于征收營(yíng)業(yè)稅的各項(xiàng)勞務(wù)。具體分析如下：
（1）稅種相同，稅率不同。例如供銷系統(tǒng)企業(yè)，一般既經(jīng)營(yíng)稅率為17％的生活資料，又經(jīng)營(yíng)稅率為13％的農(nóng)業(yè)用生產(chǎn)資料等。
（2）不同稅種，不同稅率。此種類型通常是指企業(yè)在其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，既涉及增值稅項(xiàng)目又涉及營(yíng)業(yè)稅項(xiàng)目。例如，增值稅納稅人在其從事應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的同時(shí)，還從事屬于征收營(yíng)業(yè)稅的各項(xiàng)勞務(wù)等。
企業(yè)從事以上兩種兼營(yíng)行為的納稅人，應(yīng)當(dāng)分別核算：兼營(yíng)不同稅率的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，在取得收入后，應(yīng)分別如實(shí)記賬，并按其所適用的不同稅率各自計(jì)算應(yīng)納稅額。兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的，企業(yè)應(yīng)分別核算應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額，并對(duì)應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷售收入按各自適用稅率計(jì)算增值稅；對(duì)非應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額，按其適用稅率征收營(yíng)業(yè)稅。
《中華人民共和國增值稅暫行條例》明確規(guī)定，納稅人兼營(yíng)不同稅率的貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，未分別核算的，從高適用稅率。如本應(yīng)按17％和13％的不同稅率分別計(jì)稅，未分別核算的則一律按17％的稅率計(jì)算繳稅。納稅人兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的，不分別核算或者不能準(zhǔn)確核算的，其非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)與貨物或應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅。營(yíng)業(yè)稅稅率一般為3～5％，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于增值稅稅率。所以，如果將營(yíng)業(yè)額并入應(yīng)稅銷售額中，必然會(huì)增大稅負(fù)支出。
國稅發(fā)[1994]209號(hào)國家稅務(wù)總局《關(guān)于外商投資企業(yè)兼營(yíng)生產(chǎn)性和非生產(chǎn)性業(yè)務(wù)如何享受稅收優(yōu)惠問題的通知》規(guī)定自1994年1月1日起，對(duì)外商投資企業(yè)兼營(yíng)生產(chǎn)性和非生產(chǎn)性業(yè)務(wù)（簡(jiǎn)稱兼營(yíng)性外商投資企業(yè)）適用稅收優(yōu)惠問題，通知如下：
（1）外商投資企業(yè)的營(yíng)業(yè)執(zhí)照所限定的經(jīng)營(yíng)范圍無生產(chǎn)性業(yè)務(wù)的，無論其實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，生產(chǎn)性業(yè)務(wù)的比重多大，均不得作為生產(chǎn)性企業(yè)享受有關(guān)稅收優(yōu)惠政策。
（2）外商投資企業(yè)的營(yíng)業(yè)執(zhí)照所限定的經(jīng)營(yíng)范圍兼有生產(chǎn)性業(yè)務(wù)和非生產(chǎn)性業(yè)務(wù)的，或者營(yíng)業(yè)執(zhí)照所限定的經(jīng)營(yíng)范圍僅有生產(chǎn)性業(yè)務(wù)，但其實(shí)際也從事非生產(chǎn)性業(yè)務(wù)的，可按以下辦法確定其所適用的稅收優(yōu)惠政策。
（3）在稅法第八條規(guī)定的從企業(yè)開始獲利年度起計(jì)算的減免稅期限內(nèi)，兼營(yíng)性外商投資企業(yè)可在其生產(chǎn)性經(jīng)營(yíng)收入超過全部業(yè)務(wù)收入50％的年度，提出申請(qǐng)，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)后，享受該年度相應(yīng)的免、減稅待遇；其在生產(chǎn)性經(jīng)營(yíng)收入未超過全部業(yè)務(wù)收入50％的年度，不得享受該年度相應(yīng)的免、減稅優(yōu)惠待遇。
（4）設(shè)在稅法第七條和國務(wù)院規(guī)定的減低稅率征稅地區(qū)的兼營(yíng)性外商投資企業(yè)，應(yīng)從生產(chǎn)性經(jīng)營(yíng)收入首次超過全部業(yè)務(wù)收入50％的年度起，開始享受有關(guān)減低稅率征稅的優(yōu)惠。
由上可以看出，稅法對(duì)兩種行為的不同規(guī)定，給企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃提供了充分的空間，企業(yè)完全可以通過獲得適合自己企業(yè)和產(chǎn)品特點(diǎn)的納稅方式，最大限度地為企業(yè)節(jié)稅。
一、兼營(yíng)應(yīng)稅和免稅項(xiàng)目
一個(gè)增值稅納稅人可能同時(shí)經(jīng)營(yíng)應(yīng)稅和免稅項(xiàng)目。《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定，納稅人兼營(yíng)免稅、減稅項(xiàng)目的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算免稅、減稅項(xiàng)目的銷售額，未單獨(dú)核算銷售額的，不得免稅、減稅。所以，當(dāng)一個(gè)企業(yè)兼營(yíng)免稅、減稅項(xiàng)目時(shí)，通過單獨(dú)核算不同項(xiàng)目銷售額可以節(jié)減稅收。
《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定的增值稅免稅項(xiàng)目有：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品；避孕藥品和用具；古舊圖書；直接用于科學(xué)研究、科學(xué)試驗(yàn)和教學(xué)的進(jìn)口儀器、設(shè)備、外國政府、國際組織無償援助的進(jìn)口物資和設(shè)備；符合國家產(chǎn)業(yè)政策要求的國內(nèi)投資項(xiàng)目中在投資總額內(nèi)進(jìn)口的自用設(shè)備；由殘疾人組織直接進(jìn)口供殘疾人專用的物品；銷售自己使用過的除游艇、摩托車、汽車外的物品（包括符合限定條件的固定資產(chǎn)）等。
[案例1]
