近期，部分稅收專家和學者呼吁要改革消費稅計稅辦法，由現(xiàn)行的價內(nèi)稅改為價外稅，實現(xiàn)價、稅分開，讓消費者清楚地知道自己購買商品時負擔了多少稅收，提高消費稅的透明性。但也有專家認為，上述改革建議，乍聽起來有一定道理，但仔細分析卻行不通。
正確理解兩種計稅方式
消費稅由價內(nèi)稅改為價外稅行不通。要想搞清楚這個問題，首先要從正確理解價內(nèi)稅和價外稅的定義入手。
“價內(nèi)稅”與“價外稅”是兩種不同的計稅方式。由這兩種計稅方式可引申出“含稅價格”和“不含稅價格”兩種不同的計稅價格。含稅價格是與價內(nèi)稅對應的計稅價格；不含稅價格是與價外稅對應的計稅價格。由于社會各界對上述兩對概念的理解存在一定的偏差，易引起歧義。
目前，國內(nèi)專家和學者對價內(nèi)稅、價外稅主要有以下定義：“價內(nèi)稅與價外稅是兩種不同的計稅方式。兩者計稅基礎不同。價內(nèi)稅是以含稅價格（成本+利潤+稅金）為計稅價格；價外稅是以不含稅價格（成本+利潤）為計稅價格”。
上述定義存在兩個問題：其一，將“不含稅價格”理解為不含任何稅金，只包括成本和利潤是錯誤的。理由是，絕對的不含稅價格（只有成本和利潤）是不存在的。商品價格中到底含有多少稅金，多少直接稅和多少間接稅，都是不確定的。商品生產(chǎn)經(jīng)營者能否把稅負轉嫁給消費者以及轉嫁多少，受商品供求價格彈性等多種因素影響。價外稅中所謂的“不含稅價格”，指的應是不含所征收稅收本身的計稅價格，而不是指價格中不含有任何稅收。比如，增值稅是價外稅，其不含稅價格指的是不含增值稅的商品售價，但還包括了其他的稅收。對進口商品而言，至少還包括了關稅，對課征消費稅的產(chǎn)品而言，至少包括了消費稅。
其二，將價內(nèi)稅、價外稅的“價”理解為商品價格也過于狹窄。廣義上，“價”指的是計稅價格或計稅收入，而不單指商品售價。如果將價內(nèi)稅、價外稅的“價”理解為商品價格，那么，就會狹義地認為只有對商品課征的各類流轉稅有價內(nèi)稅、價外稅之分。事實上，所得稅、財產(chǎn)稅也可以選擇采取價內(nèi)稅、價外稅兩種計稅方式。對商品課征的流轉稅，其計稅價格是商品價格，而對收入、財產(chǎn)等課征的各類所得稅、財產(chǎn)稅的計稅價格是計稅收入或應納稅所得額。
綜合以上分析，筆者認為，對任何一種稅收，它都可以采取兩種計稅方式，一種方式是以包含該稅金的價格作為計稅價格，并據(jù)以確定相應的稅率；另一種是以不含該稅金的價格作為計稅價格，并確定相應的稅率。前者可以稱為價內(nèi)稅，后者則可稱為價外稅。價內(nèi)稅與價外稅只是兩種不同的計稅方法，沒有優(yōu)劣之分。只是在比較不同稅種的稅率水平時，必須要搞清楚該稅種采取的是價內(nèi)稅還是價外稅，以保證不同稅種的稅率之間具有可比性。在稅負水平相同的情況下，采取價內(nèi)稅形式的稅率要低于采取價外稅形式的稅率，即價內(nèi)稅的計稅價格高，對應的稅率低；價外稅的計稅價格低，對應的稅率高。以增值稅為例，假定某商品不含增值稅的售價是100元，銷售該商品需繳納17元的增值稅。按照現(xiàn)行的價外稅計稅方式，不含稅的稅率是17%；在保持稅負水平不變的前提下，如果改為價內(nèi)稅，其稅率為14.5%。
從國際慣例上，增值稅、貨物與勞務稅以及銷售稅等對一般商品及勞務普遍征收的流轉稅通常采取價外稅形式，而所得稅、財產(chǎn)稅則采取價內(nèi)稅形式。從我國的實際情況看，對商品和勞務普遍征收的增值稅，采取的也是價外稅形式，與國際通行做法一致，除增值稅之外的其他從價稅，采取的都是價內(nèi)稅。
需要澄清幾個誤解
誤解一：消費稅由價內(nèi)稅改為價外稅，才能實現(xiàn)價稅分開
