又是一年歲末時，盤點經(jīng)典稅政，品味政策變遷，十八項政策，深刻影響經(jīng)濟行為，2012年暗潮涌動,重大稅政改革破繭而出。這是山雨欲來的一年，這是稅政走進民生的一年，這是稅政穩(wěn)中求變的一年。歷數(shù)十八項經(jīng)典稅政，且看“2012十八項重大稅收政策盤點”。
洶涌澎湃的2012年，非獨十八項政策獨重要，惜名額有限，筆者選擇以下十八項政策，其中營改增1項、增值稅5項、營業(yè)稅1項、出口退稅1項、企業(yè)所得稅6項、非居民企業(yè)所得稅1項、個人所得稅1項、稅收法制2項，可謂我心中的2012稅收政策十八盤：
1、重大稅政改革“營改增”：《關(guān)于在北京等8省市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2012]71號）
2、農(nóng)產(chǎn)品抵扣政策破冰之作：《關(guān)于在部分行業(yè)試行農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額核定扣除辦法的通知》（財稅[2012]38號）
3、稅控設(shè)備與維護費用國家買單：《關(guān)于增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備和技術(shù)維護費用抵減增值稅稅額有關(guān)政策的通知》（財稅[2012]15號）
4、銷售自己使用過的固定資產(chǎn)政策再打”補丁”：《關(guān)于一般納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)增值稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第1號）
5、生物制藥批零企業(yè)可選擇3%簡易征收：《關(guān)于藥品經(jīng)營企業(yè)銷售生物制品有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局2012年第20號公告）
6、流通環(huán)節(jié)免增值稅想說愛你不容易：《關(guān)于免征部分鮮活肉蛋產(chǎn)品流通環(huán)節(jié)增值稅政策的通知》（財稅[2012]75號）
7、自然資源使用權(quán)轉(zhuǎn)讓也需征收營業(yè)稅：《關(guān)于轉(zhuǎn)讓自然資源使用權(quán)營業(yè)稅政策的通知》（財稅[2012]6號）
8、出口退稅新政更加人性化：《關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅政策的通知》（財稅[2012]39號）
9、政策性搬遷稅收政策大變臉：《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2012年第40號）
10、關(guān)聯(lián)企業(yè)廣告費分攤協(xié)議得到稅收承認：《關(guān)于廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出稅前扣除政策的通知》（財稅[2012]48號）
11、核定征收不一定“很美”：《關(guān)于企業(yè)所得稅核定征收有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第27號）
12、遵循稅法原則的重量級文件：《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號）
13、上市公司歡欣鼓舞新利好：《關(guān)于我國居民企業(yè)實行股權(quán)激勵計劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第18號）
14、西部大開發(fā)戰(zhàn)略持續(xù)實施：《關(guān)于深入實施西部大開發(fā)戰(zhàn)略有關(guān)企業(yè)所得稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第12號）
15、股息“受益所有人”安全港：《國家稅務(wù)總局關(guān)于認定稅收協(xié)定中“受益所有人”的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第30號）
16、稅收救市釋放信號：《關(guān)于實施上市公司股息紅利差別化個人所得稅政策有關(guān)問題的通知》（財稅[2012]85號）
17、依法行政稅務(wù)新篇章：《關(guān)于規(guī)范稅務(wù)行政裁量權(quán)工作的指導(dǎo)意見》（國稅發(fā)[2012]65號）
18、確定懲戒虛開發(fā)票尺度：《關(guān)于納稅人虛開增值稅專用發(fā)票征補稅款問題的公告》（總局2012年第33號公告）
一、重大稅政改革“營改增”：《關(guān)于在北京等8省市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2012]71號）
從2012年開始的未來幾年內(nèi)，“營改增”重大稅政改革都將是最重要的稅收政策，波瀾壯闊的稅制改革剛剛拉開序幕。
營業(yè)稅具有道道征收、全額重復(fù)納稅的屬性，而增值稅相比之下，只對增值額征稅，可以有效避免重復(fù)納稅。有鑒于此，94稅改以來，“營改增”的呼聲一直不斷，而直到2012年1月1日，上海才推出對部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、交通運輸業(yè)的試點，基本政策是對六類現(xiàn)代服務(wù)業(yè)：研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形動產(chǎn)租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)，以及交通運輸業(yè)開展“營改增“試點，試點稅率設(shè)計為三檔，有形動產(chǎn)租賃業(yè)17%、交通運輸業(yè)11%、其他現(xiàn)代服務(wù)業(yè)6%，對營業(yè)收入在500萬元以下的小規(guī)模納稅人，可以適用3%的征收率。