佳元農(nóng)業(yè)技術(shù)發(fā)展有限公司為增值稅一般納稅人，生產(chǎn)增值稅免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品和適用17％稅率的應(yīng)稅加工食品。佳元農(nóng)業(yè)技術(shù)發(fā)展有限公司2002年每月的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品銷售額預(yù)計(jì)約為60萬元，加工食品含稅銷售額預(yù)計(jì)約為40萬元；用于生產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額預(yù)計(jì)約3萬元，用于加工食品的進(jìn)項(xiàng)稅額預(yù)計(jì)約2萬元。
[要求解答]
佳元農(nóng)業(yè)技術(shù)發(fā)展有限公司如何進(jìn)行納稅籌劃。
[籌劃思路]
佳元農(nóng)業(yè)技術(shù)發(fā)展有限公司兼營(yíng)免稅、減稅項(xiàng)目的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算免稅、減稅項(xiàng)目的銷售額，通過單獨(dú)核算不同項(xiàng)目銷售額可以節(jié)減稅收。
[籌劃結(jié)果]
佳元農(nóng)業(yè)技術(shù)發(fā)展有限公司通過單獨(dú)核算不同項(xiàng)目銷售額可以節(jié)減稅額為：
（1）未單獨(dú)核算：
應(yīng)納增值稅稅額＝（60＋40）÷1．17×17％－（3＋2）＝9．53（萬元）
實(shí)際銷售收入＝60＋40－9．53＝90．47（萬元）
（2）單獨(dú)核算：
應(yīng)納增值稅稅額＝40÷1．17×17％－2＝3．81（萬元）
實(shí)際銷售收入＝60＋40－31．81＝96．19（萬元）
企業(yè)單獨(dú)核算每月可以節(jié)減增值稅約5．72萬元（9．53－3．81）。
二、兼營(yíng)不同稅率和征收率項(xiàng)目
一個(gè)增值稅的一般納稅人可能同時(shí)經(jīng)營(yíng)適用不同增值稅稅率的應(yīng)稅項(xiàng)目?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定：糧食、食用植物油，自來水、暖氣、冷氣、熱水、煤氣、石油液化氣、天然氣、沼氣、居民用煤炭制品，書、報(bào)紙雜志，飼料、化肥、農(nóng)藥、農(nóng)機(jī)、農(nóng)膜，國務(wù)院規(guī)定的其他貨物（如農(nóng)業(yè)產(chǎn)品、金屬礦采選產(chǎn)品、非金屬礦采選產(chǎn)品）等適用13％的低稅率；計(jì)算機(jī)軟件、通過計(jì)算機(jī)或者具有類似功能的設(shè)備讀取使用的電子出版物等適用6％的實(shí)際稅率（按17％稅率計(jì)征，但即征即退超過6％部分的增值稅）；中外合作開采的原油、天然氣等適用5％的征收率；寄售商店代銷寄售物品、典當(dāng)業(yè)銷售死當(dāng)物品、銷售舊貨、批準(zhǔn)的免稅商店零售免稅貨物等適用4％的征收率；其他應(yīng)稅項(xiàng)目適用17％的基本稅率。
《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定，如果納稅人是兼營(yíng)不同稅率的貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率貨物或者勞務(wù)的銷售額，并按不同稅率分別計(jì)算應(yīng)納稅額。未分別核算銷售額的，從高適用稅率。
[案例2]
同創(chuàng)鋼材有限公司屬增值稅一般納稅人，2002年7月份銷售鋼材90萬元，同時(shí)又經(jīng)營(yíng)農(nóng)機(jī)收入30萬元。
[要求解答]
同創(chuàng)鋼材有限公司如何納稅籌劃。
[籌劃思路]
同創(chuàng)鋼材有限公司應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率貨物鋼材和農(nóng)機(jī)的銷售額，并按不同稅率分別計(jì)算應(yīng)納增值稅稅額。
[籌劃結(jié)果]
同創(chuàng)鋼材有限公司應(yīng)納增值稅稅款計(jì)算如下：
未分別核算不同稅率貨物鋼材和農(nóng)機(jī)的銷售額：
應(yīng)納增值稅＝（90＋30）÷（1＋17％）×17％＝17．44（萬元）
分別核算不同稅率貨物鋼材和農(nóng)機(jī)的銷售額：
應(yīng)納增值稅＝90÷（1＋17％）×17％＋30÷（1＋13％）×13％＝16．53（萬元）
同創(chuàng)鋼材有限公司分別核算可以減輕稅負(fù)為：
174400－165300＝9100元。
[案例3]
東莞中興股份有限公司屬于增值稅一般納稅人，2002年7月份的公司資料如下：
機(jī)電產(chǎn)品銷售額190萬元，其中農(nóng)機(jī)銷售額50萬元；自己開發(fā)的計(jì)算機(jī)軟件銷售額5萬元；銷售使用過的小轎車兩臺(tái)，一臺(tái)售價(jià)18萬元，超過其原值，另一臺(tái)售價(jià)14萬元，低于其原值。公司可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額20萬元（銷售額都為不含稅銷售額）。
[要求解答]
東莞中興股份有限公司如何納稅籌劃。
[籌劃思路]
東莞中興股份有限公司應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率貨物的銷售額，并按不同稅率分別計(jì)算應(yīng)納增值稅稅額。
[籌劃結(jié)果]
東莞中興股份有限公司應(yīng)納增值稅稅款計(jì)算如下：
（1）未分別核算：
應(yīng)納增值稅稅額＝（190＋5＋18）×17％－20＝16．21（萬元）
（2）分別核算：
應(yīng)納增值稅稅額＝（190－50＋5）×17％＋50×13％－20＋18×4％÷2－5×（17％－6％）＝10．96（萬元）
東莞中興股份有限公司分別核算可以節(jié)減增值稅額為：
16．21－10．96＝5．25萬元
三、兼營(yíng)增值稅和營(yíng)業(yè)稅項(xiàng)目
兼營(yíng)在我國不僅指同時(shí)經(jīng)營(yíng)增值稅不同適用稅率項(xiàng)目，或同時(shí)經(jīng)營(yíng)增值稅應(yīng)稅、免稅項(xiàng)目，或同時(shí)經(jīng)營(yíng)增值稅應(yīng)稅、非應(yīng)稅項(xiàng)目，還指同時(shí)經(jīng)營(yíng)增值稅和營(yíng)業(yè)稅項(xiàng)目。
兼營(yíng)增值稅和營(yíng)業(yè)稅項(xiàng)目就是指同時(shí)經(jīng)營(yíng)增值稅和營(yíng)業(yè)稅項(xiàng)目。比如，一個(gè)企業(yè)在從事建筑安裝工程的同時(shí)，還從事建筑材料的銷售。
稅法規(guī)定兼營(yíng)行為，納稅人若能分開核算的，分別征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅；不能分開核算的，只征收增值稅。
兼營(yíng)行為的產(chǎn)生有兩種可能：
（1）增值稅納稅人為加強(qiáng)售后服務(wù)或擴(kuò)大自己經(jīng)營(yíng)范圍，涉足營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍，提供營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)；
（2）營(yíng)業(yè)稅的納稅人為增強(qiáng)獲利能力轉(zhuǎn)而也銷售增值稅的應(yīng)稅商品或提供增值稅的應(yīng)稅勞務(wù)。
在前一種情況下，增值稅一般納稅人，因可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額少，選分開核算分別納稅有利；增值稅小規(guī)模納稅人，要比較增值稅的含稅征收率和營(yíng)業(yè)稅稅率，營(yíng)業(yè)稅稅率高于增值稅的含稅征收率，選不分開核算有利。
