稅收籌劃的成因、實(shí)施途徑與原則——稅收籌劃產(chǎn)生的原因

  對稅收籌劃行為的研究可分為兩個(gè)方面:一是對稅收籌劃行為產(chǎn)生的原因研究,即稅收籌劃成因的分析;二是對稅收籌劃行為產(chǎn)生的后果分析,即稅收籌劃效應(yīng)的分析。這里就稅收籌劃行為產(chǎn)生原因作粗略的探討。

  一、稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)職能的發(fā)揮需要市場法人主體的回應(yīng),市場法人主體進(jìn)行稅收籌劃正是稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)職能發(fā)揮效應(yīng)的體現(xiàn)

  社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的建立,客觀要求國家對社會經(jīng)濟(jì)的管理由傳統(tǒng)的直接管理向間接調(diào)控轉(zhuǎn)換,即由原來的行政命令、指令性計(jì)劃的管理轉(zhuǎn)變?yōu)橥ㄟ^運(yùn)用經(jīng)濟(jì)杠桿對國民經(jīng)濟(jì)實(shí)施宏觀調(diào)控。所謂經(jīng)濟(jì)杠桿,是政府用物質(zhì)利益去誘導(dǎo)經(jīng)濟(jì)生活和社會生活,以達(dá)到一定目的的手段,也就是給予有利或不利的條件,鼓勵或限制生產(chǎn)、分配、流通、消費(fèi)及其他社會經(jīng)濟(jì)生活。經(jīng)濟(jì)杠桿主要掌握在國家手中,并成為政府用物質(zhì)利益去誘導(dǎo)社會再生產(chǎn)和宏觀經(jīng)濟(jì)活動,使之符合資源配置、優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和生產(chǎn)力合理布局要求的工具,而稅收正是國家直接掌握的最主要的經(jīng)濟(jì)杠桿。稅收杠桿具有調(diào)節(jié)范圍廣泛性、調(diào)節(jié)方式靈活性、調(diào)節(jié)措施強(qiáng)制性等獨(dú)特的優(yōu)點(diǎn),是行政手段、法律手段、經(jīng)濟(jì)手段的統(tǒng)一體。稅收杠桿較之其他經(jīng)濟(jì)杠桿,往往具有最終的決定作用。

  國家在具體運(yùn)用稅收杠桿時(shí),主要是根據(jù)國家的方針政策,按照具體的調(diào)節(jié)對象制定合理的稅收制度,在規(guī)定稅收調(diào)節(jié)領(lǐng)域的前提下,采取變動稅制要素的方法,發(fā)揮其職能作用:

    (1)通過合理設(shè)計(jì)稅種、稅目,明確各稅種調(diào)節(jié)的具體范圍,即通過稅種、稅目的設(shè)計(jì),解決稅收調(diào)節(jié)的廣度,并隨客觀經(jīng)濟(jì)情況的變化適當(dāng)?shù)剡M(jìn)行增減。

    (2)通過合理設(shè)計(jì)各個(gè)稅種的稅率,明確各稅種調(diào)節(jié)的數(shù)量界限,即通過稅率的設(shè)計(jì)解決稅收調(diào)節(jié)的深度,這是體現(xiàn)國家稅收政策的中心環(huán)節(jié)。

    (3)在稅率既定的前提下,通過實(shí)施稅收減免或加成征稅,靈活地適應(yīng)復(fù)雜多變的經(jīng)濟(jì)狀況。我國地域遼闊、經(jīng)濟(jì)狀況差異甚大,完全按照整齊劃一的辦法征稅,必然會出現(xiàn)稅負(fù)畸輕畸重的狀況,對經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生不良的影響。因而要對個(gè)別情況需要實(shí)施特殊調(diào)節(jié)。稅收優(yōu)惠和加成加倍征稅正是實(shí)施特殊調(diào)節(jié)的重要措施。而稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)職能的發(fā)揮需要市場法人主體的響應(yīng)。市場法人主體進(jìn)行稅收籌劃正是稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)職能發(fā)揮效用的體現(xiàn)。

  二、不同經(jīng)濟(jì)行為的稅收差別待遇為稅收籌劃提供了操作的可能

  在市場經(jīng)濟(jì)條件下,企業(yè)公司作為經(jīng)濟(jì)組織,為了在激烈的競爭中占據(jù)優(yōu)勢,總在不斷進(jìn)行投資、生產(chǎn)經(jīng)營等方向的決策。擺在決策者面前的各種經(jīng)濟(jì)活動方案因經(jīng)濟(jì)生活的復(fù)雜多樣而有所不同。況且,由于國家政策導(dǎo)向的不同,每種經(jīng)濟(jì)活動方案都面臨著不同的稅收待遇。這種不同經(jīng)濟(jì)活動方案的稅收差別待遇主要產(chǎn)生于以下幾個(gè)方面:

  1.稅制規(guī)定的差異帶來的稅收差別待遇。

  由于國家目標(biāo)的多重性和經(jīng)濟(jì)生活的復(fù)雜性,各國或各地區(qū)普遍實(shí)行的是復(fù)合稅制,即同時(shí)征兩個(gè)以上稅種的稅制,它從各個(gè)方向選擇征稅對象、設(shè)置稅種、確定征稅辦法,使其有不同特點(diǎn)、作用的各個(gè)稅種同時(shí)并存,相互補(bǔ)充,協(xié)調(diào)配合,組成一個(gè)有機(jī)的整體,因而不可避免地出現(xiàn)了種種稅制差異:(1)多個(gè)稅種并存,不同稅種適用不同的納稅人、征稅對象、稅率、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、減免規(guī)定等;(2)各種經(jīng)濟(jì)組織和個(gè)人因從事生產(chǎn)經(jīng)營投資的不同,而分別適用不同的稅種;(3)即使一些經(jīng)濟(jì)組織和個(gè)人適用相同的稅種,也因從業(yè)地點(diǎn)、生產(chǎn)銷售產(chǎn)品性質(zhì)、企業(yè)組織形式及盈利規(guī)模的不同,而適用不同的稅率、減免優(yōu)惠等。

  我國目前實(shí)行的是復(fù)合稅制,因稅制規(guī)定不同而帶來的稅收差別待遇最易為納稅人了解掌握并恰當(dāng)加以運(yùn)用,以獲得減輕或免除稅收負(fù)擔(dān)。當(dāng)納稅人處于不同經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平下,稅法依據(jù)不同經(jīng)濟(jì)狀況而規(guī)定不同的稅收待遇時(shí),可以通過一定方法把稅收優(yōu)惠經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)、開放區(qū)域外的投資以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動變成稅收優(yōu)惠區(qū)內(nèi)的投資或經(jīng)營活動;當(dāng)國家對不同行業(yè)、部門所定的不同稅收待遇,市場法人主體處于兩種或兩種以上行業(yè)、部門之間,他就會選擇有利于自己的稅收規(guī)定決策納稅,等等。

  同時(shí),任何稅法都不可能是盡善盡美的,稅法上的缺陷與漏洞使市場法人主體實(shí)施稅收籌劃的愿望有可能通過對稅法不足之處的利用得以實(shí)現(xiàn)。

    (1)納稅人定義上的可變通性。任何一種稅都要對其特定的納稅人給予法律的界定。這種界定理論上包括的對象和實(shí)際包括的對象的差別,正是緣于納稅人的變通性。特定的納稅人繳納特定的稅收,若能設(shè)法證明不使自己成為該稅的納稅人,即可達(dá)到稅收籌劃的效應(yīng)。

 ?。?)征稅對象金額上的可調(diào)整性。在既定稅率前提下,征稅對象金額越小,稅額也就越小,市場法人主體稅負(fù)也就越輕。因而市場法人主體想方設(shè)法盡量調(diào)整征稅對象金額,使其稅基變小,也可達(dá)到稅收籌劃的效應(yīng)。

    (3)稅率上的差別性。稅制中不同稅種有不同稅率,同一稅種不同稅目也有不同稅率,“一稅一率”和“一目一率”上的差別性,為市場法人主體實(shí)施稅收籌劃提供了客觀條件。

    (4)起征點(diǎn)與各種減免稅存在誘發(fā)稅收籌劃。起征點(diǎn)是指稅法規(guī)定開始征稅的數(shù)額起點(diǎn)。征稅對象未達(dá)到起征點(diǎn)的不征稅。由此派生由市場法人主體盡可能把自己的征稅對象金額申報(bào)為起征點(diǎn)之下,以合理稅收籌劃。稅法中的減免稅照顧也誘發(fā)眾多市場法人主體爭取取得這種優(yōu)惠,千方百計(jì)使自己也符合減免稅條件。總之,各種稅收優(yōu)惠只要一開口,就必然有漏洞可鉆,特別是在執(zhí)法不嚴(yán)的情況下更是如此。

  2.因其他經(jīng)濟(jì)選擇性條款而引發(fā)的稅收差別待遇。

  在實(shí)際經(jīng)濟(jì)生活中,市場法人主體除了會遇到大量的稅制選擇性條款外,還有其他一些非經(jīng)濟(jì)性選擇條款。這些條款的運(yùn)用的初衷,并不一定都緣于稅收的考慮,而是為了進(jìn)一步促進(jìn)改革開放,與國際慣例接軌,為創(chuàng)造開放有效的市場體系提供必要的條件。然而,條款選擇不同,其運(yùn)用的結(jié)果確實(shí)會帶來不同的稅收待遇。這種稅收待遇并非一成不變的。例如,為了加速市場法人主體投資回收,促進(jìn)市場法人主體技術(shù)進(jìn)步,我國便在借舉國際慣例的基礎(chǔ)上,允許市場法人主體依據(jù)實(shí)際狀況選擇固定資產(chǎn)折舊方法。在多的折舊方法中,很難絕對判斷哪種方法對市場法人主體絕對有利。