“營改增上海試點”中也產(chǎn)生了一些問題，一是部分試點行業(yè)企業(yè)，例如交通運輸業(yè)和有形動產(chǎn)租賃業(yè)稅負上升，主要原因是本次試點沒有考慮“期初存貨的影響”，這些企業(yè)購進固定資產(chǎn)時，未抵扣進項稅額，而營業(yè)收入稅率按照11%、17%較高稅率征稅，會產(chǎn)生“稅負不升反降”，這個問題通過財政扶持來部分解決；二是對營改增試點周圍地區(qū)影響較大，由于試點地區(qū)的試點企業(yè)開出的發(fā)票，企業(yè)可以抵扣，因此形成“政策洼地”，周邊地區(qū)企業(yè)紛紛到試點地區(qū)開辦分公司，影響了周邊地區(qū)稅源，因此試點時間不宜過長，試點地區(qū)范圍不宜過小。
自2012年1月1日，上海強勢推出“營改增試點”后，擴大試點的呼聲不斷，71號文件規(guī)定自2012年9月1日至12月1日，分別在北京市、天津市、江蘇省、安徽省、浙江省（含寧波市）、福建�。ê瑥B門市）、湖北省、廣東�。ê钲谑校┌耸∈袛U大“營改增”試點。上海試點僅僅半年多后，試點地區(qū)就迅速擴展八省，預(yù)示“營改增”步伐將會迅速擴大，而2013將是全面推進“營改增”的一年。
二、農(nóng)產(chǎn)品抵扣政策破冰之作：《關(guān)于在部分行業(yè)試行農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額核定扣除辦法的通知》（財稅[2012]38號）
初級農(nóng)產(chǎn)品進項稅額的抵扣問題，屬于世界性難題，長期以來為了體現(xiàn)對三農(nóng)扶持政策，國家對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品采取免稅政策，但是由于增值稅鏈條傳導(dǎo)機制的影響，上游銷售農(nóng)產(chǎn)品免稅，下游就缺乏抵扣進項稅額的有效憑證，因此又規(guī)定由農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)自行開具收購憑證來抵扣進項稅額。上述政策設(shè)計既體現(xiàn)了照顧農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，又使得農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)的稅收利益不受影響，如果所有的納稅人均依法合規(guī)納稅，不失為較好的政策設(shè)計。然而，實踐中，由于農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)自己開具農(nóng)產(chǎn)品收購憑證，自行抵扣，增值稅鏈條的相互制約功能失去了作用，虛開農(nóng)產(chǎn)品收購憑證作為進項稅額的違法犯罪行為大案頻發(fā)，農(nóng)產(chǎn)品抵扣政策急需改善。
2012年4月6日，財政部和國家稅務(wù)總局頒發(fā)了《關(guān)于在部分行業(yè)試行農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額核定扣除辦法的通知》（財稅[2012]38號，以下簡稱38號文）文件，從2012年7月1日起，對以購進農(nóng)產(chǎn)品為原料生產(chǎn)銷售液體乳及乳制品、酒及酒精、植物油的增值稅一般納稅人，開始農(nóng)產(chǎn)品進項稅額核定扣除的試行工作，農(nóng)產(chǎn)品進項稅額抵扣政策變革開始破冰。該政策的核心是“核定扣除”，是以銷售產(chǎn)品耗用的農(nóng)產(chǎn)品數(shù)量為依據(jù)來核定進項稅額的方法，本質(zhì)上屬于“實耗法”，具體按照投入產(chǎn)出法、成本法、參照法三種方法開始實施，該政策是換一個思路解決農(nóng)產(chǎn)品抵扣問題的嘗試，影響深遠。
三、稅控設(shè)備與維護費用國家買單：《關(guān)于增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備和技術(shù)維護費用抵減增值稅稅額有關(guān)政策的通知》（財稅[2012]15號）
增值稅征管的核心是“以票控稅”，我國構(gòu)建了龐大的防控稅控系統(tǒng)網(wǎng)絡(luò)，有力的保證了稅收監(jiān)管，先認證后抵扣的模式卓有成效。但是國家加強稅收監(jiān)控的代價是，納稅人需要負擔(dān)資金去購買防偽稅控系統(tǒng)設(shè)備，并負擔(dān)技術(shù)維護費用。因此15號文件規(guī)定，增值稅納稅人2011年12月1日以后初次購買增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備（包括分開票機）支付的費用，可憑購買增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備取得的增值稅專用發(fā)票，在增值稅應(yīng)納稅額中全額抵減，不足抵減的可結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減;增值稅納稅人2011年12月1日以后繳納的技術(shù)維護費，可憑技術(shù)維護服務(wù)單位開具的技術(shù)維護費發(fā)票，在增值稅應(yīng)納稅額中全額抵減，不足抵減的可結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。為加強稅源監(jiān)控的支出由國家買單，體現(xiàn)了稅收人性化的一面。
四、銷售自己使用過的固定資產(chǎn)政策再打“補丁”：《關(guān)于一般納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)增值稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第1號）