在第二種情況下，由于企業(yè)原來是營(yíng)業(yè)稅納稅人，轉(zhuǎn)而從事增值稅的貨物銷售或勞務(wù)提供時(shí)，一般是按增值稅小規(guī)模納稅人方式來征稅，這和小規(guī)模納稅人提供營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)的籌劃方法一樣。
[案例4]
長(zhǎng)沙欣茂股份有限公司2002年8月份共銷售商品590萬元，同時(shí)又經(jīng)營(yíng)小吃，收入為30萬元。
[要求解答]
長(zhǎng)沙欣茂股份有限公司如何納稅籌劃。
[籌劃思路]
長(zhǎng)沙欣茂股份有限公司應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅種的銷售額，并按不同稅種分別計(jì)算應(yīng)納增值稅和營(yíng)業(yè)稅的數(shù)額。
[籌劃結(jié)果]
長(zhǎng)沙欣茂股份有限公司應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率的銷售額應(yīng)納稅款計(jì)算如下：
（1）未分別核算：
應(yīng)納增值稅＝（590＋30）÷（1＋17％）×17％＝90．09（萬元）
（2）分別核算：
應(yīng)納增值稅＝590÷（1＋17％）×17％＝85．73（萬元）
應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅＝30×5％＝1．5（萬元）
總計(jì)稅額＝85．73＋1．5＝87．23（萬元）
長(zhǎng)沙欣茂股份有限公司分別核算可以節(jié)稅為：
90．09－87．23＝2．86萬元
[案例5]
欣欣（汕頭）裝飾材料有限公司是增值稅小規(guī)模納稅人，主要從事裝飾裝修材料的銷售業(yè)務(wù)，同時(shí)又承攬一些裝飾裝修業(yè)務(wù)。2002年8月欣欣（汕頭）裝飾材料有限公司對(duì)外銷售裝飾裝修材料獲得含稅銷售收入38萬元，另外又承接裝飾裝修業(yè)務(wù)獲得勞務(wù)收入19萬元。欣欣（汕頭）裝飾材料有限公司增值稅稅率為4％、營(yíng)業(yè)稅稅率為3％。
[要求解答]
欣欣（汕頭）裝飾材料有限公司應(yīng)做何種稅收籌劃減輕稅負(fù)？
[籌劃思路]
欣欣（汕頭）裝飾材料有限公司應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅種的銷售額，并按不同稅種分別計(jì)算應(yīng)納增值稅和營(yíng)業(yè)稅的數(shù)額。
[籌劃結(jié)果]
欣欣（汕頭）裝飾材料有限公司應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅種的結(jié)果如下：
（1）不分開核算：
欣欣（汕頭）裝飾材料有限公司應(yīng)納增值稅＝（38＋19）÷（1＋4％）×4％＝2．19（萬元）
（2）分開核算：
欣欣（汕頭）裝飾材料有限公司應(yīng)納增值稅＝38÷（1＋4％）×4％＝1．46（萬元）
欣欣（汕頭）裝飾材料有限公司應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅＝19×3％＝0．57（萬元）
稅額合計(jì)＝1．46＋0．57＝2．03
所以，欣欣（汕頭）裝飾材料有限公司分開核算可以節(jié)稅為：
21900－20300＝1600元
由此可以看出：
增值稅的含稅征收率＝2．19÷57×100％＝3．84％，而營(yíng)業(yè)稅稅率為3％，營(yíng)業(yè)稅稅率低于增值稅含稅征收率，選擇分開核算有利，反之則選擇不分開核算有利。
[特別提示]
增值稅一般納稅人的計(jì)稅原理是，應(yīng)納稅額等于增值額乘以增值稅稅率，而增值額和應(yīng)稅銷售額的比率又稱為增值率；營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)納稅額等于應(yīng)稅營(yíng)業(yè)額乘以營(yíng)業(yè)稅稅率。
應(yīng)納增值稅稅額＝銷售額×增值率×增值稅稅率
應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅稅額＝營(yíng)業(yè)額×營(yíng)業(yè)稅稅率
如果兩個(gè)稅種的稅收負(fù)擔(dān)相同，且增值稅的銷售額和營(yíng)業(yè)稅的營(yíng)業(yè)額相同，則有：
銷售額×增值率×增值稅稅率＝營(yíng)業(yè)額×營(yíng)業(yè)稅稅率
增值率（ZP）＝營(yíng)業(yè)稅稅率÷增值稅稅率
由此可以得出結(jié)論：當(dāng)實(shí)際的增值率大于ZP時(shí)，納稅人繳納營(yíng)業(yè)稅比較合算；當(dāng)實(shí)際增值率小于ZP時(shí)，繳納增值稅比較合算。
[案例6]
佳家副食品有限公司系一般納稅人，主營(yíng)各類食品批發(fā)零售，同時(shí)兼營(yíng)飲食服務(wù)業(yè)。君洋財(cái)務(wù)服務(wù)中心注冊(cè)稅務(wù)師常亞平受托代理2002年9月份增值稅納稅審查。注冊(cè)稅務(wù)師常亞平經(jīng)查閱有關(guān)賬簿和憑證，獲得如下資料：
（1）本月取得營(yíng)業(yè)收入351000萬元（含稅），其中包括飲食服務(wù)收入。佳家副食品有限公司在財(cái)務(wù)核算時(shí)對(duì)商品銷售收入和飲食業(yè)收入劃分不清。
（2）本月隨同銷售貨物出借包裝物收取押金5000元。佳家副食品有限公司賬面顯示：“其他應(yīng)付款——包裝押金”貸方余額68000元，其中2001年1月2日收取押金10000元；2001年5月4日收取押金25000元；2002年3月4日收取押金15000元；2002年7月8日收取押金13000元；2002年9月5日收取押金5000元。經(jīng)查，以上幾筆押金以前均未征稅。
（3）以分期付款方式從廣元梁其隆食品廠購進(jìn)副食品一批，價(jià)稅合計(jì)36000元，已驗(yàn)收入庫，并取得銷貨方全額開取的增值稅專用發(fā)票，發(fā)票注明的增值稅額為5230．77元。協(xié)議規(guī)定，貨款分三期分別于9月、10月、11月等額支付，本期已支付12000元。
（4）向農(nóng)民購進(jìn)紅棗一批，購進(jìn)價(jià)30000元，已驗(yàn)收入庫，并按規(guī)定開具收購憑證。
（5）購進(jìn)空調(diào)器一臺(tái)，由管理部門使用，取得的增值稅發(fā)票上注明的金額4000元，稅額680元。
（6）將購進(jìn)的紅棗用于發(fā)給本企業(yè)職工，賬面成本10800元。
（7）向廣元新河糧油經(jīng)營(yíng)部（一般納稅人）購入面粉一批，全部用于飲食經(jīng)營(yíng)。取得的增值稅發(fā)票上注明的增值稅額為6000元，貨款已支付，面粉已驗(yàn)收入庫。
[要求解答]
佳家副食品有限公司2002年9月份應(yīng)納增值稅額。
[法律依據(jù)]
《中華人民共和國增值稅暫行條例》、《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》。
[分析解答]
佳家副食品有限公司2002年9月份應(yīng)納增值稅額分析計(jì)算如下：
