避稅與反避稅——國際避稅方式（1）
跨國納稅人的避稅方式猶如萬花筒，形形色色，千奇百怪，并且?guī)в泻軓姷碾[蔽性。
一、利用個人居住地的變化避稅
目前，世界上多數國家都同時實行居民稅收管轄權和地域稅收管轄權。其通常的做法是對居民納稅人的全球范圍所得征稅，被稱為“無限納稅義務”。而對非居民僅就其來源于本國的所得征稅，這被稱為“有限納稅義務”。因此，以各種方法避免使自己成為某一國居民，便成為逃避納稅義務的關鍵所在。
每個國家對居民身份的確定標準是不一樣的，其中主要是住所標準和時間標準不一樣。住所標準是，只要一個人在一國擁有永久性住宅，那么這個人就是該國居民。時間標準是，只要一個人在一國連續(xù)停留超過一定時間（如2個月、半年或1年），那么這個人也同樣被視為該國居民。這些不同居民身份標準的確定，往往存在一些漏洞，使一些跨國納稅人游離于各國之間，確保自己不成為任何一個國家的居民。他們采用的方法有兩種，即避免成為居民和避免成為高稅國居民。
1.避免成為居民
跨國納稅人為了避免納稅，可設法使其不成為任何一個國家的居民。他們采取不購置住宅、出境、流動性居留或壓縮居住時間（如某國稅法規(guī)定居住半年為該國居民，某君采取僅住5個月又20天，然后出境）等方法來避免成為任何一國的居民，來逃避稅收。有的甚至長期住在輪船上，四處飄泊，成為“無國籍人”。
2.避免成為高稅國居民
高稅國通常是指具有較高所得稅和包括遺產稅、贈與稅在內的一般財產稅國家，但最主要的還是指較高的所得稅國。居住在高稅國的居民可以移居到一個合適的低稅國，通過遷移住所的方法來減輕納稅義務。這種出于避稅目的的遷移常被看作“純粹”的居民。一般包括兩類：第一類是已離退休的納稅人。這些人從原來高稅區(qū)居住地搬到低稅區(qū)居住地（如將居住地搬到避稅地或經濟開發(fā)區(qū)等低稅國家或地區(qū)）以便減少退休金稅和財產、遺產稅的支付。第二類是在某一國居民，而在另一國工作的納稅人。他們以此來逃避高稅負的壓迫。
一般來說，以遷移居住地的方式躲避所得稅，不會涉及過多的法律問題，只要納稅居民具有一定準遷手續(xù)即可，但要支付現已查定的稅款；就一定的資本所得繳納所得稅。
各國政府為了反避稅，對旨在避稅的虛假移民作了種種限制。所謂虛假移民是指納稅人為獲得某些稅收好處而進行的短期移民（通常是1年以內）。許多國家都明文規(guī)定，凡個人放棄本國住所而移居國外，但在1年內未在國外設置住所而又回本國的居民，在此期間發(fā)生的收入所得一律按本國稅法納稅。這一規(guī)定使跨國避稅的可能性減少，還有可能承擔雙重征稅的風險。
二、利用公司居住地的變化避稅
利用公司居住地的變化與個人居住地變化來避稅，二者有明顯的不同。公司很少來用向低稅國實行遷移的方法。這是因為，許多資產（廠房、地皮、機器設備等）帶走不便，或無法帶走；在當地變賣而產生的資產利得，又需繳納大量稅款，這實在是一項破財之舉。
那么，公司采用什么方式使其避免成為高稅國的法人居民呢？
國際上對法人居民的判定標準主要有兩類：一類是按機構登記所在地。另一類是按實際管理機構所在地。按前一類判定標準，企業(yè)只要采取變更登記地的權宜措施，便可比較容易達到避稅的目的。后一類實際管理機構判別標準有多種，譬如總機構標準，即在一個行使居民稅收管轄權的國家內設有總機構的公司，就是該國的居民；管理中心標準，即在一個行使居民稅收管轄權的國家家內設有實際控制或實際管理中心的公司，就是該國的居民；主要經濟活動標準，只要某公司的主要經濟活動在一個行使居民稅收管轄權的國家境內，只要某公司的主要經濟活動在一個行使居民稅收管轄權的國家境內，則該公司就成為該國的居民。