財稅[2009]9號文件給出了以“增值稅暫行條例第十條是否允許抵扣”作為標準，來判斷銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，到底按照17%稅率征收，還是4%減半征收。但在實踐過程中，對9號文件的理解存在兩個爭議，總局的2012年1號公告正是對這兩個爭議進行界定的“補丁之補丁”文件。
一是，購買固定資產(chǎn)時為小規(guī)模納稅人，而銷售使用過的固定資產(chǎn)時為一般納稅人，到底按照17%稅率征收，還是按照4%減半征收。雖然小規(guī)模納稅人購進固定資產(chǎn)自然不能抵扣進項稅額，但是條例第十條并沒有包括該項條款，因此如果嚴格按照財稅[2009]9號文件規(guī)定，企業(yè)在小規(guī)模納稅人期間購買的固定資產(chǎn)，未來認定為一般納稅人后，銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，就要按照17%征稅。但是，由于企業(yè)并未抵扣過進項稅額，如果按照17%征稅顯然是重復(fù)納稅，因此1號公告明確該事項按照4%減半征收。
二是，簡易征收的企業(yè)，銷售其使用過的固定資產(chǎn)，到底是按照17%還是4%減半征收的問題。簡易征收的企業(yè)購進貨物，雖然也不允許抵扣進項稅額，但是該規(guī)定是財稅[2009]9號文件界定的，《增值稅暫行條例》第十條也沒有界定此事。因此，如果按照條文辦事兒，簡易征收的企業(yè)銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，也要按照17%征稅，這顯然不符合稅法原理，造成重復(fù)納稅。1號公告規(guī)定簡易征收企業(yè)銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，應(yīng)該按照4%減半征收。
其實，該問題的本質(zhì)仍然是，只要稅法規(guī)定允許抵扣進項的固定資產(chǎn)，銷售時按照17%征收，否則按照4%減半征收。
五、生物制藥批零企業(yè)可選擇3%簡易征收：《關(guān)于藥品經(jīng)營企業(yè)銷售生物制品有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局2012年第20號公告）
根據(jù)財稅[2009]9號文件規(guī)定，一般納稅人自產(chǎn)的用微生物、微生物代謝產(chǎn)物、動物毒素、人或動物的血液或組織制成的生物制品，可選擇按照簡易辦法依照6%征收率計算繳納增值稅額，不得抵扣進項稅，由于生物制品很難取得進項，因此一般來說生物制藥企業(yè)會選擇按照6%簡易征收。但對一般納稅人藥品經(jīng)營企業(yè)來說，取得的進項稅額是6%，而銷項按照17%來計算繳納增值稅，使得生物制藥批發(fā)、零售企業(yè)的稅負很重。
為解決該問題，20號公告規(guī)定，屬于增值稅一般納稅人的藥品經(jīng)營企業(yè)銷售生物制品，可以選擇簡易辦法，按照生物制品銷售額和3%的征收率計算繳納增值稅。但是如果生物批發(fā)企業(yè)選擇3%稅率繳稅后，其下游企業(yè)取得的進項稅額會減少，因此一些在市場競爭中處于弱勢一方的企業(yè)，如采用3%征收率，可能會影響其市場份額，因此20號公告又規(guī)定3%征收率是可選擇的，但是一經(jīng)選定，在36個月內(nèi)不得變更。
六、流通環(huán)節(jié)免增值稅想說愛你不容易：《關(guān)于免征部分鮮活肉蛋產(chǎn)品流通環(huán)節(jié)增值稅政策的通知》（財稅[2012]75號）
繼財稅[2011]137號文件對蔬菜流通環(huán)節(jié)免增值稅后，75號文件規(guī)定，自2012年10月1日起，對流通環(huán)節(jié)鮮活肉蛋產(chǎn)品免增值稅，此舉意圖非常明顯，就是要讓老百姓的菜籃子價格降下來，給一波又一波的菜籃子漲價潮降溫，可謂是“惠民生”結(jié)構(gòu)性減稅政策。但是該政策實施過程之中也引起了一些爭議。
一是鮮活肉蛋產(chǎn)品批發(fā)環(huán)節(jié)的下游客戶如果是零售企業(yè)，由于零售企業(yè)增值稅也免稅，因此該政策實施沒有問題，但是如果下游客戶為利用鮮活肉蛋產(chǎn)品深加工的企業(yè)，如果批發(fā)企業(yè)免增值稅，下游客戶就得不到抵扣進項稅額，會引起上下游客戶利益爭端。尤其上游批發(fā)企業(yè)是小規(guī)模納稅人的情況下，僅僅是因為上游3%免稅，下游就失去了13%的抵扣進項稅額，即使從上下游合計利益的角度，也是不經(jīng)濟的。有人可能說，那么對下游零售客戶銷售部分，享受免稅政策，對下游深加工客戶，選擇繳稅讓下游抵扣稅款，但是一個企業(yè)是不能部分業(yè)務(wù)選擇繳稅，部分業(yè)務(wù)選擇免稅的，因此除非批發(fā)企業(yè)將企業(yè)分立，一部分專門針對零售企業(yè)，一部分針對深加工用戶，才能享受稅收利益。
二是75號文件規(guī)定，可以抵扣的銷售發(fā)票是指小規(guī)模納稅人銷售農(nóng)產(chǎn)品依照3%征收率按簡易辦法計算繳納增值稅而自行開具或委托稅務(wù)機關(guān)代開的普通發(fā)票。這條規(guī)定表述的不周全，極易引起歧義。例如：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者自己生產(chǎn)的免稅農(nóng)產(chǎn)品可以開具普通發(fā)票，由下游客戶按照13%抵扣進項稅額，按照75號文件口徑，這種情形未包括在下游可以抵扣之列，這種口徑顯然是不合理的，也絕非政策本意，但政策用語的不嚴謹，會導(dǎo)致歧義。與此類似的還有，根據(jù)財稅[2008]81號文件，農(nóng)業(yè)合作社銷售本社成員生產(chǎn)的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，視同農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品免征增值稅，而實踐中農(nóng)業(yè)合作社也是開具普通發(fā)票給下游，按照75號文件的口徑，也會導(dǎo)致歧義。在征管實踐中，以上兩種情形，稅務(wù)機關(guān)從稅法本意出發(fā)，允許納稅人抵扣進項稅額。
