近期，財政部和國家稅務總局發(fā)布了一些列旨在增加稅收、防止逃稅避稅的稅收政策。其中，《國家稅務總局關于調(diào)查境外機構通過派遣人員為境內(nèi)企業(yè)提供服務征收企業(yè)所得稅情況的函》（際便函[2009]103號）（以下簡稱“103號文”）的下發(fā)，引起了業(yè)內(nèi)人士和廣大納稅人的極大關注。安永中國有關專家就向記者表示，該文件的下發(fā)，表明中國已經(jīng)開始關注企業(yè)代墊被派遣外籍員工的薪酬稅收問題。
據(jù)悉，境外企業(yè)派遣外籍人員到中國境內(nèi)關聯(lián)企業(yè)擔任管理或技術職務是非常普遍的做法。通常這些被派遣員工的薪酬繼續(xù)由境外派遣單位代墊，然后由境內(nèi)企業(yè)向境外企業(yè)支付上述工資費用。
據(jù)介紹，過去，境內(nèi)企業(yè)一般憑外籍員工中國個人所得稅完稅憑證可以通過銀行償還境外企業(yè)代為支付的外籍員工工資。除特殊情況外，若支付的費用純粹是工資成本而不加收額外費用，境外企業(yè)一般不會被認為在中國構成常設機構。但這種情況可能會在不久的將來發(fā)生變化。因為中國正著手開展一項關于上述派遣人員的安排是否會使境外企業(yè)在華構成常設機構的專項調(diào)查，境外企業(yè)的中國境內(nèi)關聯(lián)企業(yè)在向境外匯出上述款項時可能會遇到麻煩。
雇傭合同：判定常設機構的重要標準
據(jù)介紹，如果境外企業(yè)在代墊外籍員工工資費用基礎上，再加收額外利潤的話，則被認定為在華構成常設機構的風險會更高。
安永中國專家進一步分析指出，判定境外企業(yè)派遣員工來華是否成常設機構，“外籍員工是為境內(nèi)企業(yè)或是為境外企業(yè)提供服務”是一個重要的認定標準。具體到執(zhí)行層面，稅務機關將主要檢查外籍員工是否與境內(nèi)企業(yè)簽訂雇傭合同，是否為境內(nèi)企業(yè)工作并歸其管理等內(nèi)容。這里面主要包括：誰決定上述外籍員工的薪金和雇傭期限；外籍員工向誰匯報工作；由誰負責外籍員工的業(yè)績評定；境內(nèi)企業(yè)是否有權終止派遣外籍員工在中國的工作任職等。此外，由于來華工作的外籍人員多為高管，其受雇所得與其績效相掛鉤，與其受雇企業(yè)的業(yè)績相關聯(lián)，而且這些支出會在受雇企業(yè)支出。因此，如果派遣協(xié)議的內(nèi)容未作恰當安排且無適當?shù)淖C明文件，境外企業(yè)可能會有在華構成常設機構的風險。
關于常設機構的認定標準，記者采訪了業(yè)內(nèi)人士趙老師。
據(jù)他介紹，常設機構作為國際稅收中的一個重要概念，在各國簽定的避免雙重征稅的稅收協(xié)定以及國內(nèi)涉外稅收法規(guī)中頻繁出現(xiàn)。總體來將，常設機構（permanent establishment）定義主要用于確定稅收協(xié)定締約國一方對締約國另一方企業(yè)利潤的征稅權。
按照我國和其他國家簽定的對所得避免雙重征稅的稅收協(xié)定第七條規(guī)定：“締約國一方企業(yè)的利潤應僅在該締約國征稅，但該企業(yè)通過設在締約國另一方常設機構在該締約國另一方進行營業(yè)的除外。如果該企業(yè)通過設在該締約國另一方的常設機構在該締約國另一方進行營業(yè)，其利潤可以在該締約國另一方征稅，但應僅以屬于該常設機構的利潤為限”。由此可見，常設機構是判定與中國簽定有稅收協(xié)定國家的企業(yè)在華經(jīng)營行為是否征收所得稅的重要標準。