在利用公司居住地變化進行避稅的過程中，人們還可借助“信箱”公司或中間操作等方式進行。“信箱”公司是指那些僅具有法定的組織形式（公司章程等）完成居住所在國法定登記手續(xù)的公司。這些公司名義上所應從事的各項工商活動，均由在其他國家的公司或分支機構實行。這些公司或分支機構我是設在有投資稅收優(yōu)惠的國家中的法人組織和實體，這些公司和實體享受各種稅收優(yōu)惠。中間操作與“信箱”公司不同，它是通過在所得來源地與最終所得人或受益人中間設置一個中心機構。該機構通常設在避稅地、自由港或擁有某些稅收優(yōu)惠規(guī)定國家或地區(qū)。當該中心機構收入和利潤積累到一定程度和規(guī)模時，可用作再投資。中間操作公司主要通過所得、股息、利息、紅利，不動產及有價證券等進行避稅。目前，絕大多數國家利用“常設機構”的概念作為對非居住者公司征稅的依據。
“常設機構”一般是指企業(yè)進行全部或部分經營活動的固定場所。例如生產管理廠所有辦公室、工廠等。但近幾年，由于不需要設置常設機構的經營活動越來越多，再加上技術水平的提高和產品生產生產周期的縮短，并獲得相當可觀的收入。例如韓國一些海外建筑承包公司在東、拉美一些國家規(guī)定非居民公司在半年（183天）以內獲得的收入可以免稅，韓國海外建筑承包公司常常設法在半年（183天）以內完成其建筑工程，免繳這些國家的收入所得稅。又如，日本早在80年代初就興建了許多海上流動工廠車間，這些工廠車間全部設置在船上，可以流動作業(yè)。這些流動工廠普先后到亞洲、非洲、南美洲等地進行流動作業(yè)。“海上工廠”每到一國，就地收購原材料，就地加工，就地出售，整個生產周期僅為一、兩個月。加工、出售完畢，開船就走，不須繳納一分錢的稅款。例如日本的一家公司到我國收購花生，該國公司派出它的一個海上車間在我國港口停留27天，把收購的花生加工成花生米，把花生皮壓碎后制成板又賣給我國。結果我國從日本獲得的出售花生的收入，有64％又返給日本，而且日本公司獲得花生皮制板的收入分文稅款未納，造成這一現象的直接原因就是我國和其他多數國家都對非居民公司的存留時間作了規(guī)定（如我國規(guī)定非居民公司只在超過半年后才負有納稅義務），日本公司就是利用了這種規(guī)定，我國稅務部門毫無辦法，只得眼睜睜地讓其避稅。
有的國家還利用總機構成本的分配進行避稅。一些國家根據協議確認分支機構在其實現的利潤中，必須把它的10％～20％作為應負擔的費用歸屬總公司。但在沒有此類規(guī)定國家內，總公司和常設機構間所發(fā)生的一些共享費用，如董事長活動費、共同的貸款利息等，使跨國法人往往通過抬高分配標準的辦法，將大部分成本費用向分支機構轉移，從而減少納稅。例如，某跨國納稅人，總公司在甲國，甲國所得稅稅率為25％，在乙國設一常設機構，乙國所得稅稅率為40％，該公司某年從甲國獲得的收入2000萬美元，來自乙國的收入為1000萬美元，總公司承擔了200萬美元的銷貨貸款利息，原應按20％的比例分配給分公司，現抬高到80％的比例分配。經計算，原應負擔的稅收為：（2000－200×80％）×25％＋（1 000－200×20％）×40％＝844（萬美元）；提高費用分配標準后的實際稅收為：（2000－200×20％）×25％＋（1000－200×80％）×40％＝826（萬美元）。該跨國納稅人用增加常設機構的成本費用的辦法，減少納稅18萬美元，從而成功地躲避了一部分稅收。
三、資產的流動
資產的流動是指納稅人（包括自然人和法人）將其資產移居國外的行為。
1.企業(yè)資產的流動
跨國公司利用其分支機構或子公司分布國度的稅收差異，可以精心安排收入和費用項目及其收付標準，使高稅國機構或公司的成本費用加大，應稅所得減少；低稅國機構或公司的成本費用減少，應稅所得加大，導致企業(yè)的所得從高稅國流向低稅國，達到避稅目的。
