中國注冊會計師協(xié)會關(guān)于印發(fā)《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號—審計報告（試行）》的通知

　　各省、自治區(qū)、直轄市注冊會計師協(xié)會，深圳市注冊會計師協(xié)會：

　　為了規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，維護社會公共利益，促進社會主義市場經(jīng)濟的健康發(fā)展，我會制訂了《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號—審計報告（試行）》，現(xiàn)予印發(fā)，于2003年7月1日起施行。

　　二○○三年五月十三日

　　附件：中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號—審計報告（試行）

　　1.引言

　　1.1為了指導(dǎo)注冊會計師出具的審計報告的基本內(nèi)容、格式和類型，根據(jù)《獨立審計基本準則》和《獨立審計具體準則第7號—審計報告》等相關(guān)準則，制定本指南。

　　1.2 本指南使用下列術(shù)語，其定義為：

　　審計報告是指注冊會計師根據(jù)獨立審計準則的要求，在實施審計工作的基礎(chǔ)上了，用于對被審計單位年度會計報表發(fā)表意見的書面文件。

　　第三條　本準則所稱被審計單位，是指負責(zé)編制和報送會計報表，并接受注冊會計師審計的企業(yè)和實行企業(yè)化管理的事業(yè)單位。

　　第四條　注冊會計師執(zhí)行其他會計報表審計業(yè)務(wù)，編制和出具審計報告，除有特定要求者外，應(yīng)當參照本準則辦理。

　　第二章　一般原則

　　會計報表是指資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和會計報表附注以及相關(guān)附表。

　　審計報告的引言段是指審計報告中用于描述已審計會計報表以及被審計單位管理當局和注冊會計師責(zé)任的段落。

　　審計報告的范圍段是指審計報告中用于描述注冊會計師審計依據(jù)以及所實施審計工作的段落。

　　審計報告的意見段是指審計報告中用于描述注冊會計師對會計報表發(fā)表意見的段落。

　　審計報告的說明段是指審計報告中位于意見段之前用于描述注冊會計師對會計報表發(fā)表保留意見、否定意見或無法表示意見理由的段落。

　　審計報告的強調(diào)事項段是指審計報告中位于意見段之后用于描述注冊會計師對重大事項予以強調(diào)的段落。強調(diào)事項可能或已經(jīng)對會計報表產(chǎn)生重大影響，被審計單位已在會計報表中充分披露，且不影響注冊會計師發(fā)表的意見。

　　國家頒布的企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度是指由國務(wù)院財政部門制定的在全國范圍內(nèi)統(tǒng)一執(zhí)行的企業(yè)會計準則、企業(yè)會計制度（包括被審計單位適用的《企業(yè)會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》等）、有關(guān)問題解答等規(guī)范性文件。

　　公允反映是指會計報表的編制符合下列條件：（1）會計政策的選用和重大會計估計的作出符合國家頒布的企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，并且符合企業(yè)的實際情況；（2）影響會計報表使用人判斷或決策的事項均已得到恰當?shù)乇磉_和披露；（3）會計報表中所反映的信息已經(jīng)得到合理的分類和匯總；（4）按照重要性原則，會計報表反映了交易和事項的經(jīng)濟實質(zhì)。

　　審計報告日期是指注冊會計師完成審計工作的日期。完成審計工作是指注冊會計師完成了所有程序，獲取的審計證據(jù)足以支持對會計報表發(fā)表意見。注冊會計師在界定完成審計工作的日期時，應(yīng)當考慮以下因素：（1）應(yīng)當實施的程序已經(jīng)完成；（2）要求被審計單位調(diào)整或披露的事項已經(jīng)提出，被審計單位已經(jīng)作出或拒絕作出調(diào)整或披露；（3）被審計單位管理當局已經(jīng)正式簽署會計報表。

　　五1.3　注冊會計師應(yīng)當了并按照本準則的要求，核實復(fù)核與評價由審計證據(jù)得出的結(jié)論，以作為對會計報表發(fā)表意見的基礎(chǔ)。

　　1.4  注冊會計師對在審計過程中發(fā)現(xiàn)的需要調(diào)整或披露的事項，應(yīng)當提請被審計單位加以調(diào)整或披露。如果被審計單位拒絕作出調(diào)整或披露，注冊會計師應(yīng)當視其重要程度，考慮審計報告的類型。