部分稅收專家和學者稱，將消費稅由現(xiàn)行的價內(nèi)稅改為價外稅，這樣可以價、稅分開，提高消費稅的透明性。事實上，價稅能否分開，與采取價內(nèi)稅還是價外稅沒有必然關系。
一方面，消費稅即使是價內(nèi)稅，也可以在商品售價中列明所包含的稅收。舉個簡單例子，現(xiàn)行的成品油消費稅實行從量定額稅率，每升汽油的消費稅是1元，目前國內(nèi)市場汽油的零售價格在7元左右，其中所含消費稅就是1元，含的增值稅是1.02元（=（7/1.17）×17%），不含消費稅、增值稅的商品價格為4.98元（=7-1-1.02）。因此，即使不對消費稅計稅方式作任何改變，也可以實現(xiàn)價稅分列。但是，由于我國消費者和銷售商傳統(tǒng)習慣上將價格和稅收合在一起標示，政府也沒有要求銷售商向消費者提供價稅分開的銷售單據(jù)。因此，沒有價稅分列。
反過來，我國現(xiàn)行的增值稅是公認的價外稅。在生產(chǎn)和批發(fā)環(huán)節(jié)，商品銷售價格和負擔的增值稅都是分開核算，計稅時，以不含增值稅稅額的價格為計稅依據(jù)，銷售商品時，增值稅專用發(fā)票上分別注明增值稅稅款和不含增值稅的價格。但是，在最終零售環(huán)節(jié)，沒有分開注明不含稅商品價格和稅收各是多少，而是采取價稅合一的形式，消費者面對的價格仍是包含稅款的價格。但是，我們不能因此就否認增值稅是價外稅。
可見，價稅能否分列不是由價內(nèi)稅和價外稅決定的。事實上，價內(nèi)稅也可以價稅分列，價外稅也可以價稅合一。當然，相對于價內(nèi)稅而言，價外稅更便于實現(xiàn)價、稅分開。
誤解二：消費稅改為價外稅，才能正確引導消費需求
部分專家稱，消費稅改為價外稅，可以讓消費者清楚知道自己負擔了多少稅收，掌握國家的消費政策傾向，從而有利于引導消費需求方向。
事實上，對消費者消費行為決策起影響的是最終零售價格，而不是稅收。經(jīng)濟學家早已明確論證了價格和需求的關系，價格上漲，需求量下降，價格下跌，需求量增加。稅收作為一個楔子，嵌入到商品的價格中，對供求雙方產(chǎn)生影響。無論是增稅還是減稅，最終還是通過引起商品價格的變化，從而對消費行為產(chǎn)生影響的。如果政府調(diào)整了稅率，生產(chǎn)者卻不改變最終的含稅銷售價格，對消費需求就不會產(chǎn)生影響。
誤解三：國外的消費稅采取的都是價外稅方式
有的專家稱，在國外消費時發(fā)現(xiàn)，商品的售價和消費稅都是分開計算的，消費稅采取的都是價外稅的形式。事實上，美國各州政府在零售環(huán)節(jié)對一般貨物普遍征收的是銷售稅，而不是消費稅，采取的是價外稅形式。英、法等歐盟主要國家對一般貨物普遍征收的是增值稅，采取的是價外稅形式。據(jù)了解，歐美等世界主要國家對煙、酒、油、車等特殊消費品征收的消費稅采取的也都是價內(nèi)稅形式，并且與我國類似，通常也是放在生產(chǎn)和進口環(huán)節(jié)征收。
不宜改為價外稅的原因
從1994年起，我國對煙、酒、化妝品等14類需要限制或調(diào)節(jié)的消費品開征了消費稅。除進口商品在進口環(huán)節(jié)和部分貴重首飾在零售環(huán)節(jié)征收外，消費稅一般是在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收，采取價內(nèi)稅的計稅方式。在保持增值稅價外稅不變的情況下，如果將消費稅由價內(nèi)稅改為價外稅，就會出現(xiàn)對同一商品在同一環(huán)節(jié)征收兩道價外稅的情形。在我們搜集整理的歐美主要國家流轉稅征收情況中，還沒有發(fā)現(xiàn)在同一環(huán)節(jié)征收兩道價外稅的情況。由于沒有現(xiàn)實的例子可供參考，我們只能結合價外稅的定義對最可能出現(xiàn)的四種方案的可行性逐一分析：
