最近，筆者到某省做關(guān)于農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)方面的調(diào)研，發(fā)現(xiàn)當(dāng)?shù)亟?jīng)營(yíng)農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)的保險(xiǎn)公司正糾結(jié)于“大災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金”交納所得稅的問(wèn)題：它們幾年積累的大災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金已經(jīng)超過(guò)2012年種植業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)總收入的25%，多出來(lái)的部分按規(guī)定要交納“所得稅”。不交，違反法律法規(guī)；按照25%的規(guī)定提取大災(zāi)準(zhǔn)備金，規(guī)模太小，不足與應(yīng)付大災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)，必定影響農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)的可持續(xù)經(jīng)營(yíng)。在貫徹新近頒布的《農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)條例》過(guò)程中，筆者覺得這是一個(gè)重要的農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)發(fā)展政策問(wèn)題，有必要加以討論。
“大災(zāi)準(zhǔn)備金”交納“所得稅”之惑
在《農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)條例》頒布前，該省已經(jīng)初步建立大災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)分散機(jī)制，作為經(jīng)營(yíng)農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)的保險(xiǎn)公司，設(shè)立了“大災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備基金”（以下簡(jiǎn)稱“大災(zāi)準(zhǔn)備金”），這是該省大災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)分散機(jī)制的重要組成部分。
而按照財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局2012年23號(hào)文件規(guī)定，“保險(xiǎn)公司經(jīng)營(yíng)財(cái)政給予保費(fèi)補(bǔ)貼的種植業(yè)險(xiǎn)種的，按不超過(guò)補(bǔ)貼險(xiǎn)種當(dāng)年保費(fèi)收入25%的比例計(jì)提的巨災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金，準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前據(jù)實(shí)扣除。”而該公司幾年經(jīng)營(yíng)下來(lái)，由于還沒(méi)有遭受需要?jiǎng)佑么鬄?zāi)準(zhǔn)備金的災(zāi)害損失，積累的大災(zāi)準(zhǔn)備金已經(jīng)超過(guò)2012年保險(xiǎn)費(fèi)的25%，超過(guò)部分就要交25%的不是“所得”（利潤(rùn)）的所得稅。這對(duì)他們積累應(yīng)對(duì)超常風(fēng)險(xiǎn)損失的大災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金的積極性無(wú)疑是一個(gè)打擊。這迫使他們考慮：反正“大災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金”也不是法定責(zé)任定準(zhǔn)備金，何不將大災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金積累超過(guò)當(dāng)年保費(fèi)25%的部分轉(zhuǎn)入利潤(rùn)進(jìn)行分配呢！實(shí)際上，有的保險(xiǎn)公司也正是按照保費(fèi)收入25%的閥值來(lái)建立和調(diào)整大災(zāi)準(zhǔn)備金的，也不準(zhǔn)備擴(kuò)大其規(guī)模。
其實(shí)，眼下保險(xiǎn)公司積累的這點(diǎn)需要交納所得稅的大災(zāi)準(zhǔn)備金，真的距離他們要應(yīng)付的大災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)還差得很遠(yuǎn)。
該公司按照現(xiàn)行費(fèi)率，和本省過(guò)去多年賠付數(shù)據(jù)運(yùn)用有關(guān)模型所做模擬，小麥保險(xiǎn)發(fā)生150%、190%賠付率的概率，是3.61%和2.01%（即約27.7年和49.8年可能發(fā)生一次），水稻保險(xiǎn)發(fā)生150%和180%賠付率的概率，是8.83%和4.02%（即約11.3年和24.9年就可能發(fā)生一次），而玉米、大豆、棉花保險(xiǎn)發(fā)生150%和190%賠付率的概率，是7.26%和3.87%（即約31.5年和25.8年可能發(fā)生一次）。這就是說(shuō)，要長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)，應(yīng)對(duì)11年到50年一遇的150%-190%的賠付責(zé)任，必須積累起相當(dāng)于當(dāng)年保費(fèi)收入兩倍以上的大災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金。要對(duì)付190%以上的大災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)，需要積累的大災(zāi)準(zhǔn)備金就更多。
我國(guó)稅收部門在長(zhǎng)時(shí)間里只給農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)免交營(yíng)業(yè)稅的優(yōu)惠，只是近年才配合政策性農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)的發(fā)展，制定出對(duì)大災(zāi)準(zhǔn)備金減少征收所得稅的政策。筆者不了解制定上述稅收政策的充分科學(xué)依據(jù)，但個(gè)人認(rèn)為，出臺(tái)這個(gè)對(duì)農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)大災(zāi)準(zhǔn)備金減少征收所得稅的政策，似乎還沒(méi)有給農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)解決多少實(shí)際問(wèn)題。因?yàn)榇鬄?zāi)準(zhǔn)備金需要積累到當(dāng)年保險(xiǎn)費(fèi)的數(shù)倍，而不是25%，達(dá)到對(duì)付20年、30年、50年一遇的災(zāi)害損失規(guī)模，才有意義。如果只鼓勵(lì)積累相當(dāng)于當(dāng)年保費(fèi)的25%，其實(shí)沒(méi)有多少意義，因?yàn)樗鸩坏綉?yīng)付大災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)的作用。