　　第六條　注冊會計師應(yīng)對其出具的審計報告的真實性、合法性負責(zé)。

　　審計報告的真實性是指審計報告應(yīng)如實反映注冊會計師的審計范圍、審計依據(jù)、已實施的審計程序和應(yīng)發(fā)表的審計意見。

　　審計報告的合法性是指審計報告的編制和出具必須符合《中華人民共和國注冊會計師法》和獨立審計準則的規(guī)定。

　  1.5  注冊會計師應(yīng)當在審計報告中清楚地表達對會計報表整體的意見，并對出具的審計報告負責(zé)。

　　2.審計報告的基本內(nèi)容、格式和類型

　　2.1 審計報告的分類

　　2.1.1注冊會計師應(yīng)當根據(jù)審計結(jié)論，出具下列審計意見類型之一的審計報告：（1）無保留意見；（2）保留意見；（3）否定意見；（4）拒絕無法表示意見。

　　2.1.2審計報告還可以分為標準審計報告和非標準審計報告兩類。標準審計報告是指包括標準措辭的引言段、范圍段和意見段的無保留意見的審計報告，不附加任何說明段、強調(diào)事項段或修正性用語。標準審計報告以外的其他審計報告統(tǒng)稱為非標準審計報告。

　　2.2 無保留意見的審計報告

　　2.2.1如果認為會計報表同時符合下列情形時，注冊會計師認為被審計單位會計報表的編制同時符合下述情況時應(yīng)當出具無保留意見的審計報告：

　　（一）會計報表的編制符合國家頒布的符合企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，；

　�。ǘ�）會計報表在所有重大方面是否公允反映了被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金變動現(xiàn)金流量；

　�。ㄈ�）注冊會計師已經(jīng)按照獨立審計準則計劃和實施了審計工作，在審計過程中未受到限制；

　�。ㄋ模┎淮嬖趹�(yīng)當調(diào)整或披露而被審計單位未予調(diào)整或披露的重要事項。情況；

　　2.2.2審計報告的基本內(nèi)容

　　2.2.2.1 標題。審計報告的標題應(yīng)當統(tǒng)一規(guī)范為“審計報告”。

　　2.2.2.2 收件人。審計報告的收件人是指注冊會計師按照業(yè)務(wù)約定書的要求致送審計報告的對象，一般是指審計業(yè)務(wù)的委托人。審計報告應(yīng)當載明收件人的全稱。

　　2.2.2.3 引言段。審計報告的引言段應(yīng)當說明下列內(nèi)容：

　�。ㄒ唬┮褜徲嫊�計報表的名稱、日期或涵蓋的期間；

　�。ǘ�）會計報表的編制是被審計單位管理當局的責(zé)任，注冊會計師的責(zé)任是在實施審計工作的基礎(chǔ)上對會計報表發(fā)表意見。

　　2.2.2.4 范圍段。審計報告的范圍段應(yīng)當說明下列內(nèi)容：

　�。ㄒ唬┮褜徲嫊�計報表的名稱、反映的日期或期間；

　�。ǘ�）會計責(zé)任與審計責(zé)任；

　�。ㄈ�一）注冊會計師按照依據(jù)，即獨立審計準則已實施的主要審計程序。計劃和實施審計工作，以合理確信會計報表是否不存在重大錯報；

　�。ǘ�）審計工作包括在抽查的基礎(chǔ)上檢查支持會計報表金額和披露的證據(jù)，評價管理當局在編制會計報表時采用的會計政策和作出的重大會計估計，以及評價會計報表的整體反映；

　�。ㄈ�）審計工作為注冊會計師發(fā)表意見提供了合理的基礎(chǔ)。

　　2.2.2.5 意見段。審計報告的意見段應(yīng)當說明以下內(nèi)容：

　�。ㄒ唬�會計報表的編制是否符合國家頒布的符合企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，；

　�。ǘ�）會計報表在所有重大方面是否是否公允反映了被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金變動現(xiàn)金流量情況；。

　　2.2.2.6注冊會計師的簽名及蓋章。審計報告應(yīng)當由注冊會計師簽名并蓋章。

　　2.2.2.7會計師事務(wù)所的名稱、地址及蓋章。審計報告應(yīng)當載明會計師事務(wù)所的名稱和地址，并加蓋會計師事務(wù)所公章。

　　2.2.2.8 報告日期。審計報告日期是指注冊會計師完成審計工作的日期。審計報告日期一般不應(yīng)早于被審計單位管理當局確認和簽署會計報表的日期。

　  2.2.3當出具無保留意見的審計報告時，注冊會計師應(yīng)當以“我們認為”作為意見段的開頭，并使用“在所有重大方面公允反映了”等專業(yè)術(shù)語。

　  2.2.4 無保留意見的審計報告參考格式如下：

　　審計報告

　　ABC股份有限公司全體股東：

　　我們審計了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）20X1年12月31日的資產(chǎn)負債表以及20X1年度的利潤表和現(xiàn)金流量表。這些會計報表的編制是ABC公司管理當局的責(zé)任，我們的責(zé)任是在實施審計工作的基礎(chǔ)上對這些會計報表發(fā)表意見。

