跨國公司的稅收籌劃
加入WTO使我國經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步與世界經(jīng)濟(jì)融合，國內(nèi)企業(yè)必將走出國門，組建越來越多的跨國公司，參與全球經(jīng)濟(jì)競爭。稅收作為影響企業(yè)競爭力的重要因素之一，在當(dāng)今跨國投資和經(jīng)營中備受關(guān)注。國外企業(yè)大都有著強(qiáng)烈的稅收籌劃意識(shí)，已形成了在財(cái)務(wù)決策活動(dòng)中稅收籌劃先行的習(xí)慣性做法。
然而，目前國內(nèi)企業(yè)的稅收籌劃意識(shí)還相當(dāng)?shù)?，要想在激烈的國際競爭中立于不敗之地，加強(qiáng)稅收籌劃是我國跨國公司財(cái)務(wù)管理的緊迫課題之一。
一、跨國公司稅收籌劃的特性
跨國公司稅收籌劃是指跨國納稅人利用各國稅法差異，通過對(duì)跨國籌資、投資、收益分配等財(cái)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行合理的事先規(guī)劃和安排，以減少或消除其對(duì)政府的納稅義務(wù)。
跨國公司稅收籌劃具有以下特性：
1．目的性?？鐕径愂栈I劃的最終目的是在國際經(jīng)營中實(shí)現(xiàn)稅負(fù)最低、跨國公司整體利益最大化。圍繞這一目的，不同企業(yè)或同一企業(yè)在不同時(shí)期的具體目標(biāo)可能有所不同，有所側(cè)重。這些具體目標(biāo)通常包括：①減輕稅負(fù)。通過對(duì)跨國公司在各個(gè)國家的稅收籌劃來降低整體稅負(fù)。②延期納稅。通過對(duì)跨國公司納稅時(shí)間的籌劃，延緩納稅，以獲得稅款的時(shí)間價(jià)值。③降低納稅成本?？鐕緸槁男屑{稅義務(wù)，必然會(huì)發(fā)生相應(yīng)的納稅成本，如稅款計(jì)算成本、稅收籌劃成本等。降低納稅成本，可相應(yīng)增加稅收籌劃收益。④實(shí)現(xiàn)涉稅零風(fēng)險(xiǎn)。保證賬目清晰。納稅及時(shí)足額，恰當(dāng)履行納稅義務(wù)，可以避免與各國稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生稅務(wù)糾紛而受處罰，從而規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
2．合法性。合法性是跨國公司稅收籌劃最基本的特性。各國稅法是各國政府明確納稅人權(quán)利和義務(wù)的法律準(zhǔn)繩，跨國公司作為納稅義務(wù)人必須依法納稅?？鐕径愂栈I劃是在遵守各國稅法的前提下，利用各國稅法差異作出納稅方案選擇，以避免法定納稅義務(wù)之外的任何納稅成本的發(fā)生，從而保護(hù)自身利益的一種財(cái)務(wù)決策手段。
如果偏離了合法性，就可能演變?yōu)楸芏惢蛲堤佣?，跨國公司將面臨涉稅風(fēng)險(xiǎn)，可能被有關(guān)政府制裁，遭受經(jīng)濟(jì)和名譽(yù)的雙重?fù)p失。
3．綜合性?？鐕鞠聦俟舅诟鲊亩愂窄h(huán)境各異，每個(gè)公司內(nèi)部涉稅的各生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)、各公司之間的稅負(fù)、各稅種的稅基均有不同程度的關(guān)聯(lián)。跨國公司一方面稅負(fù)的減少可能帶來另一方面稅負(fù)的增加；近期稅負(fù)的減少可能使遠(yuǎn)期稅負(fù)增加；整體稅負(fù)的下降可能導(dǎo)致其他方面的負(fù)面影響。因此，跨國公司的稅收籌劃必須綜合考慮各下屬公司、各生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)、各個(gè)時(shí)期的涉稅事項(xiàng)，并結(jié)合企業(yè)的發(fā)展目標(biāo)、經(jīng)營方向、社會(huì)形象等方面，進(jìn)行全方位、多層次的整體運(yùn)籌和安排，才能籌劃出能增加跨國公司整體和長遠(yuǎn)利益的納稅方案。