免稅和保險(xiǎn)費(fèi)補(bǔ)貼的政策取向是相同的
最近頒布的《農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)條例》第三條規(guī)定，提出要“健全政策性農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)制度”。這里面包含著一系列相關(guān)政策的含義，其中包括財(cái)政給農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)的補(bǔ)貼和稅收優(yōu)惠。
對(duì)農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)給予保險(xiǎn)費(fèi)補(bǔ)貼和稅收優(yōu)惠的理由，主要?dú)w結(jié)為農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)的風(fēng)險(xiǎn)較大而且頻繁。據(jù)美國(guó)學(xué)者M(jìn)iranda和Glauber1997的研究，美國(guó)農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)損失賠付的變異系數(shù)（也稱離散系數(shù)）是86%，而其他財(cái)產(chǎn)（例如企業(yè)財(cái)產(chǎn)、家庭財(cái)產(chǎn)、運(yùn)輸工具等）保險(xiǎn)損失賠付的變異系數(shù)是8.6%，就是說(shuō)，經(jīng)營(yíng)農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)的風(fēng)險(xiǎn)是經(jīng)營(yíng)一般財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)的10倍。其實(shí)，從農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)的費(fèi)率（包括農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)標(biāo)的的純損失率和經(jīng)營(yíng)費(fèi)用率）也可以反映出來(lái)。
在我國(guó)一般財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)的費(fèi)率是1‰，甚至更低，而國(guó)內(nèi)外農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)的保險(xiǎn)費(fèi)率在2%至15%之間，甚至更高。就是說(shuō)，農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)的費(fèi)率是一般財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)率的20至150倍以上，而農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)的投保人（被保險(xiǎn)人）的收入只有城鎮(zhèn)居民的1/3不到（2011年）。所以，對(duì)國(guó)家、對(duì)政府，也對(duì)全國(guó)老百姓都有非常重要意義的農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)，如果只由農(nóng)民出錢購(gòu)買，就不可能有一個(gè)商業(yè)性經(jīng)營(yíng)的市場(chǎng)，農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)這種現(xiàn)代農(nóng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的工具就不可能應(yīng)用。國(guó)外100多年來(lái)的經(jīng)歷和我國(guó)近30年的實(shí)踐都證明了這個(gè)事實(shí)。這就是我們常說(shuō)的“市場(chǎng)失靈”。市場(chǎng)失靈，就要政府干預(yù)，政府補(bǔ)貼保險(xiǎn)費(fèi)和免稅或稅收優(yōu)惠是重要的干預(yù)手段。在國(guó)外除了財(cái)政補(bǔ)貼外，稅收政策不是優(yōu)惠而是免除。
財(cái)政補(bǔ)貼農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)和對(duì)農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)免稅或者稅收優(yōu)惠，都是為了讓農(nóng)民“買得起”，也使保險(xiǎn)公司可以按照精算費(fèi)率在正常情況下“賠得起”。但因?yàn)槿缟纤f(shuō)，農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)損失的變動(dòng)性太大，發(fā)生巨災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)的機(jī)會(huì)較多，為保證農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)經(jīng)營(yíng)的穩(wěn)定性，才特意允許經(jīng)營(yíng)農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)的公司在一般責(zé)任準(zhǔn)備金基礎(chǔ)上，設(shè)立“巨災(zāi)準(zhǔn)備金”（曾經(jīng)有的地方稅務(wù)部門，以為設(shè)立該巨災(zāi)準(zhǔn)備金是為了逃避所得稅）。這個(gè)準(zhǔn)備金與責(zé)任準(zhǔn)備金的性質(zhì)是一樣的，實(shí)際上是“第二責(zé)任準(zhǔn)備金”。責(zé)任準(zhǔn)備金是一種負(fù)債，不能也不可能等同于承保利潤(rùn)和投資收益，它也不能任意處置，更不能拿來(lái)當(dāng)紅利分配。
在我國(guó)，中央和地方的農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)補(bǔ)貼已經(jīng)達(dá)到80%，試想，一方面，財(cái)政給農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)補(bǔ)貼；另一方面，又通過(guò)對(duì)這種大災(zāi)準(zhǔn)備金征收高比例的所謂“所得稅”收回去，其中還包括20%農(nóng)民交的錢。這似乎有些矛盾。筆者對(duì)稅收理論和實(shí)際問(wèn)題沒(méi)有多少研究，但是，財(cái)政和稅收的政策取向是一致的，二者應(yīng)當(dāng)是相互配合而不是相互抵觸才對(duì)。
國(guó)外對(duì)政策性農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)免稅的實(shí)踐和理由