　　我們按照中國注冊會計師獨立審計準則計劃和實施審計工作，以合理確信會計報表是否不存在重大錯報。審計工作包括在抽查的基礎(chǔ)上檢查支持會計報表金額和披露的證據(jù)，評價管理當局在編制會計報表時采用的會計政策和作出的重大會計估計，以及評價會計報表的整體反映。我們相信，我們的審計工作為發(fā)表意見提供了合理的基礎(chǔ)。

　　我們認為，上述會計報表符合國家頒布的企業(yè)會計準則和《XX會計制度》的規(guī)定，在所有重大方面公允反映了ABC公司20X1年12月31日的財務(wù)狀況以及20X1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

　　XX會計師事務(wù)所（蓋章）　　  中國注冊會計師：XXX（簽名并蓋章）

　　　　　　　　　　　　 　　　　中國注冊會計師：XXX（簽名并蓋章）

　　　 中國  XX市　　　　　　　　　　　　　　　 20X2年X月X日

　  2.3 保留意見的審計報告

　　二2.3.1如果認為會計報表就其整體而言是公允的，但還存在下列情形之一時，資金變動注冊會計師述應(yīng)當出具保留意見的審計報告：

　　（一）會計政策的選用、會計估計的作出或會計報表的披露個別重要財務(wù)會計事項的處理或個別重要會計報表項目的編制不符合國家頒布的企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，雖影響重大，但不至于出具否定意見的審計報告；

　�。ǘ�）因?qū)徲嫹秶�受到限制，無法取得應(yīng)有獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，雖影響重大，但不至于出具無法表示意見的審計報告；。

　�。ㄈ�）個別重要會計處理方法的選用不符合一貫性原則。

　　2.3.1.1 如果會計政策的選用、會計估計的作出或會計報表的披露不符合國家頒布的企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，注冊會計師在判斷其影響是否重大時，應(yīng)當考慮該影響所涉及的金額或性質(zhì)并與確定的重要性水平進行比較。

　　2.3.1.2 審計范圍受到限制可能是由被審計單位或客觀環(huán)境造成的，以致注冊會計師無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

　　審計范圍受到限制通常涉及存貨監(jiān)盤的限制、應(yīng)收賬款函證的限制以及審計長期投資時無法獲取被投資企業(yè)的已審計會計報表等。

　　2.3.1.3 注冊會計師因?qū)徲嫹秶�受到限制而出具保留意見的審計報告，取決于無法實施的審計程序?qū)Πl(fā)表意見的重要性。注冊會計師在判斷重要性時，應(yīng)當考慮有關(guān)事項潛在影響的性質(zhì)和范圍以及在會計報表中的重要程度。

　　2.3.1.4 當注冊會計師因?qū)徲嫹秶�受到限制而出具保留意見的審計報告時，意見段的措辭應(yīng)當表明保留意見是關(guān)于對會計報表可能產(chǎn)生的影響而不是關(guān)于范圍受到限制本身的。

　  2.3.2當出具保留意見的審計報告時，注冊會計師應(yīng)當在意見段之前增加說明段，清楚地說明發(fā)表保留意見的所有原因，并盡可能說明保留事項對被審計單位財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的影響程度。

　　2.3.3當出具保留意見的審計報告時，注冊會計師應(yīng)當在意見段中使用“除……的影響外”等專業(yè)術(shù)語。如因?qū)徲嫹秶�受到限制，注冊會計師還應(yīng)當在范圍段中提及這一情況。

　  2.3.4 保留意見的審計報告的參考格式

　　2.3.4.1因會計政策選用不恰當而出具保留意見的審計報告參考格式如下：

　　審計報告

　　ABC股份有限公司全體股東：

　　我們審計了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）20X1年12月31日的資產(chǎn)負債表以及20X1年度的利潤表和現(xiàn)金流量表。這些會計報表的編制是ABC公司管理當局的責(zé)任，我們的責(zé)任是在實施審計工作的基礎(chǔ)上對這些會計報表發(fā)表意見。

　　我們按照中國注冊會計師獨立審計準則計劃和實施審計工作，以合理確信會計報表是否不存在重大錯報。審計工作包括在抽查的基礎(chǔ)上檢查支持會計報表金額和披露的證據(jù)，評價管理當局在編制會計報表時采用的會計政策和作出的重大會計估計，以及評價會計報表的整體反映。我們相信，我們的審計工作為發(fā)表意見提供了合理的基礎(chǔ)。