2.個人資產的流動
個人也可以通過財產由高稅國向低稅國移動來達到避稅的目的。他們通常采用信托方式、造成法律形式上所得或財產與原所有人的分離，但分離出去的這部分所得或財產仍受法律的保護。例如，日本某公司為躲避本國所得稅，將其年度利潤的80％轉移到巴哈馬群島的某一信托公司，由于巴哈馬群島是自由港，稅率遠比日本低得多，該日本公司就可以有效地避稅。
四、人和資產的非流動
納稅人有時并不離開他的國家或實際移居出境，而是呆在本國不動，也可以達到避稅的目的。他們常常利用與銀行之間的契約關系來進行。例如，某一納稅人與某一銀行簽定信托合約，該銀行受托替該納稅人收取利息。當該受托銀行所在國與支付利息者所在國簽定有雙邊稅收條約時，按此條約規(guī)定，利息扣繳稅率享有優(yōu)惠待遇，則該納稅人即可獲得減負稅好處。舉例來說，由于日本和美國簽有互惠雙邊稅收協定，日本銀行從美國居民手中獲取利息支付可以減輕稅負50％（美國規(guī)定利息率為20％，日本銀行可按10％支付）。當香港某一公司與日本某一公司發(fā)生借貸關系時，香港公司提供貸款，美國公司需要貸款，香港公司便可委托日本某一銀行代替該公司向美方公司收取貸款利息，這樣就可以實現少納50％的好處。也就是說納稅人借了銀行的“光”。
資產的非流動主要是利用各國稅法中有關“延期”納稅的規(guī)定，通過在低稅國的一個實體，通常是一個法人計（雙如子公司），將所得和財產積存起來，以達到減輕稅負的目的，所謂延期納稅，是指實行居民稅收管轄權的國家對外國子公司取得的利潤等收入，在沒有以股息等形式匯給母公司之前，對母公司不就外國子公司的利潤征稅。因此，一個納稅人利用資產非流動的形式避稅，究竟能在多大程度上取得成功，取決于有關國家稅法中對延期納稅規(guī)定的寬嚴。
一、利用個人居住地的變化避稅
目前，世界上多數國家都同時實行居民稅收管轄權和地域稅收管轄權。其通常的做法是對居民納稅人的全球范圍所得征稅，被稱為“無限納稅義務”。而對非居民僅就其來源于本國的所得征稅，這被稱為“有限納稅義務”。因此，以各種方法避免使自己成為某一國居民，便成為逃避納稅義務的關鍵所在。
每個國家對居民身份的確定標準是不一樣的，其中主要是住所標準和時間標準不一樣。住所標準是，只要一個人在一國擁有永久性住宅，那么這個人就是該國居民。時間標準是，只要一個人在一國連續(xù)停留超過一定時間（如2個月、半年或1年），那么這個人也同樣被視為該國居民。這些不同居民身份標準的確定，往往存在一些漏洞，使一些跨國納稅人游離于各國之間，確保自己不成為任何一個國家的居民。他們采用的方法有兩種，即避免成為居民和避免成為高稅國居民。
1.避免成為居民
跨國納稅人為了避免納稅，可設法使其不成為任何一個國家的居民。他們采取不購置住宅、出境、流動性居留或壓縮居住時間（如某國稅法規(guī)定居住半年為該國居民，某君采取僅住5個月又20天，然后出境）等方法來避免成為任何一國的居民，來逃避稅收。有的甚至長期住在輪船上，四處飄泊，成為“無國籍人”。
2.避免成為高稅國居民
高稅國通常是指具有較高所得稅和包括遺產稅、贈與稅在內的一般財產稅國家，但最主要的還是指較高的所得稅國。居住在高稅國的居民可以移居到一個合適的低稅國，通過遷移住所的方法來減輕納稅義務。這種出于避稅目的的遷移常被看作“純粹”的居民。一般包括兩類：第一類是已離退休的納稅人。這些人從原來高稅區(qū)居住地搬到低稅區(qū)居住地（如將居住地搬到避稅地或經濟開發(fā)區(qū)等低稅國家或地區(qū)）以便減少退休金稅和財產、遺產稅的支付。第二類是在某一國居民，而在另一國工作的納稅人。他們以此來逃避高稅負的壓迫。