方案一：消費稅仍在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收，由價內(nèi)稅改為價外稅。增值稅、消費稅計稅價格不同，增值稅的計稅價格是不含增值稅的商品銷售價格，消費稅的計稅價格是不含消費稅的商品銷售價格。
通過分析可以看出，如果采取方案一，會引發(fā)以下問題：造成計稅價格的混亂。改革前，消費稅和增值稅的計稅價格相同，即都是以包含消費稅而不含增值稅的銷售價格作為計稅價格。將消費稅改為價外稅后，消費稅和增值稅的計稅價格不同，消費稅的計稅價格是包含增值稅、但不含消費稅的商品價格，增值稅的計稅價格是包含消費稅、但不含增值稅的商品價格。對于交叉征收增值稅、消費稅的應稅消費品，由于計稅價格不一致，就會造成增值稅發(fā)票和消費稅發(fā)票注明的同種商品的銷售價格不一致，易引起混亂和誤解。
消費稅仍然包含在商品銷售價格中，沒有價稅分開。由于增值稅是對一般商品普遍征收的，而消費稅只是對極少數(shù)特殊商品征收的，因此，所有商品的入賬價值都應以增值稅發(fā)票上注明的銷售價格，即銷售價格扣除增值稅后的價格。該價格不含增值稅，但包含消費稅。對增值稅而言，價、稅實現(xiàn)分開，但對消費稅而言，稅收還是包含在商品的價格中，沒有達到改革的目的，還造成稅制的復雜性。
方案二：消費稅仍在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收，由價內(nèi)稅改為價外稅。增值稅和消費稅的計稅價格相同，都是既不含增值稅也不含消費稅的商品銷售價格。
如果采取方案二，會引發(fā)以下問題：導致財政收入大幅減收。消費稅由價內(nèi)稅改為價外稅后，增值稅、消費稅的計稅價格由原先的不含增值稅但含消費稅的計稅價格，變?yōu)榧炔缓鲋刀�，也不含消費稅的計稅價格，計稅價格明顯變小了。要保證財政收入不受影響，就必須相應提高增值稅和消費稅的稅率。但就目前情況看，全社會要求政府減稅的呼聲較高，而且，現(xiàn)行的增值稅、消費稅稅率已經(jīng)不低，如卷煙的最高從價稅率已達到56%，小汽車最高稅率達到40%，進一步提高稅率比較困難。
增加消費稅計稅辦法的復雜性�，F(xiàn)行消費稅采取價內(nèi)稅的計稅辦法，即用商品的不含增值稅銷售價格，直接乘以適用的稅率即可。如果變?yōu)閮r外稅，需要將不含增值稅的銷售價格，再除以（1+消費稅稅率）后，才能得到既不含增值稅、也不含消費稅的銷售價格，以此作為消費稅的計稅價格。采取價外稅后，消費稅的計稅辦法不是簡化了，而是更為復雜，這與稅制簡化的改革方向相左。
到下一個流轉環(huán)節(jié)，消費稅又重新包含在商品價格中。假定批發(fā)商從生產(chǎn)商購入該商品，他支付的成本包括不含增值稅和消費稅的商品價格、消費稅和增值稅三個部分。其中，增值稅是在價格體系之外循環(huán)的，采取“道道征收、環(huán)環(huán)抵扣”辦法，不影響商品的價格。而批發(fā)商支付給生產(chǎn)商的消費稅，由于是在生產(chǎn)環(huán)節(jié)單一環(huán)節(jié)征收的，無法通過抵扣的方式傳導到最終零售環(huán)節(jié)，必須通過提高售價的方式，彌補這部分費用。因此，消費稅在生產(chǎn)環(huán)節(jié)改為價外稅，實現(xiàn)價稅分開后，在批發(fā)環(huán)節(jié)，由于批發(fā)商必須通過提高商品售價的方式，將其支付給生產(chǎn)商的消費稅這部分費用彌補回來，使得消費稅重新又包含在商品批發(fā)價格中，沒有實現(xiàn)直接的價稅分開。