趙老師進一步解釋稱，外國企業(yè)在中國境內(nèi)未設立機構場所，僅派其雇員到中國境內(nèi)為有關項目提供勞務，包括咨詢勞務，當這些雇員在中國境內(nèi)實際工作時間在任何十二個月中連續(xù)或累計超過六個月時，則可判定該外國企業(yè)在中國境內(nèi)構成常設機構。如果項目歷經(jīng)數(shù)年，而外國企業(yè)的雇員只在某一期間被派來華提供勞務，勞務時間超過六個月，而在項目其他時間內(nèi)派人來華提供勞務未超過六個月的，仍應判定該外國企業(yè)在華構成常設機構。
對外支付：國地稅的稅務證明都要有
按照國家規(guī)定，境內(nèi)企業(yè)向境外企業(yè)支付為其墊付的派遣外籍人員工資時，需向銀行出具由國家稅務局和地方稅務局開具的《服務貿(mào)易、收益、經(jīng)常轉(zhuǎn)移和部分資本項目對外支付稅務證明》。隨著我國稅收法規(guī)的進一步完善，對于跨境支付的審核也在逐步加強。
根據(jù)國家外匯管理局、國家稅務總局《關于服務貿(mào)易等項目對外支付提交稅務證明有關問題的通知》（匯發(fā)[2008]64號）及《服務貿(mào)易等項目對外支付出具稅務證明管理辦法》（國稅發(fā)[2008]122號）規(guī)定，自2009年1月1日起，境內(nèi)機構和個人向境外單筆支付等值3萬美元以上（不含等值3萬美元）服務貿(mào)易、收益、經(jīng)常轉(zhuǎn)移和資本項目外匯資金，應當向稅務機關申請辦理《服務貿(mào)易、收益、經(jīng)常轉(zhuǎn)移和部分資本項目對外支付稅務證明》（以下簡稱《稅務證明》）。其中就包括境外個人在境內(nèi)的工作報酬、境外機構或個人從境內(nèi)獲得的股息、紅利、利潤、直接債務利息、擔保費等收益和經(jīng)常轉(zhuǎn)移項目的收入。
據(jù)記者了解，境內(nèi)企業(yè)申請跨境支付，應首先向主管國稅機關提出申請，在取得主管國稅機關出具的《稅務證明》后，按支付或辦理手續(xù)的當天匯率匯算成人民幣并向主管地稅機關申報代扣代繳外國企業(yè)10%的企業(yè)所得稅，然后向地稅機關提出申請。提出申請時，應填寫《服務貿(mào)易等項目對外支付出具〈稅務證明〉申請表》并附送下列資料：（一）合同、協(xié)議或其他能證明雙方權利義務的書面資料（復印件）；（二）發(fā)票或境外機構付匯要求文書（復印件）；（三）完稅證明或批準免稅文件（復印件）；（四）稅務機關要求提供的其他資料。
主管國稅機關審核境內(nèi)機構和個人提交的《申請表》及相關資料，對《申請表》項目填寫完整、所附資料齊全的，應當場為其出具《稅務證明》（一式3份）并編碼，加蓋“對外支付稅務證明專用章”后，自行留存一份，另兩份交境內(nèi)機構和個人到主管地稅機關辦理相關手續(xù)，主管地稅機關負責在主管國稅機關出具的《稅務證明》上填寫相關項目并加蓋“對外支付稅務證明專用章”，留存一份，另一份交境內(nèi)機構和個人到外匯指定銀行辦理付匯手續(xù)。
風險提示：做好三項工作 防患于未然
據(jù)安永中國近期的了解，一些境內(nèi)企業(yè)最近接到國稅局和地稅局的自查或稅務檢查的通知，主要檢查境外企業(yè)派遣人員到中國境內(nèi)企業(yè)擔任管理職務或技術職務的情況下，由境內(nèi)企業(yè)向境外企業(yè)支付其代墊工資等相關費用的企業(yè)所得稅及營業(yè)稅的申報納稅情況。因此，安永中國的專家提醒企業(yè)，應及早著手，從以下四個方面防范可能發(fā)生的涉稅風險：
一、謹慎審核企業(yè)員工派遣計劃。鑒于中國稅務機關正在日益關注境外公司向境內(nèi)公司收取的為其外籍員工代墊的工資費用，企業(yè)負責員工派遣安排的管理層謹慎審核企業(yè)現(xiàn)行的員工派遣計劃。如果安排不恰當，境外企業(yè)可能被中國稅務機關認定為向境內(nèi)企業(yè)提供服務而收取費用，除了已經(jīng)繳納的個人所得稅，還需要繳納企業(yè)所得稅及營業(yè)稅。