4．專業(yè)性?？鐕径愂栈I劃的綜合性，決定了它是一項(xiàng)高智能的籌劃活動(dòng)。
這對(duì)稅收籌劃人員提出了相當(dāng)高的專業(yè)要求：其一，要深入了解各個(gè)國家的稅法及國情，并能充分預(yù)計(jì)其稅法變動(dòng)趨勢；其二，要熟悉各國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度及其與稅法關(guān)系；其三，要掌握各公司生產(chǎn)經(jīng)營狀況及其涉稅事項(xiàng)；其四，要熟悉各公司之間的稅務(wù)聯(lián)系及各稅基間的相互關(guān)系。另外，隨著跨國公司數(shù)量和規(guī)模的擴(kuò)大、國際稅收環(huán)境日趨復(fù)雜、各國稅法日益呈現(xiàn)復(fù)雜性和頻變性，單靠跨國公司自己進(jìn)行稅收籌劃已顯得力不從心，并且稅收籌劃成本也十分高昂。事實(shí)上，跨國公司可將稅收籌劃工作委托給各國從事稅務(wù)代理、咨詢及籌劃業(yè)務(wù)的專業(yè)人員和專業(yè)機(jī)構(gòu)去做，這樣既可以降低稅收籌劃成本，也可以獲得更好的稅收籌劃方案。
5．超前性。企業(yè)的納稅義務(wù)通常是在應(yīng)稅行為發(fā)生之后才履行的，具有滯后性。
但稅收籌劃不是在應(yīng)稅行為發(fā)生之后設(shè)法減輕稅負(fù)，而是在跨國籌資、投資時(shí)運(yùn)用財(cái)務(wù)預(yù)測、分析等方法進(jìn)行事先籌劃，即對(duì)公司的應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)行為事先進(jìn)行規(guī)劃、設(shè)計(jì)和安排，測算比較不同經(jīng)濟(jì)行為下的稅負(fù)并擇優(yōu)，具有超前性。
二、跨國公司稅收籌劃的途徑
（一）跨國公司稅收籌劃的客觀基礎(chǔ)
國際間稅收待遇的差異，是跨國公司稅收籌劃的客觀基礎(chǔ)。這些差異主要有：
1．稅收管轄權(quán)差異。各國對(duì)本國稅收管轄權(quán)的規(guī)定有所不同，有的按屬地主義原則確定，即僅對(duì)納稅人來源于本國境內(nèi)的各種應(yīng)稅收入納稅；有的按屬人主義原則確定，即對(duì)納稅人境內(nèi)境外的各種應(yīng)稅收入均征稅；還有的國家按屬地主義與屬人主義相結(jié)合的原則確定稅收管轄權(quán)。
2．稅種稅率差異。各國的國情不同，所設(shè)稅種的種類、名稱不盡相同，同一稅種的稅率也高低不一。例如：美國的稅種就名目繁多，相比之下，我國的稅種要少得多；有的國家對(duì)個(gè)人收入設(shè)置綜合稅種，有的則按個(gè)人勞務(wù)收入、股利收入、資本利得收入等分別設(shè)置稅種；有的雖然稅種名稱相同，但征稅對(duì)象和計(jì)稅方法有很大差別；
有的國家采用比例稅率，有的采用超額累進(jìn)稅率；有的國家企業(yè)所得稅稅率高達(dá)50％以上，有的則低于30％。這些差異使得各個(gè)國家稅負(fù)輕重不一，這也正是跨國公司稅收籌劃的主要切入點(diǎn)。
3．稅基差異。由于各國規(guī)定的稅收減免和優(yōu)惠各不相同，即使同一稅種的征稅對(duì)象相同，稅基高低也不同，因此同種收入的納稅人在不同國家的稅負(fù)并不相同。