  但可以肯定的是,選用平均折舊法和加速折舊法對市場法人主體的經(jīng)濟(jì)影響是不同的,由此給市場法人主體的稅收待遇也不盡相同。這種選擇性條款的存在給市場法人主體帶來不同的稅收待遇,但這種稅收差別待遇并非是一目了然的,需要經(jīng)濟(jì)主體因應(yīng)時(shí)勢的變化,經(jīng)過計(jì)算比較才可以做出最有利的選擇。

  3.決策方案的不同而引發(fā)的稅收差別待遇。

  市場法人主體的經(jīng)濟(jì)活動受諸多因素的影響,考慮側(cè)重點(diǎn)不同,市場法人主體同一經(jīng)濟(jì)行為可以有若干個(gè)行動方案。可能單純從賬面看,甲方案現(xiàn)金流量高于乙方案,但考慮稅收及其他因素后,乙方案的稅后收益高于甲方案。市場法人主體的這種決策依據(jù),不是因?yàn)槎愔埔?guī)定的差異,也不是因?yàn)榻?jīng)濟(jì)政策中選擇條款的運(yùn)用。它是綜合權(quán)衡各種行為影響因素后,在眾多方案中選擇最有利于自己的決策方案而為之。市場法人主體行為選擇不同面帶來不同稅收待遇的現(xiàn)象也是大量存在的。

  正是因?yàn)楦鞣N經(jīng)濟(jì)行為的稅收差別待遇的存在,才為市場法人主體廣泛從事稅收籌劃提供了現(xiàn)實(shí)的基礎(chǔ)和途徑。

  三、市場法人主體的經(jīng)營活動周而復(fù)始地進(jìn)行以及對利潤最大化的追求使稅收籌劃變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)

  如前所述,市場法人主體從事生產(chǎn)經(jīng)營的根本動力在于對利潤最大化的追求。然而,就市場法人主體來說,盡管稅負(fù)怎樣公平、正當(dāng)合理,都是市場法人主體的直接經(jīng)濟(jì)利益的損失,都是對市場法人主體勞動成果的一種社會占有,因而市場法人主體都會千方百計(jì)通過一定的方式和手段達(dá)到少納稅和不納稅的目的。據(jù)美國聯(lián)邦收入局對1034個(gè)企業(yè)到稅收優(yōu)惠地區(qū)從事經(jīng)營活動愿望所做的調(diào)查顯示,有934個(gè)企業(yè)表示愿意到稅收優(yōu)惠地區(qū)去處理他們的生產(chǎn)經(jīng)營活動,且原因主要是稅負(fù)輕,納稅額少。同樣,我國對一部分國有企業(yè)、集體企業(yè)、個(gè)體經(jīng)營者所做的調(diào)查表明,有7 8%的企業(yè)有到經(jīng)濟(jì)特區(qū)、開發(fā)區(qū)及稅收優(yōu)惠地區(qū)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的愿望和要求,主要原因也是稅負(fù)輕,納稅額較少。我們知道,價(jià)格=成本+利潤+稅收,在價(jià)格和成本不變的前提下,利潤和稅收就是一對此消彼增的關(guān)系。因而無論是法人還是自然人,也不管稅收是怎樣的公正合理,都意味著市場法人主體直接經(jīng)濟(jì)利益的一種損失。

  在利益的驅(qū)動下,使得一些市場法人主體除了在成本和費(fèi)用上做文章外,也打稅收的主意,以達(dá)到利益最大化。然而,正如前面所分析的,在眾多減輕稅收負(fù)擔(dān)的途徑中,惟有稅收籌劃是合法合理的。于是,稅收籌劃便成為市場法人主體減輕稅收負(fù)擔(dān),實(shí)現(xiàn)利潤最大化目標(biāo)的理想選擇。

  如同收益與風(fēng)險(xiǎn)并存的道理一樣,稅收壓力與稅收利益也是并存的。一般地說,如果市場法人主體的業(yè)務(wù)范圍越廣,公司組織越復(fù)雜,經(jīng)營決策可選擇機(jī)會越多,繳納稅種越多、金額越大,那么稅收籌劃的空間越廣闊,獲取稅收利益的潛力也越大。

  從這一點(diǎn)上看,稅收籌劃的門固然對所有市場法人主體敞開,但稅收籌劃的機(jī)遇卻不盡等同。僅就稅收的因素而言,稅收籌劃的范圍要受到稅種差別和稅制差別的制約。

  然而,從總體上把握,實(shí)施稅收籌劃,對市場法人主體生產(chǎn)經(jīng)營及理財(cái)活動的全部過程進(jìn)行籌劃與安排,會給市場法人主體帶來一定的經(jīng)濟(jì)利益卻是事實(shí)。
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