對(duì)外經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的組織形式及其稅收特征——在國外有限出場，避免構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)

　　這種對(duì)外經(jīng)濟(jì)活動(dòng)形式的稅收籌劃在于，在直接進(jìn)入外國市場的情況下，避免常設(shè)機(jī)構(gòu)的存在。在確定對(duì)非居民的營業(yè)利潤是否課稅時(shí)，一些歐洲國家一直沿用“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的概念，即對(duì)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的征稅，否則就不征稅。由于《經(jīng)合發(fā)組織范本》和《聯(lián)合國范本》都采用了常設(shè)機(jī)構(gòu)概念，隨著以這兩個(gè)范本為基礎(chǔ)的稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)的擴(kuò)大，常設(shè)機(jī)構(gòu)已成為許多締約國判定對(duì)非居民營業(yè)利潤征稅與否的標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)跨國納稅人來說，避免了常設(shè)機(jī)構(gòu)，也就隨之避免了在該非居住國的有限納稅義務(wù)，當(dāng)非居住國稅率高于居住國稅率時(shí)，這一點(diǎn)顯得更為重要。

　　《經(jīng)合發(fā)組織范本》和《聯(lián)合國范本》對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)所下的定義是：“企業(yè)進(jìn)行全部或部分營業(yè)的固定場所?！边@一定義涉及對(duì)一國地域的有形依附聯(lián)系。兩個(gè)范本都采用了列舉的方式，指出常設(shè)機(jī)構(gòu)特別包括管理場所、分支機(jī)構(gòu)、辦事處、工廠、作業(yè)場所等。但在有些情況下，可能難以找到上述有形聯(lián)系因素，為此，兩個(gè)范本引入了第二個(gè)判定要素。它是一個(gè)法律參考點(diǎn)，即對(duì)非居民在一國內(nèi)利用代理人從事活動(dòng)，而該代理人（不論是否具有獨(dú)立地位）有代表該非居民經(jīng)常簽訂合同、接受訂單的權(quán)利，就可以由此認(rèn)定該非居民在該國有常設(shè)機(jī)構(gòu)。第二個(gè)判定要素與前面列舉的有形因素交織在一起，使得非居民要避免常設(shè)機(jī)構(gòu)可能是件難事，但這并不是說毫無可能性。由于根據(jù)各國稅法，尤其是稅收協(xié)定中一些免稅經(jīng)營規(guī)定的例外存在，各國間簽訂的稅收協(xié)定中對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義也不盡一致，許多是按《經(jīng)合發(fā)組織范本》來定義常設(shè)機(jī)構(gòu)的。按該范本第五條第四款的規(guī)定，就列舉了不包括在常設(shè)機(jī)構(gòu)范圍之內(nèi)的一些項(xiàng)目和活動(dòng)，它們涉及貨物的儲(chǔ)存或保留存貨、采購、廣告宣傳、搜集情報(bào)、進(jìn)行準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)的場所等。由于這些項(xiàng)目和活動(dòng)不在納稅之列，因此，跨國納稅人可以依靠從事一項(xiàng)或更多項(xiàng)免稅活動(dòng)（有時(shí)與正常納稅的分支機(jī)構(gòu)或子公司的活動(dòng)結(jié)合起來進(jìn)行）來避免外國政府的所得稅。對(duì)于建筑工地或安裝工程項(xiàng)目，由于不少國家間的稅收協(xié)定是分別按照持續(xù)時(shí)間12個(gè)月以上和6個(gè)月以上來判定其作為常設(shè)機(jī)構(gòu)，因此，跨國納稅人通過精心安排施工力量，設(shè)法在達(dá)到那一期限前完工撤出，就可以避免作為常設(shè)機(jī)構(gòu)在非居住國納稅。

　　[案例1]

　　意大利公司I通過美國的推銷商D在休斯敦零售自己的產(chǎn)品。D是獨(dú)立的推銷商，對(duì)意大利公司的產(chǎn)品不擁有所有權(quán)，它的工作僅是使美國的消費(fèi)者及時(shí)拿到I公司的購貨單。D對(duì)此不進(jìn)行廣告宣傳，不將I的商品推銷到市場，也不開展售后服務(wù)，它僅在意大利公司和美國消費(fèi)者之間起一個(gè)中介作用。因此，意大利公司沒有被認(rèn)為在美國境內(nèi)從事商務(wù)經(jīng)營活動(dòng)，從而也不承擔(dān)美國的所得稅。