據(jù)世界銀行2010年調(diào)查統(tǒng)計(jì)，目前世界上有100多個(gè)國(guó)家舉辦政策性農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)。筆者不了解是否所有這些國(guó)家都對(duì)農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)實(shí)行免稅政策，但筆者了解一點(diǎn)比較典型的農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)比較發(fā)達(dá)的國(guó)家的稅收政策和法律，如美國(guó)、加拿大等國(guó)家，他們對(duì)政策性農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)都是實(shí)行免稅政策的。
這種法律規(guī)定絕不是因?yàn)槊绹?guó)很富，看不上農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)稅收這點(diǎn)小錢。而是將這種免稅政策建立在對(duì)農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)規(guī)律的認(rèn)識(shí)，和農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)是國(guó)家支持農(nóng)業(yè)穩(wěn)定發(fā)展和保障農(nóng)民收入穩(wěn)定的政策目標(biāo)上。不然的話，在美國(guó)74年政策性農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)的歷史中，不斷有人對(duì)其財(cái)政和稅收政策提出質(zhì)疑、批評(píng)，要求政府削減補(bǔ)貼，但歷屆政府還是堅(jiān)持了這項(xiàng)政策，而且為了鼓勵(lì)更多農(nóng)民參與，不僅免稅政策從未改變，財(cái)政補(bǔ)貼比例也越來(lái)越高，由最初的30%左右提高到目前的60%以上，加上管理費(fèi)補(bǔ)貼，總補(bǔ)貼率達(dá)到80%左右。實(shí)施補(bǔ)貼的保險(xiǎn)標(biāo)的和險(xiǎn)種已經(jīng)覆蓋了幾乎所有農(nóng)作物，并由最初的只保農(nóng)作物擴(kuò)大到飼養(yǎng)動(dòng)物。
加拿大農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)發(fā)展也基本上是這種軌跡。在免稅和高財(cái)政補(bǔ)貼政策的鼓勵(lì)下，該國(guó)農(nóng)民參與自愿投保的政策性農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)的比例（以農(nóng)戶計(jì)）達(dá)到85%到90%.其各省的農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)公司雖然遭受不止一次大災(zāi)襲擊，但還是逐漸積累起幾倍于當(dāng)年保險(xiǎn)費(fèi)的、既不上交財(cái)政也不征收人任何賦稅的“大災(zāi)準(zhǔn)備金”（他們不叫這個(gè)名稱，而叫“經(jīng)營(yíng)結(jié)余積累”）。筆者2012年7月訪問(wèn)加拿大安大略省農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)公司時(shí)得知，該公司在這種免稅政策的支持下，積累的該基金有6億多加元，相當(dāng)于2012年保險(xiǎn)費(fèi)收入的兩倍，不過(guò)今年夏天的旱災(zāi)要花去這筆積累的很大一個(gè)份額。
中國(guó)有中國(guó)的國(guó)情，不必照搬照抄外國(guó)的政策，《農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)條例》中也說(shuō)要對(duì)農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)給予優(yōu)惠政策，并沒(méi)有說(shuō)給農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)免稅待遇。但到底優(yōu)惠到什么程度、征收什么稅種、優(yōu)惠或取消什么稅種，如果應(yīng)當(dāng)征收，征收多少更加科學(xué)合理，恐怕需要進(jìn)一步調(diào)查研究。以筆者之見：
1.對(duì)農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)經(jīng)營(yíng)免除營(yíng)業(yè)稅政策應(yīng)當(dāng)按照《農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)條例》的精神，適用于農(nóng)林牧漁業(yè)保險(xiǎn)，覆蓋種植業(yè)保險(xiǎn)、林業(yè)保險(xiǎn)、養(yǎng)殖業(yè)保險(xiǎn)和涉農(nóng)保險(xiǎn)。
2.對(duì)農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)征收企業(yè)所得稅要適當(dāng)，對(duì)承擔(dān)賠償責(zé)任的大災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金不應(yīng)征收所得稅。因?yàn)檫@不是利潤(rùn)，而是一種責(zé)任準(zhǔn)備金。其實(shí)，用免稅政策鼓勵(lì)保險(xiǎn)公司多多積累大災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金，不僅對(duì)保險(xiǎn)公司自己，對(duì)農(nóng)民、對(duì)政府都有好處。
3.退一步說(shuō)，即使一定要對(duì)這部分基金征收所得稅，也應(yīng)該大大提高納稅門檻，例如，大災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金累計(jì)超過(guò)本公司當(dāng)年毛保險(xiǎn)費(fèi)收入的160%、200%或者300%以上部分，可以征收“所得稅”。因?yàn)閾?jù)筆者了解，有的保險(xiǎn)公司只承擔(dān)160%、200%或300%的賠付責(zé)任。并且可以規(guī)定不得隨意將大災(zāi)準(zhǔn)備金轉(zhuǎn)移用途，或轉(zhuǎn)入利潤(rùn)或資本公積等，對(duì)于轉(zhuǎn)移用途的資金部分應(yīng)當(dāng)征收所得稅。目的就是鼓勵(lì)保險(xiǎn)公司積極建立和積累大災(zāi)準(zhǔn)備金，使其能夠真正應(yīng)付大災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)損失的賠付責(zé)任，把政策性農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)做得長(zhǎng)久。
4.對(duì)于進(jìn)入保險(xiǎn)公司利潤(rùn)的那部分資金，無(wú)論是利潤(rùn)還是資本收益，適當(dāng)征收一點(diǎn)“所得稅”是有道理和可以理解的。
