集團(tuán)內(nèi)部交易：稅負(fù)是重要成本

　　對(duì)集團(tuán)型企業(yè)來(lái)說(shuō)，內(nèi)部交易的雙方同屬于一個(gè)大的利益集團(tuán)，無(wú)論在何種交易方式下，都不會(huì)增加企業(yè)的財(cái)富，交易過(guò)程中稅負(fù)的輕重是評(píng)價(jià)交易成本大小的直接標(biāo)準(zhǔn)，因此稅務(wù)籌劃就顯得十分的必要。

　　A企業(yè)是集團(tuán)企業(yè)的母公司，現(xiàn)建造了一幢綜合辦公樓，除了母公司使用以外，其余部分將以租賃的形式提供給各子公司使用，租金按獨(dú)立企業(yè)間的交易價(jià)格確定。為了充分展示本企業(yè)的企業(yè)文化，同時(shí)也為了節(jié)約部分裝修費(fèi)用，集團(tuán)決定統(tǒng)一裝修后再出租給各子公司，裝修成本2000萬(wàn)元通過(guò)租金的形式逐步回收，預(yù)計(jì)可使用年限10年。假如A企業(yè)集團(tuán)用于出租部分的辦公樓精裝修后在當(dāng)?shù)氐氖袌?chǎng)參考租金為每年600萬(wàn)元，則A公司在這一過(guò)程中的稅負(fù)為營(yíng)業(yè)稅600× 5%=30（萬(wàn)元），營(yíng)業(yè)稅金及附加30×10%=3（萬(wàn)元）；由于A企業(yè)將房產(chǎn)用于出租，因此房產(chǎn)稅應(yīng)從價(jià)計(jì)征為600×12%=72（萬(wàn)元）；印花稅為600×0.1%=0.6（萬(wàn)元），所得稅（600－33－72－0.6－200）×33%=97.15（萬(wàn)元）（在此不考慮辦公樓的折舊及其他因素，只計(jì)算裝修的攤銷，下同），年總稅負(fù)202.75萬(wàn)元（30+3+72+0.6+97.15）。

　　各子公司在這一過(guò)程中只承擔(dān)印花稅0.6萬(wàn)元，同時(shí)每年支付的租金可抵免所得稅600×33%=198（萬(wàn)元）。集團(tuán)年總稅負(fù)為5.35萬(wàn)元（202.75－198），10年稅負(fù)折算成現(xiàn)值為5.35×7.3601=39.38（萬(wàn)元）（折現(xiàn)率按6%計(jì)算，下同）。

　　在上述交易中，集團(tuán)選擇通過(guò)租賃的方式向子公司提供辦公場(chǎng)地，從承擔(dān)稅負(fù)的角度看無(wú)疑比采用銷售的方式要輕得多，但如果能更進(jìn)一步，即將辦公樓先出租給子公司，再由其按集團(tuán)的要求進(jìn)行裝修，節(jié)稅效果就會(huì)更明顯。仍按上例，A企業(yè)出租給子公司的辦公樓不經(jīng)裝修的參考價(jià)為每年400萬(wàn)元，各子公司自行裝修共支出裝修費(fèi)2000萬(wàn)元，其他條件不變。此時(shí)A集團(tuán)母公司的稅負(fù)為營(yíng)業(yè)稅400×5%=20（萬(wàn)元），營(yíng)業(yè)稅金及附加20×10%=2（萬(wàn)元）；房產(chǎn)稅為 400×12%=48（萬(wàn)元）；印花稅400×0.1%=0.4（萬(wàn)元），所得稅（400－20－2－0.4－48）×33%=108.77（萬(wàn)元），年總稅負(fù)179.17萬(wàn)元（20+2+48+0.4+108.77）。

　　各子公司在這一過(guò)程中承擔(dān)的稅負(fù)為印花稅0.4萬(wàn)元，同時(shí)每年支付的租金和攤銷的裝修可抵免所得稅（400+200）×33%=198（萬(wàn)元）。整個(gè)企業(yè)集團(tuán)在上述交易過(guò)程中每年可抵免金額大于應(yīng)納稅額18.43 萬(wàn)元（197.60－179.17），10年金額折算成現(xiàn)值為18.43×7.3601=135.65（萬(wàn)元）。通過(guò)比較可以發(fā)現(xiàn)，集團(tuán)在出租辦公樓時(shí)，通過(guò)先出租后由各子公司自行裝修比集團(tuán)集中裝修后再出租給各子公司使用的交易方式可以給企業(yè)集團(tuán)在10年內(nèi)帶來(lái)175.03萬(wàn)元（135.65+ 39.38）的節(jié)稅效益。也就是說(shuō)，只要各子公司因分別裝修而多支付的費(fèi)用不超過(guò)175.03萬(wàn)元，出租后各子公司自行裝修就能比集團(tuán)集中裝修后再出租給子公司的方式都能給集團(tuán)整體增加不同程度的效益。