4．避免國際重復(fù)納稅上的差異。為了促進(jìn)國際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易的發(fā)展，各國都采取了一些措施避免或消除國際重復(fù)征稅。有的采用免稅法，使國外所得免于征稅；有的采用扣除法，將國外已納稅所得從應(yīng)稅所得中扣除；有的采用抵免法，將國外已納稅額從應(yīng)納稅額中扣除。由此造成稅負(fù)抵免的差異。
5．國際避稅地。是指為了吸引外資，以免征某些稅收或壓低稅率的辦法，為國外投資者提供納稅優(yōu)惠條件的國家或地區(qū)。其稅負(fù)由此遠(yuǎn)低于其他國家和地區(qū)。此外，各國稅法不可避免地存在覆蓋面上的空白點(diǎn)，銜接上的間隙處和掌握尺度上的模糊界限等，都為跨國公司的稅收籌劃提供了機(jī)會(huì)。
（二）跨國公司稅收籌劃途徑
跨國公司稅收籌劃主要是通過對(duì)投資國家的選擇、投資組織形式的選擇、應(yīng)稅收入的轉(zhuǎn)移等途徑來降低稅負(fù)的。具體方式有：
經(jīng)營虧損抵免 雙重征稅 股利匯回 東道國家與其他 國家簽定的
組織形式 母(總)公司盈利 的可能性 征收預(yù)提稅 稅收優(yōu)惠協(xié)議
子公司 不能 有 征收 可享受
分公司 能 無 不征收 不可享受
1．將公司居所設(shè)在低稅國或避稅地以降低稅負(fù)。需注意的是，各國確定公司居所的標(biāo)準(zhǔn)也有差異，如許多歐洲國家認(rèn)為公司實(shí)施控制和管理的主要地點(diǎn)是公司居所，而美國認(rèn)為公司注冊(cè)地為公司居所。因此，即使在高稅國有投資經(jīng)營行為，有時(shí)也可通過公司居所避免來降低稅負(fù)。
2．選擇適當(dāng)?shù)耐顿Y組織形式來降低稅負(fù)?？鐕苯油顿Y的組織形式有分公司和子公司兩種，分公司隸屬于總公司，不是獨(dú)立法人；子公司是依照當(dāng)?shù)胤勺?cè)登記成立的法人。兩種組織形式在納稅上的主要差異如表一所示。
跨國公司需要根據(jù)各國的具體情況，比較兩種組織形式的稅負(fù)加以選擇。
3．轉(zhuǎn)移應(yīng)稅收入來降低稅負(fù)?？鐕緝?nèi)部或多或少地存在各種交易和聯(lián)系，利用這種內(nèi)部交易可將高稅國的一部分應(yīng)稅收入轉(zhuǎn)移到低稅國，實(shí)現(xiàn)總體稅負(fù)下降。
如通過轉(zhuǎn)移定價(jià)來轉(zhuǎn)移利潤而降低企業(yè)所得稅；通過調(diào)節(jié)貸款利率轉(zhuǎn)移利息收入而降低利息所得稅；通過利潤分配方式轉(zhuǎn)移股利收入而降低股利所得稅等。
4．通過信托投資或其他受托協(xié)議來降低稅負(fù)。通過國外信托投資公司投資而不是直接投資，獲得的投資收益可隱藏在信托投資公司名下，這樣，只需向信托投資公司支付較低的費(fèi)用，即可避免這部分投資收益向居住國政府納稅。
5．避免成為常設(shè)機(jī)構(gòu)來降低稅負(fù)。許多國家對(duì)非居民公司的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的利潤課稅，在短期跨國經(jīng)營活動(dòng)中，盡量不要成為東道國的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”，則可避免向東道國納稅。目前國際上判斷“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的主要依據(jù)是：對(duì)于在東道國從事建筑、安裝工程的外國公司，以其經(jīng)營活動(dòng)是否為暫時(shí)（聯(lián)合國建議的時(shí)間界限為6個(gè)月）為依據(jù)；對(duì)于在東道國從事其他經(jīng)營活動(dòng)的公司，以其是否是一個(gè)法人為準(zhǔn)。