　　如會計報表附注X所述，ABC公司20X1年10月購入的X類固定資產(chǎn)沒有計提折舊。如果按照ABC公司固定資產(chǎn)折舊政策，應(yīng)當計提折舊費用X萬元。相應(yīng)地，ABC公司20X1年12月31日的累計折舊應(yīng)當增加X萬元，固定資產(chǎn)賬面凈值減少X萬元，20X1年度凈利潤減少X萬元。

　　我們認為，除了X類固定資產(chǎn)沒有計提折舊對會計報表產(chǎn)生的影響外，上述會計報表符合國家頒布的企業(yè)會計準則和《XX會計制度》的規(guī)定，在所有重大方面公允反映了ABC公司20X1年12月31日的財務(wù)狀況以及20X1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

　　XX會計師事務(wù)所（蓋章）　　　 中國注冊會計師：XXX（簽名并蓋章）

　　　　　　　　　　　　　　　 中國注冊會計師：XXX（簽名并蓋章）

　　　 　中國XX市　　　　　　　　　　　20X2年X月X日

　　2.3.4.2因會計報表披露不充分而出具保留意見的審計報告參考格式如下：

　　審計報告

　　ABC股份有限公司全體股東：

　　我們審計了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）20X1年12月31日的資產(chǎn)負債表以及20X1年度的利潤表和現(xiàn)金流量表。這些會計報表的編制是ABC公司管理當局的責(zé)任，我們的責(zé)任是在實施審計工作的基礎(chǔ)上對這些會計報表發(fā)表意見。

　　我們按照中國注冊會計師獨立審計準則計劃和實施審計工作，以合理確信會計報表是否不存在重大錯報。審計工作包括在抽查的基礎(chǔ)上檢查支持會計報表金額和披露的證據(jù)，評價管理當局在編制會計報表時采用的會計政策和作出的重大會計估計，以及評價會計報表的整體反映。我們相信，我們的審計工作為發(fā)表意見提供了合理的基礎(chǔ)。

　　20X1年12月15日，ABC公司將賬面價值為X萬元的存貨作為抵押品，向X銀行借款X萬元，但未在會計報表中對抵押事項予以披露。

　　我們認為，除了未在會計報表中對抵押事項予以披露可能產(chǎn)生的影響外，上述會計報表符合國家頒布的企業(yè)會計準則和《XX會計制度》的規(guī)定，在所有重大方面公允反映了ABC公司20X1年12月31日的財務(wù)狀況以及20X1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

　　XX會計師事務(wù)所（蓋章）　　　 中國注冊會計師：XXX（簽名并蓋章）

　　　　　　　　　　　　　　　 中國注冊會計師：XXX（簽名并蓋章）

　　　 　中國XX市　　　　　　　　　　　20X2年X月X日

　　2.3.4.3 因?qū)徲嫹秶�受到限制而出具保留意見的審計報告參考格式如下�?/p>

　　審計報告

　　ABC股份有限公司全體股東：

　　我們審計了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）20X1年12月31日的資產(chǎn)負債表以及20X1年度的利潤表和現(xiàn)金流量表。這些會計報表的編制是ABC公司管理當局的責(zé)任，我們的責(zé)任是在實施審計工作的基礎(chǔ)上對這些會計報表發(fā)表意見。

　　除下段所述事項外，我們按照中國注冊會計師獨立審計準則計劃和實施審計工作，以合理確信會計報表是否不存在重大錯報。審計工作包括在抽查的基礎(chǔ)上檢查支持會計報表金額和披露的證據(jù)，評價管理當局在編制會計報表時采用的會計政策和作出的重大會計估計，以及評價會計報表的整體反映。我們相信，我們的審計工作為發(fā)表意見提供了合理的基礎(chǔ)。

　　ABC公司20X1年12月31日的應(yīng)收賬款余額X萬元，占資產(chǎn)總額的X%。由于ABC公司未能提供債務(wù)人地址，我們無法實施函證，且無法實施其他審計程序，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

　　我們認為，除了未能實施函證可能產(chǎn)生的影響外，上述會計報表符合國家頒布的企業(yè)會計準則和《XX會計制度》的規(guī)定，在所有重大方面公允反映了ABC公司20X1年12月31日的財務(wù)狀況以及20X1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

　　XX會計師事務(wù)所（蓋章）　　　 中國注冊會計師：XXX（簽名并蓋章）

　　　　　　　　　　　　　　　 中國注冊會計師：XXX（簽名并蓋章）

　　　 　中國XX市　　　　　　　　　　　20X2年X月X日

　  2.4 否定意見的審計報告

　　三2.4.1如果認為會計報表述處理方法不符合國家頒布的企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，未能從整體上公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金變動情況現(xiàn)金流量，注冊會計師應(yīng)當出具否定意見的審計報告。述處理方法