總之，增值稅在中間環(huán)節(jié)免稅，不符合稅制基本原理，往往會“按起葫蘆起了瓢”。如果市場主體都為“經(jīng)濟人”，這樣或許上下游協(xié)商，能夠享受到優(yōu)惠，但社會成本太大，所謂：“優(yōu)惠不大，麻煩不少”，減弱了優(yōu)惠效果。增值稅單環(huán)節(jié)免稅政策，想說愛你真不容易！
七、自然資源使用權(quán)轉(zhuǎn)讓也需征收營業(yè)稅：《關(guān)于轉(zhuǎn)讓自然資源使用權(quán)營業(yè)稅政策的通知》（財稅[2012]6號）
《營業(yè)稅稅目注釋》的基本特征是“正列舉”，即凡是列舉在稅目中的繳納營業(yè)稅，沒有列入稅目中的不繳納營業(yè)稅，而不能根據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)“以此類推”。在該稅目注釋中，諸如探礦權(quán)、采礦權(quán)等自然資源使用權(quán)并未納入營業(yè)稅征收范圍，因此無需繳納營業(yè)稅，總局的幾個單行批復(fù)也證明了這一點。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，一段時期以來，我國以探礦權(quán)、采礦權(quán)為代表的自然資源使用權(quán)交易活躍，造就了一批“資源富豪”，自然資源使用權(quán)交易活躍的現(xiàn)狀與其未納入營業(yè)稅征管范圍不相適應(yīng)，6號文件應(yīng)運而生，一是規(guī)定轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)稅目中增設(shè)“轉(zhuǎn)讓自然資源使用權(quán)”子稅目，探礦權(quán)、采礦權(quán)都屬于列舉的征稅范圍，與過去政策相比有了顛覆性的變化；二是規(guī)定，只對轉(zhuǎn)讓境內(nèi)的自然資源使用權(quán)征收營業(yè)稅。例如，中石油在蘇丹境內(nèi)取得石油采礦權(quán)，將其轉(zhuǎn)讓給中石化，雖然轉(zhuǎn)讓方與接收方均是境內(nèi)企業(yè)，但是由于轉(zhuǎn)讓的標的物在國外，因此該項轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅。
八、出口退稅新政更加人性化:《關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅政策的通知》(財稅[2012]39號)
對出口商品退增值稅,使出口商品以不含增值稅價格推向國際市場,是國際慣例。我國出口退稅政策自1994年奠基以來，出口退稅政策不斷完善，但這些政策都散亂分布在各個補充文件中，且隨著國際金融危機深層次影響，出口企業(yè)也遇到了嚴峻的困難，為出口企業(yè)減負的呼聲很高。在這種情況下，財政部、國家稅務(wù)總局出臺了《關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅政策的通知》(財稅[2012]39號)與《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第24號），本次出口退稅新政，內(nèi)容豐富，將多年來的補充的文件重新梳理歸納，且對出口企業(yè)適當(dāng)減負，堪稱出口退稅里程碑式似的政策；
一是，原政策規(guī)定，外貿(mào)出口企業(yè)需要在“報關(guān)出口之日起90天后的第一個增值稅納稅申報期”之前申報退稅，而生產(chǎn)性出口企業(yè)則規(guī)定“貨物報關(guān)出口之日起90日內(nèi)（以出口報關(guān)單上注明的“出口日期”為準）。對此，公告將退稅申報期限延長到貨物報關(guān)出口之日次月起到第二年的4月30日之前；二是，將未在規(guī)定期限申報退稅的出口貨物,或者雖申報了出口退稅,但未在總局期限內(nèi)收齊退稅單證的,以及未在規(guī)定期限內(nèi)申報《代理出口貨物證》明的出口貨物，由原來的視同內(nèi)銷征稅，改為免稅不退稅；三是，調(diào)整了外貿(mào)企業(yè)委托加工業(yè)務(wù)的計稅依據(jù)。原規(guī)定憑原材料發(fā)票和受托單位開具的加工費發(fā)票抵扣進項稅額，現(xiàn)改為外貿(mào)企業(yè)將原材料作價銷售給受托單位，受托單位將包含原材料和加工費全額開具增值稅專用發(fā)票給外貿(mào)企業(yè)，外貿(mào)企業(yè)按照貨物的出口退稅率退稅；四是，擴大了視同自產(chǎn)貨物退稅的范圍，規(guī)定集團內(nèi)成員企業(yè)收購出口的成員企業(yè)及；團公司生產(chǎn)的貨物，可視同自產(chǎn)貨物予以退（免）稅；五是，取消了小型企業(yè)、新發(fā)生出口業(yè)務(wù)的企業(yè)審核期滿12個月后辦理退稅的規(guī)定，有效的節(jié)省了企業(yè)資金；六是，外輪供應(yīng)公司、遠洋運輸供應(yīng)公司銷售給外輪、遠洋國輪的貨物，國內(nèi)航空供應(yīng)公司生產(chǎn)銷售給國外航空公司國際航班的航空食品，享受免抵退稅待遇，擴大到銷售給國內(nèi)航空公司的國際航班；七是，出口企業(yè)或其他單位銷售給特殊區(qū)域內(nèi)生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)耗用且不向海關(guān)報關(guān)而輸入特殊區(qū)域的水電氣，視同出口貨物適用出口貨物的各項規(guī)定；八是，對進料加工復(fù)出口貨物征稅公式做了改進，原規(guī)定對一般納稅人以進料加工復(fù)出口貿(mào)易方式出口視同內(nèi)銷的貨物比照小規(guī)模納稅人的簡易辦法征繳稅款，應(yīng)納稅額=（出口貨物離岸價格×外匯人民幣牌價）÷（1+征收率）×征收率。而通知第七條第（二）款作了相應(yīng)調(diào)整：“銷項稅額=（出口貨物離岸價-出口貨物耗用的進料加工保稅進口料件金額）÷（1+適用稅率）×適用稅率；九是，出口企業(yè)委托生產(chǎn)企業(yè)代理出口，也可以享受免抵退稅政策；十是，簡化了出口退稅備案單證的管理要求,進一步了減輕納稅人負擔(dān)。