6．通過于公司積累利潤延期納稅。一些國家規(guī)定，國外子公司在沒有匯回股利之前，母公司不必為這筆股利繳納所得稅。
然而，目前國內(nèi)企業(yè)的稅收籌劃意識(shí)還相當(dāng)?shù)?，要想在激烈的國際競爭中立于不敗之地，加強(qiáng)稅收籌劃是我國跨國公司財(cái)務(wù)管理的緊迫課題之一。
一、跨國公司稅收籌劃的特性
跨國公司稅收籌劃是指跨國納稅人利用各國稅法差異，通過對(duì)跨國籌資、投資、收益分配等財(cái)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行合理的事先規(guī)劃和安排，以減少或消除其對(duì)政府的納稅義務(wù)。
跨國公司稅收籌劃具有以下特性：
1．目的性?？鐕径愂栈I劃的最終目的是在國際經(jīng)營中實(shí)現(xiàn)稅負(fù)最低、跨國公司整體利益最大化。圍繞這一目的，不同企業(yè)或同一企業(yè)在不同時(shí)期的具體目標(biāo)可能有所不同，有所側(cè)重。這些具體目標(biāo)通常包括：①減輕稅負(fù)。通過對(duì)跨國公司在各個(gè)國家的稅收籌劃來降低整體稅負(fù)。②延期納稅。通過對(duì)跨國公司納稅時(shí)間的籌劃，延緩納稅，以獲得稅款的時(shí)間價(jià)值。③降低納稅成本?？鐕緸槁男屑{稅義務(wù)，必然會(huì)發(fā)生相應(yīng)的納稅成本，如稅款計(jì)算成本、稅收籌劃成本等。降低納稅成本，可相應(yīng)增加稅收籌劃收益。④實(shí)現(xiàn)涉稅零風(fēng)險(xiǎn)。保證賬目清晰。納稅及時(shí)足額，恰當(dāng)履行納稅義務(wù)，可以避免與各國稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生稅務(wù)糾紛而受處罰，從而規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
2．合法性。合法性是跨國公司稅收籌劃最基本的特性。各國稅法是各國政府明確納稅人權(quán)利和義務(wù)的法律準(zhǔn)繩，跨國公司作為納稅義務(wù)人必須依法納稅?？鐕径愂栈I劃是在遵守各國稅法的前提下，利用各國稅法差異作出納稅方案選擇，以避免法定納稅義務(wù)之外的任何納稅成本的發(fā)生，從而保護(hù)自身利益的一種財(cái)務(wù)決策手段。
如果偏離了合法性，就可能演變?yōu)楸芏惢蛲堤佣?，跨國公司將面臨涉稅風(fēng)險(xiǎn)，可能被有關(guān)政府制裁，遭受經(jīng)濟(jì)和名譽(yù)的雙重?fù)p失。
3．綜合性?？鐕鞠聦俟舅诟鲊亩愂窄h(huán)境各異，每個(gè)公司內(nèi)部涉稅的各生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)、各公司之間的稅負(fù)、各稅種的稅基均有不同程度的關(guān)聯(lián)。跨國公司一方面稅負(fù)的減少可能帶來另一方面稅負(fù)的增加；近期稅負(fù)的減少可能使遠(yuǎn)期稅負(fù)增加；整體稅負(fù)的下降可能導(dǎo)致其他方面的負(fù)面影響。因此，跨國公司的稅收籌劃必須綜合考慮各下屬公司、各生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)、各個(gè)時(shí)期的涉稅事項(xiàng)，并結(jié)合企業(yè)的發(fā)展目標(biāo)、經(jīng)營方向、社會(huì)形象等方面，進(jìn)行全方位、多層次的整體運(yùn)籌和安排，才能籌劃出能增加跨國公司整體和長遠(yuǎn)利益的納稅方案。