　　2.4.2當出具否定意見的審計報告時，注冊會計師應(yīng)當在意見段之前另設(shè)說明段，說明所持否定意見的理由，并在意見段中使用“由于上述問題造成的重大影響”、“由于受到前段所述事項的重大影響”等專業(yè)術(shù)語。

　　2.4.3當出具否定意見的審計報告時，注冊會計師應(yīng)當在意見段之前增加說明段，清楚地說明發(fā)表否定意見的所有原因，并盡可能說明否定事項對被審計單位財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的影響程度。

　　2.4.4 否定意見的審計報告參考格式如下：

　　審計報告

　　ABC股份有限公司全體股東：

　　我們審計了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）20X1年12月31日的資產(chǎn)負債表以及20X1年度的利潤表和現(xiàn)金流量表。這些會計報表的編制是ABC公司管理當局的責(zé)任，我們的責(zé)任是在實施審計工作的基礎(chǔ)上對這些會計報表發(fā)表意見。

　　我們按照中國注冊會計師獨立審計準則計劃和實施審計工作，以合理確信會計報表是否不存在重大錯報。審計工作包括在抽查的基礎(chǔ)上檢查支持會計報表金額和披露的證據(jù)，評價管理當局在編制會計報表時采用的會計政策和作出的重大會計估計，以及評價會計報表的整體反映。我們相信，我們的審計工作為發(fā)表意見提供了合理的基礎(chǔ)。

　　如會計報表附注X所述，ABC公司的長期股權(quán)投資未按企業(yè)會計準則的規(guī)定采用權(quán)益法核算。如果按權(quán)益法核算，ABC公司的長期投資賬面價值將減少X萬元，凈利潤將減少X萬元，從而導(dǎo)致ABC公司由盈利X萬元變?yōu)樘潛pX萬元。

　　我們認為，由于受到前段所述事項的重大影響，上述會計報表不符合國家頒布的企業(yè)會計準則和《XX會計制度》的規(guī)定，未能公允反映ABC公司20X1年12月31日的財務(wù)狀況以及20X1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

　　XX會計師事務(wù)所（蓋章）　　　  中國注冊會計師：XXX（簽名并蓋章）

　　　　　　　　　　　　　　　　 中國注冊會計師：XXX（簽名并蓋章）

　　　 　中國XX市　　　　　　　　　　　　20X2年X月X日

　  2.5 無法表示意見的審計報告

　　四2.5.1如果審計范圍受到委托人、嚴重限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以至無法對會計報表發(fā)表意見，注冊會計師應(yīng)當出具拒絕無法表示意見的審計報告。

　　2.5.2當出具無法表示意見的審計報告時，注冊會計師應(yīng)當在意見段之前增加說明段，清楚地說明導(dǎo)致無法發(fā)表意見的所有原因，并在可能情況下，指出其對會計報表的影響程度。

　　2.5.3在接受委托前，如果已經(jīng)知道審計范圍將受到限制，且無法實施替代的審計程序，可能導(dǎo)致出具無法表示意見的審計報告時，注冊會計師不應(yīng)當接受委托。

　　2.5.4 拒絕當出具拒絕無法表示意見的審計報告時，注冊會計師應(yīng)當刪除引言段中對自身責(zé)任的描述以及范圍段，并于意見段之前另設(shè)說明段，以說明所持拒絕表示意見的理由，在意見段中使用“由于審計范圍受到限制可能嚴重產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛”、“我們無法對上述會計報表發(fā)表意見”等專業(yè)術(shù)語。

　　2.5.5 無法表示意見的審計報告參考格式如下：

　　審計報告

　　ABC股份有限公司全體股東：

　　我們接受委托，對后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）20X1年12月31日的資產(chǎn)負債表以及20X1年度的利潤表和現(xiàn)金流量表進行審計。這些會計報表的編制是ABC公司管理當局的責(zé)任。

　　ABC公司未對20X1年12月31日的存貨進行盤點，金額為X萬元，我們無法實施存貨監(jiān)盤，也無法實施替代審計程序，以對期末存貨的數(shù)量和狀況獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

　　由于上述審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，我們無法對上述會計報表發(fā)表意見。

　　XX會計師事務(wù)所（蓋章）　　　　 中國注冊會計師：XXX（簽名并蓋章）

　　中國注冊會計師：XXX（簽名并蓋章）

　 　　　 中國XX市　　　　　　　　　　　　20X2年X月X日

　　2.6 帶強調(diào)事項段的審計報告

　　2.6.1增加強調(diào)事項段的情形

　　2.6.1.1當存在可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況、且不影響已發(fā)表的意見時，注冊會計師應(yīng)當在審計報告的意見段之后增加強調(diào)事項段對此予以強調(diào)。