九、政策性搬遷稅收政策大變臉：《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2012年第40號）
政策性搬遷是指由于社會公共利益的需要，在政府主導(dǎo)下企業(yè)進行整體搬遷或部分搬遷，其不同于商業(yè)搬遷和自行搬遷，在這種搬遷中企業(yè)的經(jīng)濟利益往往受損，需要給予其特殊的稅收政策，予以照顧。此前的國稅函[2009]118號文件的基本規(guī)定是，政策性搬遷收入準予搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，再計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額，且新購置的固定資產(chǎn)依然可以計提折舊在稅前扣除。重置固定資產(chǎn)，一方面可以抵扣搬遷處置收入，另一方面還可以繼續(xù)計提折舊，這種政策帶有“免稅收入”優(yōu)惠的因素，優(yōu)惠力度很大，但是也引起了很多所謂的“稅收籌劃”，侵蝕了稅基。40號公告，重新設(shè)置了政策性搬遷政策，其最大變化是取消了重置固定資產(chǎn)可以在搬遷收入中扣除的規(guī)定。
40號公告主要從三個方面設(shè)置優(yōu)惠政策：一是，解決搬遷期間收入與損失年度不均衡，采用最多5年時間統(tǒng)算方法納稅。例如：第一年收到補償收入2億元，第二年支付搬遷費用2億元。就會形成前期盈利，后期虧損。為解決該問題，40號公告參照了“土地增值稅”按項目進行核算的理念，將搬遷期間的收入、成本等單獨核算，最多在5年的時間內(nèi)統(tǒng)算，部分解決了這個問題。二是，搬遷期以前虧損、搬遷期間虧損及搬遷完成時虧損的處理問題。
搬遷期以前虧損，由于搬遷期過長，會超過5年彌補虧損期，因此辦法規(guī)定在搬遷期內(nèi)可以停止計算彌補虧損年限；如果搬遷完成年度計算出來的搬遷損失過大，預(yù)計在未來5年內(nèi)無法彌補完畢的，還可以再遞延3年計算虧損。需要注意的是：搬遷完成年度以前的虧損，在搬遷完成年度應(yīng)當(dāng)計入彌補年限，不允許再進行延長。三是，采取土地置換方式的，可以按照原土地加上相關(guān)稅費確認新土地的入賬價值。例如：土地歷史成本為1億元，儲備中心收儲購買價格為5億元，采取了在郊區(qū)置換一塊價值5億元土地的方式進行土地置換。此時如按一般稅法原理，企業(yè)在土地被收儲時，應(yīng)按公允價值確認4億元所得，同時按照5億元確認置換土地的入賬價值，未來進行攤銷。40號公告采取了不確認4億元所得，同時置換土地按照原土地歷史成本1億元作為入賬價值的做法，企業(yè)得到了稅款遞延的利益。
十、關(guān)聯(lián)企業(yè)廣告費分攤協(xié)議得到稅收承認：《關(guān)于廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出稅前扣除政策的通知》（財稅[2012]48號）
廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費是很特殊的一種費用，既具有資產(chǎn)類的一面，也具有費用類的一面，做廣告一方面可以促進當(dāng)年的銷售收入，屬于期間費用；另一方面長期做廣告，可以形成商標的品牌價值，具有資本類的一面。例如：廈華電子的品牌持有方特許廈華股份用廈華品牌生產(chǎn)產(chǎn)品，廈華股份為了促進銷售，大量做廣告，這種廣告也會增加廈華電子品牌持有方持有商標的價值，因此品牌持有方和特許生產(chǎn)方可能會達成費用分攤協(xié)議，例如由品牌持有方分攤60%的廣告費。但是，廈華品牌持有方?jīng)]有銷售收入，其分攤的60%廣告費無法在稅前扣除，而廈華股份雖然有足夠的銷售收入扣除限額，但是其只分攤40%的廣告費。為了解決此類問題，48號文件將財稅[2009]72號文件中只針對飲料行業(yè)的費用分攤協(xié)議的規(guī)定，擴大到簽訂廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費分攤協(xié)議的關(guān)聯(lián)企業(yè)，其實質(zhì)是允許品牌持有方用特許生產(chǎn)方廣告費扣除限額。
48號文件對財稅[2009]72號文件中規(guī)定的化妝品制造、醫(yī)藥制造和飲料制造行業(yè)按照銷售收入的30%作為扣除限額的規(guī)定繼續(xù)遞延，煙草行業(yè)的廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費依然不允許扣除，并將執(zhí)行時間延長到2015年。根據(jù)化妝品銷售公司廣告費用偏高的現(xiàn)狀，增加了化妝品銷售公司也可以按照銷售收入30%作為扣除限額的規(guī)定。目前化妝品品牌多是國外制造，國內(nèi)總代理銷售，而代理銷售方為了推銷商品做大量廣告，如果只提高化妝品制造企業(yè)的廣告費扣除限額，國內(nèi)總代理公司大量廣告費扣除得不到扣除，因此總局48號文件對化妝品銷售公司也提高扣除限額的政策，是適應(yīng)市場經(jīng)濟之舉。
十一、核定征收不一定“很美”：《關(guān)于企業(yè)所得稅核定征收有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第27號）
國稅函[2009]377號文件規(guī)定，核定征收企業(yè)的應(yīng)稅收入額等于收入總額減去不征稅收入和免稅收入后的余額。用公式表示為：應(yīng)稅收入額=收入總額-不征稅收入-免稅收入。
其中，收入總額為企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入。