（1）《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定，增值稅納稅人兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)分別核算貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額。不分別核算或不能準(zhǔn)確核算的，其非應(yīng)稅勞務(wù)與貨物或應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅。該企業(yè)兼營(yíng)飲食服務(wù)取所得的收入由于未能準(zhǔn)確核算，應(yīng)當(dāng)并入銷售額計(jì)征增值稅（不再征收營(yíng)業(yè)稅）。
應(yīng)納銷項(xiàng)稅額＝351000÷（1＋17％）×17％＝51000（元）
[特別提示]
納稅人兼營(yíng)免稅項(xiàng)目或非應(yīng)稅項(xiàng)目（不包括固定資產(chǎn)、在建工程），并能分別核算營(yíng)業(yè)收入的，如果無法準(zhǔn)確劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，則應(yīng)按下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：
不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝當(dāng)月全部進(jìn)項(xiàng)稅額×（當(dāng)月免稅項(xiàng)目銷售額、非應(yīng)稅項(xiàng)目營(yíng)業(yè)額合計(jì)）÷當(dāng)月全部銷售額、營(yíng)業(yè)額合計(jì)。
（2）《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定，納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨(dú)記賬核算的，不并入銷售額征稅。但對(duì)逾期（以一年為期限）包裝物押金，無論是否退還均并入銷售額征稅。另外，從1995年6月1日起，對(duì)銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品收取的包裝物押金，無論是否返還以及會(huì)計(jì)上如何核算，均應(yīng)并入當(dāng)期銷售額征稅。
佳家副食品有限公司超過一年的包裝物押金金額為：10000＋25000＝35000（元）
應(yīng)納銷項(xiàng)稅額＝35000÷（1＋17％）×17％＝5085．47（元）
（3）《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，商業(yè)企業(yè)購進(jìn)貨物（包括外購貨物所支付的運(yùn)輸費(fèi)用），必須在購進(jìn)的貨物付款后才能申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，尚未付款或尚未開出、承兌商業(yè)匯票的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得作為納稅人當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額予以抵扣。
對(duì)采取分期付款方式購進(jìn)貨物的商業(yè)企業(yè)，如果銷售方先全額開具發(fā)票，購貨方再按合同約定的時(shí)間分期付款的，其進(jìn)項(xiàng)稅額必須在所有款項(xiàng)全部支付完畢后才能申報(bào)抵扣（即通常所說的“款不付清不抵扣”）。對(duì)照上述規(guī)定，佳家副食品有限公司9月份不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
（4）進(jìn)項(xiàng)稅額＝買價(jià)×扣除率＝30000×10％＝3000（元）。
[特別提示]
納稅人購進(jìn)免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，按照買價(jià)和10％的扣除率計(jì)算。買價(jià)包括納稅人購進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品支付給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者或小規(guī)模納稅人的價(jià)款和按規(guī)定代收代繳的農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅。
（5）納稅人購進(jìn)固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，應(yīng)作固定資產(chǎn)的成本處理。
（6）《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。已經(jīng)抵扣的，應(yīng)當(dāng)計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。
通常情況下，計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出是按照庫存商品（或原材料）的賬面成本價(jià)乘以適用稅率進(jìn)行的，但是，由于計(jì)算免稅農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額的“特殊”性（即按含稅價(jià)乘以扣除率），在計(jì)算轉(zhuǎn)出額時(shí)，應(yīng)先將成本價(jià)還原為含稅價(jià)，再進(jìn)行計(jì)算。
應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額＝[10800÷（1－10％）]×10％＝1200（元）
《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，對(duì)混合銷售行為和兼營(yíng)的非稅應(yīng)勞務(wù)，按規(guī)定應(yīng)當(dāng)征收增值稅的，該混合銷售行為所涉及的非應(yīng)稅勞務(wù)和兼營(yíng)的非應(yīng)稅勞務(wù)所用購進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額，準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅中抵扣。
應(yīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額6000元。
[計(jì)算說明] 綜上分析，佳家副食品有限公司2002年9月份應(yīng)納增值稅額＝銷項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額＝（51000＋5085．47）－（3000＋6000－1200）＝56085．47－7800＝48285．47（元）
[業(yè)務(wù)解說]
按照增值稅的“鏈條”原理，不征增值稅的行為（項(xiàng)目）其進(jìn)項(xiàng)稅額也不得抵扣。因此，稅法規(guī)定下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：
（1）購進(jìn)固定資產(chǎn)；
（2）用于非應(yīng)稅項(xiàng)目；
（3）用于免稅項(xiàng)目的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)；
（4）用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；
（5）非正常損失的購進(jìn)貨物；
（6）非不常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)。