　　2.6.1.2當存在可能對會計報表產(chǎn)生重大影響的不確定事項（持續(xù)經(jīng)營問題除外）、且不影響已發(fā)表的意見時，注冊會計師應(yīng)當考慮在審計報告的意見段之后增加強調(diào)事項段對此予以強調(diào)。

　　2.6.2除上述規(guī)定的兩種情形外，注冊會計師不應(yīng)在審計報告的意見段之后增加強調(diào)事項段或任何解釋性段落，以免會計報表使用人產(chǎn)生誤解。

　　2.6.3　注冊會計師應(yīng)當在強調(diào)事項　段中指明，該　段內(nèi)容僅用于提醒會計報表使用人關(guān)注，并不影響已發(fā)表的意見。

　　2.6.4 帶強調(diào)事項段的審計報告參考格式

　　2.6.4.1當存在可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況、且不影響已發(fā)表的意見時，帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告參考格式如下：

　　審計報告

　　ABC股份有限公司全體股東：

　　我們審計了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）20X1年12月31日的資產(chǎn)負債表以及20X1年度的利潤表和現(xiàn)金流量表。這些會計報表的編制是ABC公司管理當局的責(zé)任，我們的責(zé)任是在實施審計工作的基礎(chǔ)上對這些會計報表發(fā)表意見。

　　我們按照中國注冊會計師獨立審計準則計劃和實施審計工作，以合理確信會計報表是否不存在重大錯報。審計工作包括在抽查的基礎(chǔ)上檢查支持會計報表金額和披露的證據(jù)，評價管理當局在編制會計報表時采用的會計政策和作出的重大會計估計，以及評價會計報表的整體反映。我們相信，我們的審計工作為發(fā)表意見提供了合理的基礎(chǔ)。

　　我們認為，上述會計報表符合國家頒布的企業(yè)會計準則和《XX會計制度》的規(guī)定，在所有重大方面公允反映了ABC公司20X1年12月31日的財務(wù)狀況以及20X1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

　　此外，我們提醒會計報表使用人關(guān)注，如會計報表附注X所述，ABC公司在20X1年發(fā)生虧損X萬元，在20X1年12月31日，流動負債高于資產(chǎn)總額X萬元。ABC公司已在會計報表附注X充分披露了擬采取的改善措施，但其持續(xù)經(jīng)營能力仍然存在重大不確定性。本段內(nèi)容并不影響已發(fā)表的審計意見。

　　XX會計師事務(wù)所（蓋章）　　　　 中國注冊會計師：XXX（簽名并蓋章）

　　中國注冊會計師：XXX（簽名并蓋章）

　 　　　 中國XX市　　　　　　　　　　　　20X2年X月X日

　　2.6.4.2當存在可能對會計報表產(chǎn)生重大影響的其他不確定事項、且不影響已發(fā)表的意見時，帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告參考格式如下：

　　審計報告

　　ABC股份有限公司全體股東：

　　我們審計了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）20X1年12月31日的資產(chǎn)負債表以及20X1年度的利潤表和現(xiàn)金流量表。這些會計報表的編制是ABC公司管理當局的責(zé)任，我們的責(zé)任是在實施審計工作的基礎(chǔ)上對這些會計報表發(fā)表意見。

　　我們按照中國注冊會計師獨立審計準則計劃和實施審計工作，以合理確信會計報表是否不存在重大錯報。審計工作包括在抽查的基礎(chǔ)上檢查支持會計報表金額和披露的證據(jù)，評價管理當局在編制會計報表時采用的會計政策和作出的重大會計估計，以及評價會計報表的整體反映。我們相信，我們的審計工作為發(fā)表意見提供了合理的基礎(chǔ)。

　　我們認為，上述會計報表符合國家頒布的企業(yè)會計準則和《XX會計制度》的規(guī)定，在所有重大方面公允反映了ABC公司20X1年12月31日的財務(wù)狀況以及20X1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

　　此外，我們提醒會計報表使用人關(guān)注，如會計報表附注X所述，20X1年12月20日，ABC公司被Y公司指控侵犯了專利權(quán)，要求其賠償損失X萬元。法院已經(jīng)受理，但尚未審理。ABC公司的法律顧問認為，ABC公司很可能敗訴。如果ABC公司敗訴，停止使用專利權(quán)并賠償Y公司損失將會對其財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量產(chǎn)生重大影響。ABC公司已經(jīng)合理確認了相關(guān)損失。本段內(nèi)容并不影響已發(fā)表的審計意見。