一般來說，以遷移居住地的方式躲避所得稅，不會涉及過多的法律問題，只要納稅居民具有一定準遷手續(xù)即可，但要支付現已查定的稅款；就一定的資本所得繳納所得稅。
各國政府為了反避稅，對旨在避稅的虛假移民作了種種限制。所謂虛假移民是指納稅人為獲得某些稅收好處而進行的短期移民（通常是1年以內）。許多國家都明文規(guī)定，凡個人放棄本國住所而移居國外，但在1年內未在國外設置住所而又回本國的居民，在此期間發(fā)生的收入所得一律按本國稅法納稅。這一規(guī)定使跨國避稅的可能性減少，還有可能承擔雙重征稅的風險。
二、利用公司居住地的變化避稅
利用公司居住地的變化與個人居住地變化來避稅，二者有明顯的不同。公司很少來用向低稅國實行遷移的方法。這是因為，許多資產（廠房、地皮、機器設備等）帶走不便，或無法帶走；在當地變賣而產生的資產利得，又需繳納大量稅款，這實在是一項破財之舉。
那么，公司采用什么方式使其避免成為高稅國的法人居民呢？
國際上對法人居民的判定標準主要有兩類：一類是按機構登記所在地。另一類是按實際管理機構所在地。按前一類判定標準，企業(yè)只要采取變更登記地的權宜措施，便可比較容易達到避稅的目的。后一類實際管理機構判別標準有多種，譬如總機構標準，即在一個行使居民稅收管轄權的國家內設有總機構的公司，就是該國的居民；管理中心標準，即在一個行使居民稅收管轄權的國家家內設有實際控制或實際管理中心的公司，就是該國的居民；主要經濟活動標準，只要某公司的主要經濟活動在一個行使居民稅收管轄權的國家境內，只要某公司的主要經濟活動在一個行使居民稅收管轄權的國家境內，則該公司就成為該國的居民。
在利用公司居住地變化進行避稅的過程中，人們還可借助“信箱”公司或中間操作等方式進行。“信箱”公司是指那些僅具有法定的組織形式（公司章程等）完成居住所在國法定登記手續(xù)的公司。這些公司名義上所應從事的各項工商活動，均由在其他國家的公司或分支機構實行。這些公司或分支機構我是設在有投資稅收優(yōu)惠的國家中的法人組織和實體，這些公司和實體享受各種稅收優(yōu)惠。中間操作與“信箱”公司不同，它是通過在所得來源地與最終所得人或受益人中間設置一個中心機構。該機構通常設在避稅地、自由港或擁有某些稅收優(yōu)惠規(guī)定國家或地區(qū)。當該中心機構收入和利潤積累到一定程度和規(guī)模時，可用作再投資。中間操作公司主要通過所得、股息、利息、紅利，不動產及有價證券等進行避稅。目前，絕大多數國家利用“常設機構”的概念作為對非居住者公司征稅的依據。
“常設機構”一般是指企業(yè)進行全部或部分經營活動的固定場所。例如生產管理廠所有辦公室、工廠等。但近幾年，由于不需要設置常設機構的經營活動越來越多，再加上技術水平的提高和產品生產生產周期的縮短，并獲得相當可觀的收入。例如韓國一些海外建筑承包公司在東、拉美一些國家規(guī)定非居民公司在半年（183天）以內獲得的收入可以免稅，韓國海外建筑承包公司常常設法在半年（183天）以內完成其建筑工程，免繳這些國家的收入所得稅。又如，日本早在80年代初就興建了許多海上流動工廠車間，這些工廠車間全部設置在船上，可以流動作業(yè)。這些流動工廠普先后到亞洲、非洲、南美洲等地進行流動作業(yè)。“海上工廠”每到一國，就地收購原材料，就地加工，就地出售，整個生產周期僅為一、兩個月。加工、出售完畢，開船就走，不須繳納一分錢的稅款。例如日本的一家公司到我國收購花生，該國公司派出它的一個海上車間在我國港口停留27天，把收購的花生加工成花生米，把花生皮壓碎后制成板又賣給我國。結果我國從日本獲得的出售花生的收入，有64％又返給日本，而且日本公司獲得花生皮制板的收入分文稅款未納，造成這一現象的直接原因就是我國和其他多數國家都對非居民公司的存留時間作了規(guī)定（如我國規(guī)定非居民公司只在超過半年后才負有納稅義務），日本公司就是利用了這種規(guī)定，我國稅務部門毫無辦法，只得眼睜睜地讓其避稅。