　　[案例2]

　　韓國公司K將自己的銷售代表從漢城派往美國。K公司的代表在美國市場從事公司產(chǎn)品的推銷，并以公司的名義簽訂銷售合同。據(jù)此，這個(gè)代表被認(rèn)為在美國境內(nèi)從事商業(yè)活動(dòng)，而韓國公司也因此被認(rèn)為在美國境內(nèi)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，結(jié)果是韓國公司K應(yīng)就自己的商品在美國的銷售所得向美國政府繳納所得稅。

　　[案例3]

　　英國公司A向法國出口汽車，所有的銷售合同都在英國境內(nèi)簽訂，而向法國訂購者發(fā)貨的汽車直接來自該公司在法國加來市的倉庫。該公司在巴黎還設(shè)有產(chǎn)品展示廳。

　　根據(jù)英法稅收協(xié)定，英國公司A在法國的活動(dòng)不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，從而也不成為法國所得稅的納稅人。

　　如果英國公司A授予法國一家代理公司銷售合同的簽約權(quán)，而且這家代理公司的全部業(yè)務(wù)僅為這家英國公司代理，那么根據(jù)稅收協(xié)定，這個(gè)代理公司的活動(dòng)構(gòu)成了英國公司在法國的常設(shè)機(jī)構(gòu)。據(jù)此，所有在法國簽訂的銷售合同所獲取的所得，將向法國繳納所得稅。

　　應(yīng)當(dāng)指出的是，各國間的很多稅收協(xié)定對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的確定范圍可能更廣些，有的還把外國公司認(rèn)作地方稅的納稅人。

　　[案例4]

　　如果英國公司A向意大利出口汽車，該公司在意大利都靈設(shè)有倉庫，在米蘭設(shè)有展示廳。那么，根據(jù)英意稅收協(xié)定，英國公司在意大利的活動(dòng)構(gòu)成了常設(shè)機(jī)構(gòu)，應(yīng)向意大利繳納所得稅。

　　如果說在上述某些特定條件下，可以避開在外國活動(dòng)中商業(yè)利潤的所得稅，那么要避開對(duì)某些特別業(yè)務(wù)所征的稅還是難以成功的。這里重要的還是要詳細(xì)地研究稅收協(xié)定中某些相應(yīng)的條款。

　　[案例5]

　　英國公司A轉(zhuǎn)讓自己在加來的倉庫。根據(jù)法國的稅法，在法國出售不動(dòng)產(chǎn)的利得要納稅。英法稅收協(xié)定對(duì)此沒有相應(yīng)的條款規(guī)定。但是，按照英國的居民原則，對(duì)出售不動(dòng)產(chǎn)的利得也同樣要征稅，然而在納稅時(shí)可以抵免在法國繳納的稅額。

　　如果英國公司轉(zhuǎn)讓在意大利都靈的倉庫，那么作為在意大利設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)的英國公司，也應(yīng)就出售不動(dòng)產(chǎn)的資本利得繳納資本利得稅，而這筆稅額可在英國得以抵免。

　　但是，如果英國公司A在意大利未設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，那么根據(jù)英意稅收協(xié)定，對(duì)此類業(yè)務(wù)不予征稅。

　　還應(yīng)指出的是，任何一項(xiàng)跨國活動(dòng)，即使在某外國沒有設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)，還可能要承擔(dān)外國管轄區(qū)內(nèi)的增值稅，特別是當(dāng)公司的國外辦公機(jī)構(gòu)對(duì)外提供各類服務(wù)時(shí)，更要繳納增值稅。

　　綜上所述，就這類形式的對(duì)外經(jīng)濟(jì)活動(dòng)而言，其國際稅收籌劃的方向是研究國際稅收協(xié)定的相應(yīng)條款，避開有可能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的活動(dòng)形式，即避免成為外國政府直接稅和間接稅的課稅主體。