近年來參加注冊會計師考試的人數(shù)不斷增加，我也是參加了2006年度的注會考試。從剛開始有了考試的心思，到報名、買書、聽輔導(dǎo)、看書、作題，一直到9月份參加考試，這期間花費(fèi)了大量的人力、物力和財力。在2007年發(fā)布新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》后，我又投入了新準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)中。如果把“注冊會計師”這一金字招牌當(dāng)作是一項無形資產(chǎn)的話，對于無形資產(chǎn)新準(zhǔn)則中研究開發(fā)支出是應(yīng)該予以資本化還是應(yīng)該費(fèi)用化這個問題的最新規(guī)定，對照我在注會考試中花費(fèi)的精力，也可以將這部分備考支出與將來當(dāng)上注冊會計師后的收入進(jìn)行配比，把這些支出劃分為可資本化和可費(fèi)用化兩大類。

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》的一個重要變動是將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出做了劃分。研究活動是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計劃調(diào)查。例如：以獲取新知識為目的的活動、研究成果或其他知識的應(yīng)用、評估或最終選擇等。研究階段的特點(diǎn)在于探索性，它為進(jìn)一步的開發(fā)活動進(jìn)行資料及相關(guān)方面的準(zhǔn)備，從已經(jīng)進(jìn)行的研究活動來看，將來是否會轉(zhuǎn)入開發(fā)、開發(fā)后是否會形成無形資產(chǎn)等具有較大的不確定性。所以，研究階段的支出應(yīng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。開發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。例如：生產(chǎn)前或使用前的樣品和模型的設(shè)計、建造測試等，對新技術(shù)工具、模具的設(shè)計等。開發(fā)階段相對研究階段而言，應(yīng)當(dāng)是完成了研究階段的工作，在很大程度上形成一項新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件已經(jīng)具備。所以，開發(fā)階段的支出在一定條件下，可予以資本化。

　　在“注冊會計師”這一項資產(chǎn)中，可以把注會考試全科合格作為研究與開發(fā)的分界線。在全科考試合格之前發(fā)生的信息資料咨詢費(fèi)、報名費(fèi)、輔導(dǎo)書費(fèi)以及在此期間所花費(fèi)的備考時間、精力、錢財?shù)榷伎梢詣澰谘芯恐С鲋�。首先，報考注冊會計師的考生是為獲取并理解新的知識而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計劃的投資，因為每一位考生都懷有積極的上進(jìn)心，通過各種渠道調(diào)查了解到注會考試的報名條件、考試科目、合格分?jǐn)?shù)、考試通過率等情況后才會決定是否參加考試。而研究活動也正是包括意于獲取知識而進(jìn)行的活動、研究成果或其他知識的應(yīng)用研究、評價和最終選擇等內(nèi)容。其次，考生在備考中進(jìn)行的艱苦學(xué)習(xí)也是為獲取知識而進(jìn)行的，因為在此期間需要考生投入大量的時間和精力，包括對自身的信心、能力、智商、毅力等各方面的考驗，還包括考驗考生對于工作和學(xué)習(xí)之間的合理安排，要學(xué)會權(quán)衡利弊，認(rèn)清取舍關(guān)系。但是即使考生花費(fèi)了超過常人幾倍的辛苦努力，這些努力也只是為通過考試而進(jìn)行的準(zhǔn)備工作，將來能否通過全科考試，具有很大的不確定性。任何人都不能保證地說只要努力就必定通過考試，所以這期間發(fā)生的支出都屬于損益類支出，應(yīng)予以費(fèi)用化。

　　邁過了全科考試合格這個門檻，就進(jìn)入了開發(fā)階段，從這時起所花費(fèi)的時間、精力等就屬于開發(fā)支出，即已經(jīng)具備了在很大程度上能成為一名真正的注冊會計師的基本條件。但是，是否真的具有執(zhí)業(yè)資格，還必須有兩年在會計師事務(wù)所從事實際審計工作的經(jīng)驗，而且即使拿到了注冊會計師證書，也并不是人人都進(jìn)入注冊會計師行業(yè)。“注冊會計師”這一項無形資產(chǎn)的開發(fā)支出是否可以資本化，還取決于是否同時滿足以下5個條件：1、完成該無形資產(chǎn)以師其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性，即已經(jīng)在會計師事務(wù)所工作兩年；2、具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖，即該考生已經(jīng)決定從事注冊會計師這個行業(yè)；3、無形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，即注冊會計師市場存在很大需求，例如我國現(xiàn)在就嚴(yán)重缺乏具有執(zhí)業(yè)資格的注冊會計師；4、有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)，即注冊會計師本身具有執(zhí)業(yè)能力和一定的經(jīng)驗，完全可以從事審計工作；5、歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量，即從全科考試通過后發(fā)生的支出可以計量，這是所有資產(chǎn)項目的共同特征。

　　只有在這5個條件同時滿足時，即該注冊會計師具有執(zhí)業(yè)資格，在固定的會計師事務(wù)所工作，能夠從事審計鑒證業(yè)務(wù)并可獲得可靠計量的審計費(fèi)用，才是一名真正的注冊會計師，才算是具有了“注冊會計師”這一無形資產(chǎn)，這一金字招牌。這時就可以把考試合格后發(fā)生的那些支出作為資本化支出。如果其中任意一個條件不滿足，也可能是考生考試通過后，又有了別的發(fā)展機(jī)會而不再從事審計工作，只是成為了一名非執(zhí)業(yè)會員；也可能是還未找到合適的會計師事務(wù)所，那么這時的支出就只能作為費(fèi)用化支出。