有的國家還利用總機構成本的分配進行避稅。一些國家根據協議確認分支機構在其實現的利潤中，必須把它的10％～20％作為應負擔的費用歸屬總公司。但在沒有此類規(guī)定國家內，總公司和常設機構間所發(fā)生的一些共享費用，如董事長活動費、共同的貸款利息等，使跨國法人往往通過抬高分配標準的辦法，將大部分成本費用向分支機構轉移，從而減少納稅。例如，某跨國納稅人，總公司在甲國，甲國所得稅稅率為25％，在乙國設一常設機構，乙國所得稅稅率為40％，該公司某年從甲國獲得的收入2000萬美元，來自乙國的收入為1000萬美元，總公司承擔了200萬美元的銷貨貸款利息，原應按20％的比例分配給分公司，現抬高到80％的比例分配。經計算，原應負擔的稅收為：（2000－200×80％）×25％＋（1 000－200×20％）×40％＝844（萬美元）；提高費用分配標準后的實際稅收為：（2000－200×20％）×25％＋（1000－200×80％）×40％＝826（萬美元）。該跨國納稅人用增加常設機構的成本費用的辦法，減少納稅18萬美元，從而成功地躲避了一部分稅收。
三、資產的流動
資產的流動是指納稅人（包括自然人和法人）將其資產移居國外的行為。
1.企業(yè)資產的流動
跨國公司利用其分支機構或子公司分布國度的稅收差異，可以精心安排收入和費用項目及其收付標準，使高稅國機構或公司的成本費用加大，應稅所得減少；低稅國機構或公司的成本費用減少，應稅所得加大，導致企業(yè)的所得從高稅國流向低稅國，達到避稅目的。
2.個人資產的流動
個人也可以通過財產由高稅國向低稅國移動來達到避稅的目的。他們通常采用信托方式、造成法律形式上所得或財產與原所有人的分離，但分離出去的這部分所得或財產仍受法律的保護。例如，日本某公司為躲避本國所得稅，將其年度利潤的80％轉移到巴哈馬群島的某一信托公司，由于巴哈馬群島是自由港，稅率遠比日本低得多，該日本公司就可以有效地避稅。
四、人和資產的非流動
納稅人有時并不離開他的國家或實際移居出境，而是呆在本國不動，也可以達到避稅的目的。他們常常利用與銀行之間的契約關系來進行。例如，某一納稅人與某一銀行簽定信托合約，該銀行受托替該納稅人收取利息。當該受托銀行所在國與支付利息者所在國簽定有雙邊稅收條約時，按此條約規(guī)定，利息扣繳稅率享有優(yōu)惠待遇，則該納稅人即可獲得減負稅好處。舉例來說，由于日本和美國簽有互惠雙邊稅收協定，日本銀行從美國居民手中獲取利息支付可以減輕稅負50％（美國規(guī)定利息率為20％，日本銀行可按10％支付）。當香港某一公司與日本某一公司發(fā)生借貸關系時，香港公司提供貸款，美國公司需要貸款，香港公司便可委托日本某一銀行代替該公司向美方公司收取貸款利息，這樣就可以實現少納50％的好處。也就是說納稅人借了銀行的“光”。
資產的非流動主要是利用各國稅法中有關“延期”納稅的規(guī)定，通過在低稅國的一個實體，通常是一個法人計（雙如子公司），將所得和財產積存起來，以達到減輕稅負的目的，所謂延期納稅，是指實行居民稅收管轄權的國家對外國子公司取得的利潤等收入，在沒有以股息等形式匯給母公司之前，對母公司不就外國子公司的利潤征稅。因此，一個納稅人利用資產非流動的形式避稅，究竟能在多大程度上取得成功，取決于有關國家稅法中對延期納稅規(guī)定的寬嚴。
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