　　XX會計師事務(wù)所（蓋章）　　　　中國注冊會計師：XXX（簽名并蓋章）

　　中國注冊會計師：XXX（簽名并蓋章）

　 　　　 中國XX市　　　　　　　　　　　　20X2年X月X日

　　3.對多期會計報表出具審計報告

　  3.1 注冊會計師可以接受委托，對兩期或兩期以上的會計報表出具審計報告。通常情況下，注冊會計師應(yīng)當以最近完成審計工作的日期作為審計報告日期。

　　3.2 注冊會計師可以對一期或多期會計報表發(fā)表保留意見、否定意見，或無法發(fā)表意見，而對列報的其他會計報表發(fā)表不同的意見。

　　3.3 對多期會計報表出具的審計報告參考格式

　　3.3.1 對前期會計報表發(fā)表無保留意見而對本期會計報表發(fā)表保留意見的審計報告參考格式如下：

　　審計報告

　　ABC股份有限公司全體股東：

　　我們審計了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）20X1年12月31日、20X0年12月31日的資產(chǎn)負債表，以及20X1年度、20X0年度的利潤表和現(xiàn)金流量表。這些會計報表的編制是ABC公司管理當局的責(zé)任，我們的責(zé)任是在實施審計工作的基礎(chǔ)上對這些會計報表發(fā)表意見。

　　我們按照中國注冊會計師獨立審計準則計劃和實施審計工作，以合理確信會計報表是否不存在重大錯報。審計工作包括在抽查的基礎(chǔ)上檢查支持會計報表金額和披露的證據(jù)，評價管理當局在編制會計報表時采用的會計政策和作出的重大會計估計，以及評價會計報表的整體反映。我們相信，我們的審計工作為發(fā)表意見提供了合理的基礎(chǔ)。

　　ABC公司在后附的20X1年12月31日的資產(chǎn)負債表中，沒有按照國家頒布的企業(yè)會計準則和《XX會計制度》的規(guī)定將20X1年融資租賃的固定資產(chǎn)入賬。如果將該項固定資產(chǎn)入賬，ABC公司20X1年12月31日的資產(chǎn)總額將增加X萬元，長期負債將增加X萬元，所有者權(quán)益將增加X萬元，20X1年度的凈利潤將增加X萬元。

　　我們認為，除前段所述融資租入固定資產(chǎn)未予入賬對20X1年會計報表產(chǎn)生的影響外，上述會計報表符合國家頒布的企業(yè)會計準則和《XX會計制度》的規(guī)定，在所有重大方面公允反映了ABC公司20X1年12月31日、20X0年12月31日的財務(wù)狀況，以及20X1、20X0年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

　　XX會計師事務(wù)所（蓋章）　　　　　 中國注冊會計師：XXX（簽名并蓋章）

　　中國注冊會計師：XXX（簽名并蓋章）

　 　　中國XX市　　　 　　　　　　　　　　 20X2年X月X日

　　3.3.2 對前期會計報表無法發(fā)表意見而對本期會計報表發(fā)表無保留意見的審計報告參考格式如下：

　　審計報告

　　ABC股份有限公司全體股東：

　　我們審計了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）20X1年12月31日、20X0年12月31日的資產(chǎn)負債表，以及20X1年度、20X0年度的利潤表和現(xiàn)金流量表。這些會計報表的編制是ABC公司管理當局的責(zé)任，我們的責(zé)任是在實施審計工作的基礎(chǔ)上對這些會計報表發(fā)表意見。

　　除下段所述事項外，我們按照中國注冊會計師獨立審計準則計劃和實施審計工作，以合理確信會計報表是否不存在重大錯報。審計工作包括在抽查的基礎(chǔ)上檢查支持會計報表金額和披露的證據(jù)，評價管理當局在編制會計報表時采用的會計政策和作出的重大會計估計，以及評價會計報表的整體反映。我們相信，我們的審計工作為發(fā)表意見提供了合理的基礎(chǔ)。

　　我們在20X0年3月5日首次接受委托時，ABC公司的存貨盤點已經(jīng)完成，且無法實施必要的替代程序?qū)ζ诔醮尕浀臄?shù)量和狀況獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，因此我們無法確定ABC公司20X0年存貨的期初余額及其對20X0年度會計報表的影響。

　　由于前段所述審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，我們無法對20X0年度會計報表發(fā)表意見。

　  我們認為，ABC公司20X1年12月31日的資產(chǎn)負債表以及20X1年度的利潤表和現(xiàn)金流量表符合國家頒布的企業(yè)會計準則和《XX會計制度》的規(guī)定，在所有重大方面公允反映了ABC公司20X1年12月31日的財務(wù)狀況以及20X1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