（1）稅種相同，稅率不同。例如供銷系統(tǒng)企業(yè)，一般既經(jīng)營(yíng)稅率為17％的生活資料，又經(jīng)營(yíng)稅率為13％的農(nóng)業(yè)用生產(chǎn)資料等。
（2）不同稅種，不同稅率。此種類型通常是指企業(yè)在其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，既涉及增值稅項(xiàng)目又涉及營(yíng)業(yè)稅項(xiàng)目。例如，增值稅納稅人在其從事應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的同時(shí)，還從事屬于征收營(yíng)業(yè)稅的各項(xiàng)勞務(wù)等。
企業(yè)從事以上兩種兼營(yíng)行為的納稅人，應(yīng)當(dāng)分別核算：兼營(yíng)不同稅率的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，在取得收入后，應(yīng)分別如實(shí)記賬，并按其所適用的不同稅率各自計(jì)算應(yīng)納稅額。兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的，企業(yè)應(yīng)分別核算應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額，并對(duì)應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷售收入按各自適用稅率計(jì)算增值稅；對(duì)非應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額，按其適用稅率征收營(yíng)業(yè)稅。
《中華人民共和國增值稅暫行條例》明確規(guī)定，納稅人兼營(yíng)不同稅率的貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，未分別核算的，從高適用稅率。如本應(yīng)按17％和13％的不同稅率分別計(jì)稅，未分別核算的則一律按17％的稅率計(jì)算繳稅。納稅人兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的，不分別核算或者不能準(zhǔn)確核算的，其非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)與貨物或應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅。營(yíng)業(yè)稅稅率一般為3～5％，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于增值稅稅率。所以，如果將營(yíng)業(yè)額并入應(yīng)稅銷售額中，必然會(huì)增大稅負(fù)支出。
國稅發(fā)[1994]209號(hào)國家稅務(wù)總局《關(guān)于外商投資企業(yè)兼營(yíng)生產(chǎn)性和非生產(chǎn)性業(yè)務(wù)如何享受稅收優(yōu)惠問題的通知》規(guī)定自1994年1月1日起，對(duì)外商投資企業(yè)兼營(yíng)生產(chǎn)性和非生產(chǎn)性業(yè)務(wù)（簡(jiǎn)稱兼營(yíng)性外商投資企業(yè)）適用稅收優(yōu)惠問題，通知如下：
（1）外商投資企業(yè)的營(yíng)業(yè)執(zhí)照所限定的經(jīng)營(yíng)范圍無生產(chǎn)性業(yè)務(wù)的，無論其實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，生產(chǎn)性業(yè)務(wù)的比重多大，均不得作為生產(chǎn)性企業(yè)享受有關(guān)稅收優(yōu)惠政策。
（2）外商投資企業(yè)的營(yíng)業(yè)執(zhí)照所限定的經(jīng)營(yíng)范圍兼有生產(chǎn)性業(yè)務(wù)和非生產(chǎn)性業(yè)務(wù)的，或者營(yíng)業(yè)執(zhí)照所限定的經(jīng)營(yíng)范圍僅有生產(chǎn)性業(yè)務(wù)，但其實(shí)際也從事非生產(chǎn)性業(yè)務(wù)的，可按以下辦法確定其所適用的稅收優(yōu)惠政策。
（3）在稅法第八條規(guī)定的從企業(yè)開始獲利年度起計(jì)算的減免稅期限內(nèi)，兼營(yíng)性外商投資企業(yè)可在其生產(chǎn)性經(jīng)營(yíng)收入超過全部業(yè)務(wù)收入50％的年度，提出申請(qǐng)，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)后，享受該年度相應(yīng)的免、減稅待遇；其在生產(chǎn)性經(jīng)營(yíng)收入未超過全部業(yè)務(wù)收入50％的年度，不得享受該年度相應(yīng)的免、減稅優(yōu)惠待遇。
（4）設(shè)在稅法第七條和國務(wù)院規(guī)定的減低稅率征稅地區(qū)的兼營(yíng)性外商投資企業(yè)，應(yīng)從生產(chǎn)性經(jīng)營(yíng)收入首次超過全部業(yè)務(wù)收入50％的年度起，開始享受有關(guān)減低稅率征稅的優(yōu)惠。
由上可以看出，稅法對(duì)兩種行為的不同規(guī)定，給企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃提供了充分的空間，企業(yè)完全可以通過獲得適合自己企業(yè)和產(chǎn)品特點(diǎn)的納稅方式，最大限度地為企業(yè)節(jié)稅。
一、兼營(yíng)應(yīng)稅和免稅項(xiàng)目
一個(gè)增值稅納稅人可能同時(shí)經(jīng)營(yíng)應(yīng)稅和免稅項(xiàng)目。《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定，納稅人兼營(yíng)免稅、減稅項(xiàng)目的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算免稅、減稅項(xiàng)目的銷售額，未單獨(dú)核算銷售額的，不得免稅、減稅。所以，當(dāng)一個(gè)企業(yè)兼營(yíng)免稅、減稅項(xiàng)目時(shí)，通過單獨(dú)核算不同項(xiàng)目銷售額可以節(jié)減稅收。
《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定的增值稅免稅項(xiàng)目有：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品；避孕藥品和用具；古舊圖書；直接用于科學(xué)研究、科學(xué)試驗(yàn)和教學(xué)的進(jìn)口儀器、設(shè)備、外國政府、國際組織無償援助的進(jìn)口物資和設(shè)備；符合國家產(chǎn)業(yè)政策要求的國內(nèi)投資項(xiàng)目中在投資總額內(nèi)進(jìn)口的自用設(shè)備；由殘疾人組織直接進(jìn)口供殘疾人專用的物品；銷售自己使用過的除游艇、摩托車、汽車外的物品（包括符合限定條件的固定資產(chǎn)）等。
[案例1]
佳元農(nóng)業(yè)技術(shù)發(fā)展有限公司為增值稅一般納稅人，生產(chǎn)增值稅免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品和適用17％稅率的應(yīng)稅加工食品。佳元農(nóng)業(yè)技術(shù)發(fā)展有限公司2002年每月的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品銷售額預(yù)計(jì)約為60萬元，加工食品含稅銷售額預(yù)計(jì)約為40萬元；用于生產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額預(yù)計(jì)約3萬元，用于加工食品的進(jìn)項(xiàng)稅額預(yù)計(jì)約2萬元。