4．專業(yè)性?？鐕径愂栈I劃的綜合性，決定了它是一項(xiàng)高智能的籌劃活動(dòng)。
這對(duì)稅收籌劃人員提出了相當(dāng)高的專業(yè)要求：其一，要深入了解各個(gè)國家的稅法及國情，并能充分預(yù)計(jì)其稅法變動(dòng)趨勢；其二，要熟悉各國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度及其與稅法關(guān)系；其三，要掌握各公司生產(chǎn)經(jīng)營狀況及其涉稅事項(xiàng)；其四，要熟悉各公司之間的稅務(wù)聯(lián)系及各稅基間的相互關(guān)系。另外，隨著跨國公司數(shù)量和規(guī)模的擴(kuò)大、國際稅收環(huán)境日趨復(fù)雜、各國稅法日益呈現(xiàn)復(fù)雜性和頻變性，單靠跨國公司自己進(jìn)行稅收籌劃已顯得力不從心，并且稅收籌劃成本也十分高昂。事實(shí)上，跨國公司可將稅收籌劃工作委托給各國從事稅務(wù)代理、咨詢及籌劃業(yè)務(wù)的專業(yè)人員和專業(yè)機(jī)構(gòu)去做，這樣既可以降低稅收籌劃成本，也可以獲得更好的稅收籌劃方案。
5．超前性。企業(yè)的納稅義務(wù)通常是在應(yīng)稅行為發(fā)生之后才履行的，具有滯后性。
但稅收籌劃不是在應(yīng)稅行為發(fā)生之后設(shè)法減輕稅負(fù)，而是在跨國籌資、投資時(shí)運(yùn)用財(cái)務(wù)預(yù)測、分析等方法進(jìn)行事先籌劃，即對(duì)公司的應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)行為事先進(jìn)行規(guī)劃、設(shè)計(jì)和安排，測算比較不同經(jīng)濟(jì)行為下的稅負(fù)并擇優(yōu)，具有超前性。
二、跨國公司稅收籌劃的途徑
（一）跨國公司稅收籌劃的客觀基礎(chǔ)
國際間稅收待遇的差異，是跨國公司稅收籌劃的客觀基礎(chǔ)。這些差異主要有：
1．稅收管轄權(quán)差異。各國對(duì)本國稅收管轄權(quán)的規(guī)定有所不同，有的按屬地主義原則確定，即僅對(duì)納稅人來源于本國境內(nèi)的各種應(yīng)稅收入納稅；有的按屬人主義原則確定，即對(duì)納稅人境內(nèi)境外的各種應(yīng)稅收入均征稅；還有的國家按屬地主義與屬人主義相結(jié)合的原則確定稅收管轄權(quán)。
2．稅種稅率差異。各國的國情不同，所設(shè)稅種的種類、名稱不盡相同，同一稅種的稅率也高低不一。例如：美國的稅種就名目繁多，相比之下，我國的稅種要少得多；有的國家對(duì)個(gè)人收入設(shè)置綜合稅種，有的則按個(gè)人勞務(wù)收入、股利收入、資本利得收入等分別設(shè)置稅種；有的雖然稅種名稱相同，但征稅對(duì)象和計(jì)稅方法有很大差別；
有的國家采用比例稅率，有的采用超額累進(jìn)稅率；有的國家企業(yè)所得稅稅率高達(dá)50％以上，有的則低于30％。這些差異使得各個(gè)國家稅負(fù)輕重不一，這也正是跨國公司稅收籌劃的主要切入點(diǎn)。
3．稅基差異。由于各國規(guī)定的稅收減免和優(yōu)惠各不相同，即使同一稅種的征稅對(duì)象相同，稅基高低也不同，因此同種收入的納稅人在不同國家的稅負(fù)并不相同。
4．避免國際重復(fù)納稅上的差異。為了促進(jìn)國際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易的發(fā)展，各國都采取了一些措施避免或消除國際重復(fù)征稅。有的采用免稅法，使國外所得免于征稅；有的采用扣除法，將國外已納稅所得從應(yīng)稅所得中扣除；有的采用抵免法，將國外已納稅額從應(yīng)納稅額中扣除。由此造成稅負(fù)抵免的差異。