一些核定征收的企業(yè)，取得轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、轉(zhuǎn)讓股票、股權(quán)所得，如果是平價或者低價轉(zhuǎn)讓，是否可以就股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入部分單獨按照查賬征收計算，一直是稅收征管中的爭議問題。例如：某核定征收的企業(yè)，核定利潤率為10%，當(dāng)年主營業(yè)務(wù)收入為1000萬元，當(dāng)年平價轉(zhuǎn)讓一個資不抵債的子公司，該項投資的計稅基礎(chǔ)為1000萬元。如果允許納稅人對股權(quán)轉(zhuǎn)讓單獨按照查賬計算所得，則該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額為1000萬元，如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入1000萬元并入收入總額，則該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額為2000萬元。兩種計算方式，對企業(yè)利益新影響很大。
此問題的政策其實很清楚，一個納稅人不能有兩種征收方式，但是一些地方從實際出發(fā)，出臺了照顧納稅人的規(guī)定。河北省地稅、寧波市地稅、遼寧地稅，規(guī)定這些偶然所得可以扣除其成本計入應(yīng)納稅所得額，單獨計算。即：允許一個納稅人在一定程度上采取兩種征收方式。而北京國稅、青島地稅、大連國稅、蘇州地稅局、湖南國稅，則規(guī)定，必須嚴格按照國稅函[2009]377號文件處理。
27號公告實質(zhì)是重申了377號文件的規(guī)定，即一個企業(yè)只能有一種征收方式，要么查賬征收，要么核定征收，核定征收企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，無論盈虧都應(yīng)當(dāng)并入收入總額按照主營業(yè)務(wù)的利潤率計算應(yīng)納稅所得額。該政策透露出國家不鼓勵企業(yè)采取核定征收的政策意圖，核定征收企業(yè)應(yīng)該逐步規(guī)范賬目，達到查賬征收方式的要求，否則其利益可能會受損。
十二、遵循稅法原則的重量級文件：《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號）
15號公告是總局繼2011年第34號公告后又一重量級所得稅政策文件，其中有四項政策規(guī)定，受到廣泛關(guān)注：
一是，企業(yè)因雇用季節(jié)工、臨時工、實習(xí)生、返聘離退休人員以及接受外部勞務(wù)派遣用工所實際發(fā)生的費用，可以區(qū)分工資總額和福利費在企業(yè)所得稅前扣除。在稅收實踐中，企業(yè)發(fā)生的工資薪金類支出與勞務(wù)費用如何區(qū)分，有兩種觀點，一種認為只有與企業(yè)簽訂了《勞動合同》，其發(fā)生的支出才能作為工資薪金支出，否則需要勞務(wù)發(fā)票在企業(yè)所得稅前扣除，且不能作為福利費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費的基數(shù)；第二種觀點認為，只要實質(zhì)上屬于“任職受雇”，其發(fā)生的費用就可以作為工資薪金支出，是否簽訂《勞動合同》只能作為判斷勞務(wù)費還是工資薪金的因素之一，而不能完全絕對化。15號公告顯然采取了第二種觀點，對常見的以上五種情形，按照實質(zhì)重于形式的原則允許其作為工資薪金類支出在企業(yè)所得稅前扣除。
二是，企業(yè)在籌建期間，發(fā)生的與籌辦活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，可按實際發(fā)生額的60%計入企業(yè)籌辦費，發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費，可按實際發(fā)生額計入企業(yè)籌辦費，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除。由于稅法規(guī)定三項費用的扣除限額是以銷售收入作為基數(shù)的，而籌建期的企業(yè)，其三項費用是否允許扣除，也是稅收爭議的焦點問題，15號公告明確了銷售收入比例作為基數(shù)的限定條件，只針對正常經(jīng)營期，而籌建期無需受到銷售收入基數(shù)的限制。在15號公告頒布后，籌建期的時間范圍問題如何界定的問題又派生出來，目前各地執(zhí)行不一。
三是，以前年度應(yīng)計未計扣除項目，5年內(nèi)允許補提補扣，但不得改變稅款所屬年度。例如：2010年，M公司發(fā)生一筆費用100萬元，因年末匯算清繳未取得發(fā)票做了納稅調(diào)增，2012年該公司取得了發(fā)票，應(yīng)該如何稅務(wù)處理呢？15號公告頒布前，有三種觀點：第一種認為，以前年度應(yīng)計未計扣除項目不得補扣，因此企業(yè)喪失了扣除權(quán)；第二種觀點認為，允許扣除，但無需追溯調(diào)整，可以扣除在取得發(fā)票的2012年；第三種觀點認為，允許扣除，但是不能違反權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，應(yīng)該追溯調(diào)整到2010年扣除，但涉及的退稅款可以在2012年抵頂。15號公告采納了第三種觀點，這種觀點同總局2011年第25號公告中以前年度發(fā)生的實際資產(chǎn)損失扣除的規(guī)定是一樣的，堅持了權(quán)責(zé)發(fā)生制，不允許人為改變稅款所屬年度。
四是，稅前扣除與企業(yè)實際會計處理之間進行協(xié)調(diào)。例如：某上市公司對房屋建筑物會計按照50年計提折舊，同時稅法選擇按照20年計提折舊，從而做納稅調(diào)減。這種做法是否允許，長期以來頗有爭議，15號公告規(guī)定，如果會計的選擇沒有超過稅法的標準和范圍，則不再進行調(diào)整，以減少稅會差異。但該條表述中，文件用了“可”字樣，一般認為“可”是可以選擇的概念，這種表述消弱了條款的強制性。
十三、上市公司歡欣鼓舞新利好：《關(guān)于我國居民企業(yè)實行股權(quán)激勵計劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第18號）