[要求解答]
佳元農(nóng)業(yè)技術(shù)發(fā)展有限公司如何進(jìn)行納稅籌劃。
[籌劃思路]
佳元農(nóng)業(yè)技術(shù)發(fā)展有限公司兼營(yíng)免稅、減稅項(xiàng)目的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算免稅、減稅項(xiàng)目的銷售額，通過單獨(dú)核算不同項(xiàng)目銷售額可以節(jié)減稅收。
[籌劃結(jié)果]
佳元農(nóng)業(yè)技術(shù)發(fā)展有限公司通過單獨(dú)核算不同項(xiàng)目銷售額可以節(jié)減稅額為：
（1）未單獨(dú)核算：
應(yīng)納增值稅稅額＝（60＋40）÷1．17×17％－（3＋2）＝9．53（萬元）
實(shí)際銷售收入＝60＋40－9．53＝90．47（萬元）
（2）單獨(dú)核算：
應(yīng)納增值稅稅額＝40÷1．17×17％－2＝3．81（萬元）
實(shí)際銷售收入＝60＋40－31．81＝96．19（萬元）
企業(yè)單獨(dú)核算每月可以節(jié)減增值稅約5．72萬元（9．53－3．81）。
二、兼營(yíng)不同稅率和征收率項(xiàng)目
一個(gè)增值稅的一般納稅人可能同時(shí)經(jīng)營(yíng)適用不同增值稅稅率的應(yīng)稅項(xiàng)目?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定：糧食、食用植物油，自來水、暖氣、冷氣、熱水、煤氣、石油液化氣、天然氣、沼氣、居民用煤炭制品，書、報(bào)紙雜志，飼料、化肥、農(nóng)藥、農(nóng)機(jī)、農(nóng)膜，國務(wù)院規(guī)定的其他貨物（如農(nóng)業(yè)產(chǎn)品、金屬礦采選產(chǎn)品、非金屬礦采選產(chǎn)品）等適用13％的低稅率；計(jì)算機(jī)軟件、通過計(jì)算機(jī)或者具有類似功能的設(shè)備讀取使用的電子出版物等適用6％的實(shí)際稅率（按17％稅率計(jì)征，但即征即退超過6％部分的增值稅）；中外合作開采的原油、天然氣等適用5％的征收率；寄售商店代銷寄售物品、典當(dāng)業(yè)銷售死當(dāng)物品、銷售舊貨、批準(zhǔn)的免稅商店零售免稅貨物等適用4％的征收率；其他應(yīng)稅項(xiàng)目適用17％的基本稅率。
《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定，如果納稅人是兼營(yíng)不同稅率的貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率貨物或者勞務(wù)的銷售額，并按不同稅率分別計(jì)算應(yīng)納稅額。未分別核算銷售額的，從高適用稅率。
[案例2]
同創(chuàng)鋼材有限公司屬增值稅一般納稅人，2002年7月份銷售鋼材90萬元，同時(shí)又經(jīng)營(yíng)農(nóng)機(jī)收入30萬元。
[要求解答]
同創(chuàng)鋼材有限公司如何納稅籌劃。
[籌劃思路]
同創(chuàng)鋼材有限公司應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率貨物鋼材和農(nóng)機(jī)的銷售額，并按不同稅率分別計(jì)算應(yīng)納增值稅稅額。
[籌劃結(jié)果]
同創(chuàng)鋼材有限公司應(yīng)納增值稅稅款計(jì)算如下：
未分別核算不同稅率貨物鋼材和農(nóng)機(jī)的銷售額：
應(yīng)納增值稅＝（90＋30）÷（1＋17％）×17％＝17．44（萬元）
分別核算不同稅率貨物鋼材和農(nóng)機(jī)的銷售額：
應(yīng)納增值稅＝90÷（1＋17％）×17％＋30÷（1＋13％）×13％＝16．53（萬元）
同創(chuàng)鋼材有限公司分別核算可以減輕稅負(fù)為：
174400－165300＝9100元。
[案例3]
東莞中興股份有限公司屬于增值稅一般納稅人，2002年7月份的公司資料如下：
機(jī)電產(chǎn)品銷售額190萬元，其中農(nóng)機(jī)銷售額50萬元；自己開發(fā)的計(jì)算機(jī)軟件銷售額5萬元；銷售使用過的小轎車兩臺(tái)，一臺(tái)售價(jià)18萬元，超過其原值，另一臺(tái)售價(jià)14萬元，低于其原值。公司可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額20萬元（銷售額都為不含稅銷售額）。
[要求解答]
東莞中興股份有限公司如何納稅籌劃。
[籌劃思路]
東莞中興股份有限公司應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率貨物的銷售額，并按不同稅率分別計(jì)算應(yīng)納增值稅稅額。
[籌劃結(jié)果]
東莞中興股份有限公司應(yīng)納增值稅稅款計(jì)算如下：
（1）未分別核算：
應(yīng)納增值稅稅額＝（190＋5＋18）×17％－20＝16．21（萬元）
（2）分別核算：
應(yīng)納增值稅稅額＝（190－50＋5）×17％＋50×13％－20＋18×4％÷2－5×（17％－6％）＝10．96（萬元）
東莞中興股份有限公司分別核算可以節(jié)減增值稅額為：
16．21－10．96＝5．25萬元
三、兼營(yíng)增值稅和營(yíng)業(yè)稅項(xiàng)目
兼營(yíng)在我國不僅指同時(shí)經(jīng)營(yíng)增值稅不同適用稅率項(xiàng)目，或同時(shí)經(jīng)營(yíng)增值稅應(yīng)稅、免稅項(xiàng)目，或同時(shí)經(jīng)營(yíng)增值稅應(yīng)稅、非應(yīng)稅項(xiàng)目，還指同時(shí)經(jīng)營(yíng)增值稅和營(yíng)業(yè)稅項(xiàng)目。
兼營(yíng)增值稅和營(yíng)業(yè)稅項(xiàng)目就是指同時(shí)經(jīng)營(yíng)增值稅和營(yíng)業(yè)稅項(xiàng)目。比如，一個(gè)企業(yè)在從事建筑安裝工程的同時(shí)，還從事建筑材料的銷售。
稅法規(guī)定兼營(yíng)行為，納稅人若能分開核算的，分別征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅；不能分開核算的，只征收增值稅。
兼營(yíng)行為的產(chǎn)生有兩種可能：
（1）增值稅納稅人為加強(qiáng)售后服務(wù)或擴(kuò)大自己經(jīng)營(yíng)范圍，涉足營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍，提供營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)；
（2）營(yíng)業(yè)稅的納稅人為增強(qiáng)獲利能力轉(zhuǎn)而也銷售增值稅的應(yīng)稅商品或提供增值稅的應(yīng)稅勞務(wù)。
在前一種情況下，增值稅一般納稅人，因可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額少，選分開核算分別納稅有利；增值稅小規(guī)模納稅人，要比較增值稅的含稅征收率和營(yíng)業(yè)稅稅率，營(yíng)業(yè)稅稅率高于增值稅的含稅征收率，選不分開核算有利。