從以上分析可以看出，由于消費稅是間接稅，消費稅的名義納稅人是應稅消費品的生產(chǎn)商或進口商，但實際負稅人是最終消費者，如果消費稅是在生產(chǎn)環(huán)或批發(fā)單一環(huán)節(jié)征收，消費稅必然要包含在商品的價格中，隨價格全部或部分轉嫁給最終消費者，無法在零售價格實現(xiàn)價稅分開。如果要將消費稅改為價外稅，使得商品的最終零售價格中不包含消費稅，那么只能采取兩種方法，一種是在商品流轉的各個環(huán)節(jié)，即生產(chǎn)、批發(fā)和零售環(huán)節(jié)，都征收消費稅，采取“道道征收、環(huán)環(huán)抵扣”的辦法。但最大的問題就是全環(huán)節(jié)征稅的征管成本過高，環(huán)環(huán)抵扣的計稅辦法過于復雜。而且，消費稅也等同于增值稅了，沒有存在的意義了。另一種方法，就是將消費稅由生產(chǎn)環(huán)節(jié)改為在零售環(huán)節(jié)價外征收。
方案三：將消費稅由生產(chǎn)環(huán)節(jié)改在零售環(huán)節(jié)征收。增值稅和消費稅都是價外稅，計稅價格相同，增值稅、消費稅的計稅價格都是既不含增值稅、也不含消費稅的商品銷售價格。
采取該方案可以使商品的最終零售價格既不含增值稅也不含消費稅，直接實現(xiàn)價稅分開。但是，存在的問題也不少：一是納稅人較多，稅源相對分散，稅收征管成本較高。二是需要對零售環(huán)節(jié)之前的上游各環(huán)節(jié)銷售情況進行監(jiān)管。因為生產(chǎn)、批發(fā)經(jīng)營企業(yè)不僅可以將應稅消費品銷售給其他生產(chǎn)、批發(fā)企業(yè)，也可以直接出售給個人或其他最終消費者，其銷售的產(chǎn)品可以是應稅產(chǎn)品，也可能是不征稅產(chǎn)品，稅務機關必須對企業(yè)的每筆銷售業(yè)務進行監(jiān)管，這實際上是全環(huán)節(jié)、全過程的監(jiān)管，稅收監(jiān)管的難度加大，偷漏稅風險巨大。三是從國際上看出于征管效率等方面的考慮，英、法等歐盟主要國家和美國也是在生產(chǎn)、進口環(huán)節(jié)征收消費稅的。比如，美國對高能耗汽車征收的油老虎稅，英國、法國對煙、酒征收的消費稅。與上述國家相比，我國納稅人更多、更分散，納稅意識更薄弱，稅務機關的監(jiān)管手段也相對落后。因此，在目前的稅收征管條件下，不宜將消費稅改在零售環(huán)節(jié)征收。
綜合上述三種方案可以看出，如果繼續(xù)保持消費稅在生產(chǎn)單一環(huán)節(jié)征收，在最終零售環(huán)節(jié)，消費稅仍然包含在商品的銷售價格中，無法直接實現(xiàn)價稅分開。只有將消費稅由在生產(chǎn)環(huán)節(jié)單一環(huán)節(jié)征收改為在商品流轉的全環(huán)節(jié)價外征收或改在零售環(huán)節(jié)價外征收，才可能實現(xiàn)直接的價稅分開。但是，不論是全環(huán)節(jié)征收消費稅，還是改在零售環(huán)節(jié)征收，和現(xiàn)行的消費稅征稅辦法相比，都會產(chǎn)生巨大的稅收征管成本。即使是在納稅人相對較少、稅收征管比較先進的歐美國家，也沒有廣泛采用。因此，我國現(xiàn)行的消費稅采取價內(nèi)稅的方式，是有其特定原因的，符合國際慣例，也與我國納稅人口眾多、納稅意識相對薄弱的國情相適應，切不可盲目改變消費稅的計稅方式和征收環(huán)節(jié)，導致消費稅稅收征管的混亂。