股權(quán)激勵計劃起源于70年代的美國，90年代美國新經(jīng)濟時代風(fēng)靡一時，幾乎所有的高科技公司都采取了股權(quán)激勵計劃，常見的股權(quán)激勵計劃包括股票期權(quán)、限制性股票和股票增值權(quán)。在2005年之前，主流觀點是對股票期權(quán)和限制性股票不作為費用處理，導(dǎo)致高科技公司會計利潤不真實，影響了會計信息質(zhì)量。2005年以后，為了提高會計信息質(zhì)量，且股票期權(quán)定價模型日趨成熟，美國財務(wù)會計準則委員會與國際會計準則委員會先后規(guī)定股權(quán)激勵支出必須費用化，我國的《股份支付》會計準則也做了這樣的規(guī)定。
在18號公告頒布之前，除了以現(xiàn)金支付的股票增值權(quán)外，股票期權(quán)和限制性股票一般認為是不能在企業(yè)所得稅前扣除的，18號公告規(guī)定股票期權(quán)和限制性股票費用也可以作為工資薪金支出在企業(yè)所得稅前扣除，這一點同會計趨同。同會計上不同的是，會計費用在等待期內(nèi)平均攤銷，體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制與配比原則，而同以現(xiàn)金支付的工資薪金一樣，稅法采取了收付實現(xiàn)制扣除的方式，即行權(quán)時才允許扣除該項費用，這同個人所得稅的規(guī)定基本一致。
十四、西部大開發(fā)戰(zhàn)略持續(xù)實施：《關(guān)于深入實施西部大開發(fā)戰(zhàn)略有關(guān)企業(yè)所得稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第12號）
我國東部沿海發(fā)展起來后，西部大開發(fā)戰(zhàn)略上升為國家戰(zhàn)略，在優(yōu)惠政策到期后，財稅[2011]58號文件明確西部大開發(fā)優(yōu)惠政策在2011年至2020年繼續(xù)實施，列入《西部地區(qū)鼓勵類產(chǎn)業(yè)目錄》的企業(yè)，減按15%的稅率執(zhí)行。《西部地區(qū)鼓勵類產(chǎn)業(yè)目錄》何時公布稱為投資者頗為關(guān)注的事項，由于該目錄由發(fā)改委制定，總局沒有主導(dǎo)權(quán)，在目錄遲遲不能出臺的情況下，12號公告規(guī)定了過渡措施，企業(yè)可以先按過去的鼓勵目錄享受優(yōu)惠政策，待目錄頒布后，如果不符合本公告第一條規(guī)定的條件，可在履行相關(guān)程序后，按稅法規(guī)定的適用稅率重新計算申報。個人認為，這種做法是非常不妥當(dāng)?shù)模顿Y者對未來的目錄沒有預(yù)期，很難決定投資計劃，更令人難以接受的是，未來如果不符合目錄，企業(yè)還需要補稅，行政行為缺乏確定性，行政效率的低下，影響了投資效率。
12號公告還規(guī)定了一些具體措施，一是對稅收優(yōu)惠第一年報稅務(wù)機關(guān)審核確認，以后年度實施備案管理；二是季度申報可以按照15%預(yù)繳稅款；三是稅收優(yōu)惠只針對設(shè)在西部地區(qū)的總機構(gòu)和分支機構(gòu)，對匯總企業(yè)享受稅收優(yōu)惠的方法做出了規(guī)定；四是，主營業(yè)務(wù)收入只有占收入總額70%方可享受稅收優(yōu)惠，明確了收入總額的含義。
十五、股息“受益所有人”安全港：《國家稅務(wù)總局關(guān)于認定稅收協(xié)定中“受益所有人”的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第30號）
自《企業(yè)所得稅法》實施以后，非居民企業(yè)從外商投資企業(yè)取得2008年以后產(chǎn)生的股息紅利，需要交納預(yù)提所得稅，法定稅率為20%，條例規(guī)定減按10%執(zhí)行，我國同一些國家（地區(qū)）的稅收協(xié)定中，對超過一定持股比例的，又給予了低稅率優(yōu)惠。例如，香港地區(qū)非居民企業(yè)持有外資企業(yè)股權(quán)比例超過25%的，可以按照5%征稅。
為了享受稅收優(yōu)惠，一些公司紛紛采取“導(dǎo)管公司”的辦法來避稅，例如：臺灣企業(yè)在香港設(shè)立一個導(dǎo)管公司，以注冊在香港的導(dǎo)管公司名義申請稅收協(xié)定低稅率待遇。有鑒于此，總局頒布了國稅函[2009]81號文件，規(guī)定只有在締約方注冊12個月以上的企業(yè)取得的股息紅利才能申請協(xié)定待遇，國稅函[2009]601號文件，進一步明確了“實際收益人”概念，明確只有“實際收益人”才能享受協(xié)定待遇，導(dǎo)管公司不能享受稅收優(yōu)惠，七種情形不利于對申請人“受益所有人”身份的認定。
針對近幾年非居民稅收的征管實踐，總局于2012年出臺了30號公告，引起了國際稅收界的普遍關(guān)注。一是規(guī)定了享受稅收協(xié)定的安全港。申請享受協(xié)定待遇的締約對方居民（以下簡稱申請人）從中國取得的所得為股息的，如果其為在締約對方上市的公司，或者其被同樣為締約對方居民且在締約對方上市的公司100%直接或間接擁有（不含通過不屬于中國居民或締約對方居民的第三方國家或地區(qū)居民企業(yè)間接持有股份的情形），且該股息是來自上市公司所持有的股份的所得，可直接認定申請人的受益所有人身份。該規(guī)定大大簡化了認定程序，受到了普遍歡迎。二是規(guī)定了申請人通過代理人代為收取所得的代理收款，不影響申請人實際受益人身份。“代理人”規(guī)則，將使得采用合伙、信托、以及合格境外機構(gòu)投資者（QFII）等特殊設(shè)立形式的實際受益所有人可以以自己的名義，而非以合伙企業(yè)的名義申請稅收協(xié)定的優(yōu)惠待遇。三是，進一步明確了判定實際收益人的標準為“實質(zhì)重于形式”原則，而非“合理商業(yè)目的規(guī)則”，即使沒有避稅目的，申請人也可能不符合“實際受益人”身份。在此之前，2012年印度最高法院對長達五年之久的“沃達豐間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)”稅案作出有利于納稅人的終審判決，判令印度當(dāng)局需返還22億美元稅款及其利息，其主要裁判依據(jù)為“合理商業(yè)目的規(guī)則”，而30號公告則明確，在判定實際受益人問題上，我國采取“實質(zhì)重于形式”原則，而不考慮企業(yè)交易行為是否具有合理的商業(yè)目的。