在第二種情況下，由于企業(yè)原來是營(yíng)業(yè)稅納稅人，轉(zhuǎn)而從事增值稅的貨物銷售或勞務(wù)提供時(shí)，一般是按增值稅小規(guī)模納稅人方式來征稅，這和小規(guī)模納稅人提供營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)的籌劃方法一樣。
[案例4]
長(zhǎng)沙欣茂股份有限公司2002年8月份共銷售商品590萬元，同時(shí)又經(jīng)營(yíng)小吃，收入為30萬元。
[要求解答]
長(zhǎng)沙欣茂股份有限公司如何納稅籌劃。
[籌劃思路]
長(zhǎng)沙欣茂股份有限公司應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅種的銷售額，并按不同稅種分別計(jì)算應(yīng)納增值稅和營(yíng)業(yè)稅的數(shù)額。
[籌劃結(jié)果]
長(zhǎng)沙欣茂股份有限公司應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率的銷售額應(yīng)納稅款計(jì)算如下：
（1）未分別核算：
應(yīng)納增值稅＝（590＋30）÷（1＋17％）×17％＝90．09（萬元）
（2）分別核算：
應(yīng)納增值稅＝590÷（1＋17％）×17％＝85．73（萬元）
應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅＝30×5％＝1．5（萬元）
總計(jì)稅額＝85．73＋1．5＝87．23（萬元）
長(zhǎng)沙欣茂股份有限公司分別核算可以節(jié)稅為：
90．09－87．23＝2．86萬元
[案例5]
欣欣（汕頭）裝飾材料有限公司是增值稅小規(guī)模納稅人，主要從事裝飾裝修材料的銷售業(yè)務(wù)，同時(shí)又承攬一些裝飾裝修業(yè)務(wù)。2002年8月欣欣（汕頭）裝飾材料有限公司對(duì)外銷售裝飾裝修材料獲得含稅銷售收入38萬元，另外又承接裝飾裝修業(yè)務(wù)獲得勞務(wù)收入19萬元。欣欣（汕頭）裝飾材料有限公司增值稅稅率為4％、營(yíng)業(yè)稅稅率為3％。
[要求解答]
欣欣（汕頭）裝飾材料有限公司應(yīng)做何種稅收籌劃減輕稅負(fù)？
[籌劃思路]
欣欣（汕頭）裝飾材料有限公司應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅種的銷售額，并按不同稅種分別計(jì)算應(yīng)納增值稅和營(yíng)業(yè)稅的數(shù)額。
[籌劃結(jié)果]
欣欣（汕頭）裝飾材料有限公司應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅種的結(jié)果如下：
（1）不分開核算：
欣欣（汕頭）裝飾材料有限公司應(yīng)納增值稅＝（38＋19）÷（1＋4％）×4％＝2．19（萬元）
（2）分開核算：
欣欣（汕頭）裝飾材料有限公司應(yīng)納增值稅＝38÷（1＋4％）×4％＝1．46（萬元）
欣欣（汕頭）裝飾材料有限公司應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅＝19×3％＝0．57（萬元）
稅額合計(jì)＝1．46＋0．57＝2．03
所以，欣欣（汕頭）裝飾材料有限公司分開核算可以節(jié)稅為：
21900－20300＝1600元
由此可以看出：
增值稅的含稅征收率＝2．19÷57×100％＝3．84％，而營(yíng)業(yè)稅稅率為3％，營(yíng)業(yè)稅稅率低于增值稅含稅征收率，選擇分開核算有利，反之則選擇不分開核算有利。
[特別提示]
增值稅一般納稅人的計(jì)稅原理是，應(yīng)納稅額等于增值額乘以增值稅稅率，而增值額和應(yīng)稅銷售額的比率又稱為增值率；營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)納稅額等于應(yīng)稅營(yíng)業(yè)額乘以營(yíng)業(yè)稅稅率。
應(yīng)納增值稅稅額＝銷售額×增值率×增值稅稅率
應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅稅額＝營(yíng)業(yè)額×營(yíng)業(yè)稅稅率
如果兩個(gè)稅種的稅收負(fù)擔(dān)相同，且增值稅的銷售額和營(yíng)業(yè)稅的營(yíng)業(yè)額相同，則有：
銷售額×增值率×增值稅稅率＝營(yíng)業(yè)額×營(yíng)業(yè)稅稅率
增值率（ZP）＝營(yíng)業(yè)稅稅率÷增值稅稅率
由此可以得出結(jié)論：當(dāng)實(shí)際的增值率大于ZP時(shí)，納稅人繳納營(yíng)業(yè)稅比較合算；當(dāng)實(shí)際增值率小于ZP時(shí)，繳納增值稅比較合算。
[案例6]
佳家副食品有限公司系一般納稅人，主營(yíng)各類食品批發(fā)零售，同時(shí)兼營(yíng)飲食服務(wù)業(yè)。君洋財(cái)務(wù)服務(wù)中心注冊(cè)稅務(wù)師常亞平受托代理2002年9月份增值稅納稅審查。注冊(cè)稅務(wù)師常亞平經(jīng)查閱有關(guān)賬簿和憑證，獲得如下資料：
（1）本月取得營(yíng)業(yè)收入351000萬元（含稅），其中包括飲食服務(wù)收入。佳家副食品有限公司在財(cái)務(wù)核算時(shí)對(duì)商品銷售收入和飲食業(yè)收入劃分不清。
（2）本月隨同銷售貨物出借包裝物收取押金5000元。佳家副食品有限公司賬面顯示：“其他應(yīng)付款——包裝押金”貸方余額68000元，其中2001年1月2日收取押金10000元；2001年5月4日收取押金25000元；2002年3月4日收取押金15000元；2002年7月8日收取押金13000元；2002年9月5日收取押金5000元。經(jīng)查，以上幾筆押金以前均未征稅。
（3）以分期付款方式從廣元梁其隆食品廠購進(jìn)副食品一批，價(jià)稅合計(jì)36000元，已驗(yàn)收入庫，并取得銷貨方全額開取的增值稅專用發(fā)票，發(fā)票注明的增值稅額為5230．77元。協(xié)議規(guī)定，貨款分三期分別于9月、10月、11月等額支付，本期已支付12000元。
（4）向農(nóng)民購進(jìn)紅棗一批，購進(jìn)價(jià)30000元，已驗(yàn)收入庫，并按規(guī)定開具收購憑證。
（5）購進(jìn)空調(diào)器一臺(tái)，由管理部門使用，取得的增值稅發(fā)票上注明的金額4000元，稅額680元。
（6）將購進(jìn)的紅棗用于發(fā)給本企業(yè)職工，賬面成本10800元。
（7）向廣元新河糧油經(jīng)營(yíng)部（一般納稅人）購入面粉一批，全部用于飲食經(jīng)營(yíng)。取得的增值稅發(fā)票上注明的增值稅額為6000元，貨款已支付，面粉已驗(yàn)收入庫。
[要求解答]
佳家副食品有限公司2002年9月份應(yīng)納增值稅額。
[法律依據(jù)]
《中華人民共和國增值稅暫行條例》、《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》。
[分析解答]
佳家副食品有限公司2002年9月份應(yīng)納增值稅額分析計(jì)算如下：
（1）《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定，增值稅納稅人兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)分別核算貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額。不分別核算或不能準(zhǔn)確核算的，其非應(yīng)稅勞務(wù)與貨物或應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅。該企業(yè)兼營(yíng)飲食服務(wù)取所得的收入由于未能準(zhǔn)確核算，應(yīng)當(dāng)并入銷售額計(jì)征增值稅（不再征收營(yíng)業(yè)稅）。