據(jù)悉，境外企業(yè)派遣的外籍人員被認定為在中國境內(nèi)為境外企業(yè)提供服務并構成常設機構，境外企業(yè)對其收取的外籍員工工資費用總額將被征收5%的營業(yè)稅，對其產(chǎn)生的利潤征收25%的企業(yè)所得稅。利潤不能準確確定時，稅務機關有權按10%到40%的核定利潤率對總額核定利潤。但如果代墊工資的安排僅僅為了保持外籍員工在原居住國繼續(xù)繳納當?shù)氐纳绫８＠@種安排本身應該不會導致構成常設機構的風險。
二、兩大行業(yè)將被重點檢查。根據(jù)“103號文”的規(guī)定，稅務機關此次調(diào)查的對象主要為通過以下業(yè)務模式取得我國所得的非居民企業(yè)，即，境外機構與我國境內(nèi)企業(yè)簽訂派駐協(xié)議或其他相關協(xié)議，派遣人員到我國境內(nèi)企業(yè)擔任高層領導、技術人員和其他職位，我國境內(nèi)企業(yè)向境外機構支付派遣費或其他相關費用。具體到行業(yè)，文件明確，調(diào)查對象以制造業(yè)和服務業(yè)為主，對汽車制造企業(yè)應逐一開展調(diào)查。
三、了解外籍人員的個稅政策。在實際工作中，有不少境內(nèi)企業(yè)會聘請部分短期在華停留的外籍人員，有的可能1、2個月就會辭退。那么，這類員工的收入是否要繳納個稅呢？
專家表示，按《中華人民共和國個人所得稅法》第一條的規(guī)定：“在中國境內(nèi)有住所，或者無住所而在境內(nèi)居住滿一年的個人，從中國境內(nèi)和境外取得的所得，依照本法規(guī)定繳納個人所得稅。在中國境內(nèi)無住所又不居住或者無住所而在境內(nèi)居住不滿一年的個人，從中國境內(nèi)取得的所得，依照本法規(guī)定繳納個人所得稅。”因此，無論企業(yè)雇傭的外籍人員在中國居住是否超過90天，或在稅收協(xié)定法規(guī)的期間中在中國境內(nèi)連續(xù)或累計居住不超過183日不滿1年，還是滿1年不滿5年，該外籍人員在中國境內(nèi)工作期間取得的境內(nèi)企業(yè)支付的收入都應該在中國申報繳納個人所得稅，并由境內(nèi)公司代扣代繳。
專家同時提醒，個人所得稅法規(guī)關于外籍人員在中國境內(nèi)無住所及居住時間的規(guī)定，是判定外籍人員取得境外的工資薪金所得應負有何種納稅義務，按其負有的納稅義務不同，適用不同的公式，計算交納個人所得稅。其中《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第六條在中國境內(nèi)無住所，但是居住一年以上五年以下的個人，其來源于中國境外的所得，經(jīng)主管稅務機關批準，可以只就由中國境內(nèi)公司、企業(yè)以及其他經(jīng)濟組織或者個人支付的部分繳納個人所得稅；居住超過五年的個人，從第六年起，應當就其來源于中國境外的全部所得繳納個人所得稅；第七條規(guī)定，在中國境內(nèi)無住所，但是在一個納稅年度中在中國境內(nèi)連續(xù)或者累計居住不超過90日的個人，其來源于中國境內(nèi)的所得，由境外雇主支付并且不由該雇主在中國境內(nèi)的機構、場所負擔的部分，免予繳納個人所得稅。《國家稅務總局關于在中國境內(nèi)無住所的個人取得工資薪金所得納稅義務問題的通知》（國稅發(fā)[1994]148號）文針對居住時間的不同有詳細的規(guī)定。
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