　　對(duì)辦公樓這樣在交易過(guò)程中需要繳納營(yíng)業(yè)稅的固定資產(chǎn)在集團(tuán)內(nèi)部重新配置時(shí)，通過(guò)租賃使用的方式比出售給關(guān)聯(lián)方的方式更節(jié)稅。那么對(duì)于一些在銷售過(guò)程中需要繳納增值稅或政策規(guī)定給予免稅的固定資產(chǎn)在重新調(diào)配時(shí)是否依然適用上述原則呢。

　　M公司為一企業(yè)集團(tuán)，目前有一套原值600萬(wàn)元，賬面價(jià)值300萬(wàn)元已使用5年的閑置生產(chǎn)設(shè)備，該設(shè)備預(yù)計(jì)仍可使用5年，市場(chǎng)的公允價(jià)值為300萬(wàn)元；而其子公司B企業(yè)因經(jīng)營(yíng)規(guī)模擴(kuò)大，正需要該類設(shè)備。于是M公司決定將該套設(shè)備租賃給B公司使用，租賃期5年，租賃費(fèi)按公開(kāi)市場(chǎng)價(jià)格確定為每年70萬(wàn)元。

　　在上述交易過(guò)程中，M公司的稅負(fù)為營(yíng)業(yè)稅70×5%=3.5（萬(wàn)元），營(yíng)業(yè)稅金及附加3.5×10%=0.35（萬(wàn)元）；印花稅70 ×0.1%=0.07（萬(wàn)元），所得稅（70－3.5－0.35－0.07）×33%=21.81（萬(wàn)元）（由于不同交易方式下設(shè)備折舊的抵稅作用相同，因此不考慮其影響，下同），年總稅負(fù)25.73萬(wàn)元（3.5+0.35+0.07+21.81）。承租人B公司的稅負(fù)為印花稅0.07萬(wàn)元，所支付的租金允許在稅前扣除，因此每年可抵免所得稅70×33%=23.1（萬(wàn)元）。集團(tuán)在該交易中每年的實(shí)際稅負(fù)為2.7萬(wàn)元（25.73－23.1+0.07）， 5年的總稅負(fù)折算成現(xiàn)值為2.7×4.2124=11.37（萬(wàn)元）。

　　如果M企業(yè)以市場(chǎng)公允價(jià)值300萬(wàn)元賣給B公司使用，則根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于舊貨和舊機(jī)動(dòng)車增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2002〕29號(hào)）關(guān)于納稅人銷售舊貨（包括舊貨經(jīng)營(yíng)單位銷售舊貨和納稅人銷售自己使用過(guò)的應(yīng)稅固定資產(chǎn)），無(wú)論其是增值稅一般納稅人或小規(guī)模納稅人，也無(wú)論其是否為批準(zhǔn)認(rèn)定的舊貨調(diào)劑試點(diǎn)單位，一律按4％的征收率減半征收增值稅，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的規(guī)定。本例中由于M企業(yè)的售價(jià)沒(méi)有超過(guò)原值，所以該設(shè)備不屬于應(yīng)稅固定資產(chǎn)，所以不繳稅。同時(shí)，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈增值稅問(wèn)題解答（之一）〉的通知》（國(guó)稅函發(fā)〔1995〕288號(hào)）規(guī)定，銷售價(jià)格不超過(guò)其原值的貨物免繳增值稅。所以M企業(yè)除了承擔(dān)0.6萬(wàn)元的印花稅外沒(méi)有其他稅負(fù)，因此可以節(jié)約稅負(fù)10.77萬(wàn)元（11.37－0.6）。

　　從上述分析過(guò)程中可以知道，后者的交易方式比前者節(jié)稅5.02萬(wàn)元（11.37－6.35）。如果該固定資產(chǎn)是自己使用過(guò)的屬于應(yīng)征消費(fèi)稅的機(jī)動(dòng)車、摩托車、游艇等資產(chǎn)，若銷售價(jià)超過(guò)原值的，按上述《通知》的規(guī)定，納稅人的稅負(fù)計(jì)算方式與銷售其他舊固定資產(chǎn)相同；若售價(jià)未超過(guò)原值的，免繳增值稅。也就是說(shuō)，對(duì)一方使用過(guò)的需要繳納增值稅的固定資產(chǎn)無(wú)論是何種資產(chǎn)，在集團(tuán)內(nèi)部重新配置時(shí)，就集團(tuán)整體來(lái)說(shuō)，只要售價(jià)未超過(guò)原價(jià)，銷售比租賃的稅負(fù)更輕。

　　當(dāng)然，上述兩個(gè)案例都是在交易各方的所得稅率相同，且均為盈利企業(yè)的情況下得出的結(jié)論；如果雙方的稅率不同，或一方盈利而另一方為虧損則結(jié)果又會(huì)有所不同。另外，交易方式的選擇還受當(dāng)時(shí)市場(chǎng)租賃與銷售價(jià)格等因素的影響?？傊?，集團(tuán)內(nèi)部在重新配置有關(guān)資源時(shí)，因綜合考慮各種因素對(duì)交易稅負(fù)的影響，從中選擇對(duì)企業(yè)集團(tuán)最為有利的交易方式，從而達(dá)到企業(yè)利益最大化的目的。