應(yīng)納銷項(xiàng)稅額＝351000÷（1＋17％）×17％＝51000（元）
[特別提示]
納稅人兼營(yíng)免稅項(xiàng)目或非應(yīng)稅項(xiàng)目（不包括固定資產(chǎn)、在建工程），并能分別核算營(yíng)業(yè)收入的，如果無法準(zhǔn)確劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，則應(yīng)按下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：
不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝當(dāng)月全部進(jìn)項(xiàng)稅額×（當(dāng)月免稅項(xiàng)目銷售額、非應(yīng)稅項(xiàng)目營(yíng)業(yè)額合計(jì)）÷當(dāng)月全部銷售額、營(yíng)業(yè)額合計(jì)。
（2）《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定，納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨(dú)記賬核算的，不并入銷售額征稅。但對(duì)逾期（以一年為期限）包裝物押金，無論是否退還均并入銷售額征稅。另外，從1995年6月1日起，對(duì)銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品收取的包裝物押金，無論是否返還以及會(huì)計(jì)上如何核算，均應(yīng)并入當(dāng)期銷售額征稅。
佳家副食品有限公司超過一年的包裝物押金金額為：10000＋25000＝35000（元）
應(yīng)納銷項(xiàng)稅額＝35000÷（1＋17％）×17％＝5085．47（元）
（3）《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，商業(yè)企業(yè)購進(jìn)貨物（包括外購貨物所支付的運(yùn)輸費(fèi)用），必須在購進(jìn)的貨物付款后才能申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，尚未付款或尚未開出、承兌商業(yè)匯票的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得作為納稅人當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額予以抵扣。
對(duì)采取分期付款方式購進(jìn)貨物的商業(yè)企業(yè)，如果銷售方先全額開具發(fā)票，購貨方再按合同約定的時(shí)間分期付款的，其進(jìn)項(xiàng)稅額必須在所有款項(xiàng)全部支付完畢后才能申報(bào)抵扣（即通常所說的“款不付清不抵扣”）。對(duì)照上述規(guī)定，佳家副食品有限公司9月份不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
（4）進(jìn)項(xiàng)稅額＝買價(jià)×扣除率＝30000×10％＝3000（元）。
[特別提示]
納稅人購進(jìn)免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，按照買價(jià)和10％的扣除率計(jì)算。買價(jià)包括納稅人購進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品支付給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者或小規(guī)模納稅人的價(jià)款和按規(guī)定代收代繳的農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅。
（5）納稅人購進(jìn)固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，應(yīng)作固定資產(chǎn)的成本處理。
（6）《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。已經(jīng)抵扣的，應(yīng)當(dāng)計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。
通常情況下，計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出是按照庫存商品（或原材料）的賬面成本價(jià)乘以適用稅率進(jìn)行的，但是，由于計(jì)算免稅農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額的“特殊”性（即按含稅價(jià)乘以扣除率），在計(jì)算轉(zhuǎn)出額時(shí)，應(yīng)先將成本價(jià)還原為含稅價(jià)，再進(jìn)行計(jì)算。
應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額＝[10800÷（1－10％）]×10％＝1200（元）
《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，對(duì)混合銷售行為和兼營(yíng)的非稅應(yīng)勞務(wù)，按規(guī)定應(yīng)當(dāng)征收增值稅的，該混合銷售行為所涉及的非應(yīng)稅勞務(wù)和兼營(yíng)的非應(yīng)稅勞務(wù)所用購進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額，準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅中抵扣。
應(yīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額6000元。
[計(jì)算說明] 綜上分析，佳家副食品有限公司2002年9月份應(yīng)納增值稅額＝銷項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額＝（51000＋5085．47）－（3000＋6000－1200）＝56085．47－7800＝48285．47（元）
[業(yè)務(wù)解說]
按照增值稅的“鏈條”原理，不征增值稅的行為（項(xiàng)目）其進(jìn)項(xiàng)稅額也不得抵扣。因此，稅法規(guī)定下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：
（1）購進(jìn)固定資產(chǎn)；
（2）用于非應(yīng)稅項(xiàng)目；
（3）用于免稅項(xiàng)目的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)；
（4）用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；
（5）非正常損失的購進(jìn)貨物；
（6）非不常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)。
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