5．國際避稅地。是指為了吸引外資，以免征某些稅收或壓低稅率的辦法，為國外投資者提供納稅優(yōu)惠條件的國家或地區(qū)。其稅負(fù)由此遠(yuǎn)低于其他國家和地區(qū)。此外，各國稅法不可避免地存在覆蓋面上的空白點(diǎn)，銜接上的間隙處和掌握尺度上的模糊界限等，都為跨國公司的稅收籌劃提供了機(jī)會(huì)。
（二）跨國公司稅收籌劃途徑
跨國公司稅收籌劃主要是通過對(duì)投資國家的選擇、投資組織形式的選擇、應(yīng)稅收入的轉(zhuǎn)移等途徑來降低稅負(fù)的。具體方式有：
經(jīng)營虧損抵免 雙重征稅 股利匯回 東道國家與其他 國家簽定的
組織形式 母(總)公司盈利 的可能性 征收預(yù)提稅 稅收優(yōu)惠協(xié)議
子公司 不能 有 征收 可享受
分公司 能 無 不征收 不可享受
1．將公司居所設(shè)在低稅國或避稅地以降低稅負(fù)。需注意的是，各國確定公司居所的標(biāo)準(zhǔn)也有差異，如許多歐洲國家認(rèn)為公司實(shí)施控制和管理的主要地點(diǎn)是公司居所，而美國認(rèn)為公司注冊(cè)地為公司居所。因此，即使在高稅國有投資經(jīng)營行為，有時(shí)也可通過公司居所避免來降低稅負(fù)。
2．選擇適當(dāng)?shù)耐顿Y組織形式來降低稅負(fù)?？鐕苯油顿Y的組織形式有分公司和子公司兩種，分公司隸屬于總公司，不是獨(dú)立法人；子公司是依照當(dāng)?shù)胤勺?cè)登記成立的法人。兩種組織形式在納稅上的主要差異如表一所示。
跨國公司需要根據(jù)各國的具體情況，比較兩種組織形式的稅負(fù)加以選擇。
3．轉(zhuǎn)移應(yīng)稅收入來降低稅負(fù)?？鐕緝?nèi)部或多或少地存在各種交易和聯(lián)系，利用這種內(nèi)部交易可將高稅國的一部分應(yīng)稅收入轉(zhuǎn)移到低稅國，實(shí)現(xiàn)總體稅負(fù)下降。
如通過轉(zhuǎn)移定價(jià)來轉(zhuǎn)移利潤而降低企業(yè)所得稅；通過調(diào)節(jié)貸款利率轉(zhuǎn)移利息收入而降低利息所得稅；通過利潤分配方式轉(zhuǎn)移股利收入而降低股利所得稅等。
4．通過信托投資或其他受托協(xié)議來降低稅負(fù)。通過國外信托投資公司投資而不是直接投資，獲得的投資收益可隱藏在信托投資公司名下，這樣，只需向信托投資公司支付較低的費(fèi)用，即可避免這部分投資收益向居住國政府納稅。
5．避免成為常設(shè)機(jī)構(gòu)來降低稅負(fù)。許多國家對(duì)非居民公司的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的利潤課稅，在短期跨國經(jīng)營活動(dòng)中，盡量不要成為東道國的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”，則可避免向東道國納稅。目前國際上判斷“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的主要依據(jù)是：對(duì)于在東道國從事建筑、安裝工程的外國公司，以其經(jīng)營活動(dòng)是否為暫時(shí)（聯(lián)合國建議的時(shí)間界限為6個(gè)月）為依據(jù)；對(duì)于在東道國從事其他經(jīng)營活動(dòng)的公司，以其是否是一個(gè)法人為準(zhǔn)。
6．通過于公司積累利潤延期納稅。一些國家規(guī)定，國外子公司在沒有匯回股利之前，母公司不必為這筆股利繳納所得稅。
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