十六、稅收救市釋放信號：《關(guān)于實施上市公司股息紅利差別化個人所得稅政策有關(guān)問題的通知》（財稅[2012]85號）
時值2012歲末，熊市多年的A股股市低迷到了極點，6000點的盛世仿佛還在眼前，瞬時間股市已回到了2000點以下時代，股民在痛苦、股民在流淚、股民在呼吁！自郭樹清新政，強勢要求上市公司現(xiàn)金派息后，對上市公司派發(fā)股息免稅來救市的呼聲此伏彼起，歲末時分，國務(wù)院終出臺稅收救市政策，效果雖不敢定論，釋放救市信號卻毋庸置疑，畢竟是值得鼓勵的好政策。
85號文件的核心是鼓勵股民長期持有股票，不支持短線炒作，這同企業(yè)所得稅中持有股票不足12個月取得的股息紅利全額征稅的政策，異曲同工。文件規(guī)定對上市公司股息紅利實施差別化個人所得稅政策，持有股票1年以上按照5%稅率計稅，持有股票1個月以上，1年以下的，按照10%稅率征稅，持有股票不足1個月的，按照20%的法定稅率征稅。文件還規(guī)定，限售股股票在限售期間取得的股息紅利按照10%稅率征稅，限售股解禁后，自解禁之日開始實施差別化稅率政策。
十七、依法行政稅務(wù)新篇章：《關(guān)于規(guī)范稅務(wù)行政裁量權(quán)工作的指導(dǎo)意見》（國稅發(fā)[2012]65號）
行政執(zhí)法救濟中，除非顯失公正，否則行政訴訟只審查合法性，不審查合理性，而稅務(wù)行政執(zhí)法中自由裁量事項眾多，因而規(guī)范稅務(wù)行政裁量權(quán)，防止和減少稅務(wù)機關(guān)隨意執(zhí)法、選擇性執(zhí)法和機械性執(zhí)法，是依法行政逐步深入的必然要求。
尤其是行政處罰自由裁量權(quán)，更是事關(guān)納稅人切身利益，常見的行政處罰裁量，有以下幾項：
一是，《稅收征管法》63條規(guī)定，偷稅處50%以上5倍罰款，自由裁量有10倍之差，在實踐中有兩個傾向，一是所有偷稅均按50%罰款，自由裁量失去了意義，二是罰款倍數(shù)參差不齊，不同企業(yè)之間缺乏公平性；二是，《稅收征管法》64條規(guī)定，編造虛假計稅依據(jù)的，處5萬元以下罰款，如何進行自由裁量；三是，《發(fā)票管理辦法》規(guī)定，虛開金額在1萬元以下的，處5萬元以下罰款，虛開金額在1萬元以上的，處5萬元以上，50萬元以下罰款；四是，關(guān)于“一事不二罰”在稅收行政處罰中的具體應(yīng)用。
65號文件規(guī)定各省要建立《稅務(wù)裁量基準制度》，列舉考量因素以及分檔、細化量罰幅度，作為行政處罰的參考。案件情況特殊，不宜適用裁量基準的，應(yīng)當(dāng)在法律文書中說明理由,同樣情形同等處理。對事實、性質(zhì)、情節(jié)及社會危害程度等因素基本相同的稅務(wù)事項，應(yīng)當(dāng)給予基本相同的處理。同一地區(qū)國、地稅機關(guān)對相同稅務(wù)管理事項的處理應(yīng)當(dāng)一致。
65號文件是稅務(wù)依法行政、合理行政，維護納稅人合法利益的重要文件，將對構(gòu)建和諧征納關(guān)系起到不可估量的影響。
十八、確定懲戒虛開發(fā)票尺度：《關(guān)于納稅人虛開增值稅專用發(fā)票征補稅款問題的公告》（總局2012年第33號公告）
增值稅專用發(fā)票是增值稅抵扣制度的核心所在，朱镕基總理曾經(jīng)說過：“要像保護人民幣一樣保護增值稅專用發(fā)票”，可見其重要性。但由于虛開增值稅專用發(fā)票非法獲利很大，導(dǎo)致虛開行為始終屢打不絕，33號公告針對這種情況，解釋了懲戒虛開行為的尺度，規(guī)定納稅人虛開增值稅專用發(fā)票，未就其虛開金額申報并繳納增值稅的，應(yīng)按照其虛開金額補繳增值稅；已就其虛開金額申報并繳納增值稅的，不再按照其虛開金額補繳增值稅。納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票，不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進項稅額。
該公告的要點，一是，即使是虛開的增值稅專用發(fā)票，也必須繳納稅款，所謂“吹牛要上稅”。例如，A公司無貨虛開增值稅專用發(fā)票給B公司1000萬元，已經(jīng)就此1000萬元申報納稅170萬元。從增值稅基本原理來看，既然沒有貨物購銷，170萬元的增值稅不應(yīng)當(dāng)繳納，即應(yīng)當(dāng)退還給該企業(yè)170萬元增值稅，同時對其虛開行為進行懲戒。但是為了加大打擊力度，33號公告繼續(xù)規(guī)定，即使是無貨虛開情況下的虛開發(fā)票，也應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。二是，如果虛開發(fā)票已經(jīng)申報納稅的，不再補繳稅款。其實，之所以稅法規(guī)定虛開發(fā)票要補繳稅款，是由于過去大量手工發(fā)票的存在，使得大多數(shù)虛開的發(fā)票并未申報納稅，為了體現(xiàn)打擊力度，要求無貨虛開也要補繳稅款。而在防偽稅控系統(tǒng)全面推行的情況下，虛開發(fā)票沒有申報納稅的情況已不多見，在企業(yè)已經(jīng)就虛開發(fā)票申報納稅，且受票企業(yè)不允許抵扣的情況下，再次要求補繳稅款，顯然是打擊力度過度，因此33號公告明確無需再次補繳稅款。即打擊違法犯罪也要適度。
值得注意的是，《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》（修訂后）大大加強了對虛開發(fā)票的處罰力度，規(guī)定虛開發(fā)票在1萬元以下的罰款5萬元以下，虛開發(fā)票在1萬元以上的，罰款5萬元至50萬元。