　　XX會計師事務(wù)所（蓋章）　　　　　 中國注冊會計師：XXX（簽名并蓋章）

　　中國注冊會計師：XXX（簽名并蓋章）

　 　　　中國XX市　　　　　　　　　　　　20X2年X月X日

　　3.4 被審計單位重新編制前期會計報表時注冊會計師出具的審計報告

　　3.4.1如果注冊會計師因被審計單位違反國家頒布的企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度已經(jīng)對前期會計報表發(fā)表了保留意見或否定意見，而被審計單位已經(jīng)在本期按照國家頒布的企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度重新編制了該前期會計報表，注冊會計師應(yīng)當在審計報告中指明該前期會計報表已經(jīng)重新編制，并對重新編制的前期會計報表發(fā)表無保留意見。

　　3.4.2 如果被審計單位已經(jīng)重新編制了前期會計報表，注冊會計師應(yīng)當在審計報告的意見段之后增加強調(diào)事項段，指明本期發(fā)表與前期不同的意見的主要原因。（本條屬于對多期會計報表出具審計報告的特定要求，是對《獨立審計具體準則第7號——審計報告》第22條的補充。）

　　3.4.3注冊會計師應(yīng)當在強調(diào)事項段中披露：（1）前期審計報告的日期；（2）前期發(fā)表意見的類型；（3）導(dǎo)致前期所發(fā)表意見的情形或事項；（4）本期對重新編制的前期會計報表發(fā)表的意見不同于前期發(fā)表的意見。

　　3.4.4被審計單位重新編制前期會計報表時注冊會計師出具的審計報告參考格式如下：

　　審計報告

　　ABC股份有限公司全體股東：

　　我們審計了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）20X1年12月31日、20X0年12月31日的資產(chǎn)負債表，以及20X1年度、20X0年度的利潤表和現(xiàn)金流量表。這些會計報表的編制是ABC公司管理當局的責(zé)任，我們的責(zé)任是在實施審計工作的基礎(chǔ)上對這些會計報表發(fā)表意見。

　　我們按照中國注冊會計師獨立審計準則計劃和實施審計工作，以合理確信會計報表是否不存在重大錯報。審計工作包括在抽查的基礎(chǔ)上檢查支持會計報表金額和披露的證據(jù)，評價管理當局在編制會計報表時采用的會計政策和作出的重大會計估計，以及評價會計報表的整體反映。我們相信，我們的審計工作為發(fā)表意見提供了合理的基礎(chǔ)。

　　我們認為，上述會計報表符合國家頒布的企業(yè)會計準則和《XX會計制度》的規(guī)定，在所有重大方面公允反映了ABC公司20X1年12月31日、20X0年12月31日的財務(wù)狀況，以及20X1、20X0年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

　　此外，我們提醒會計報表使用人關(guān)注，在20X1年3月1日出具的審計報告中，我們對ABC公司20X0年的會計報表發(fā)表了保留意見，主要原因是ABC公司對固定資產(chǎn)按照評估價值入賬，并以評估價值為基礎(chǔ)計提了折舊。如會計報表附注X所述，ABC公司已經(jīng)按照國家頒布的企業(yè)會計準則和《XX會計制度》的規(guī)定改變了對上述事項的會計處理方法，并重新編制了20X0年的會計報表。因此，我們本期對ABC公司20X0年會計報表發(fā)表的意見不同于前期。本段內(nèi)容并不影響本期已發(fā)表的審計意見。

　　XX會計師事務(wù)所（蓋章）　　　　　 中國注冊會計師：XXX（簽名并蓋章）

　　中國注冊會計師：XXX（簽名并蓋章）

　 　　 中國XX市　　　　　　　　　　　　　 20X2年X月X日

　　3.5被審計單位重新編制前期會計報表、且前期會計報表由前任注冊會計師審計時后任注冊會計師出具的審計報告

　　3.5.1如果前任注冊會計師因被審計單位違反國家頒布的企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度已經(jīng)對前期會計報表發(fā)表了保留意見或否定意見，而被審計單位已經(jīng)在本期按照國家頒布的企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度重新編制了該前期會計報表，前任注冊會計師可應(yīng)被審計單位的要求對重新編制的前期會計報表重新出具審計報告，但應(yīng)當與被審計單位就執(zhí)行這項業(yè)務(wù)作出適當安排，并實施必要的審計程序。

　　3.5.2 對重新編制的前期會計報表出具審計報告前，前任注冊會計師應(yīng)當對導(dǎo)致前期會計報表重新編制的交易或事項進行審計，并采取以下措施：（1）閱讀本期會計報表；（2）將重新編制前后的會計報表進行比較；（3）向被審計單位管理當局和后任注冊會計師獲取聲明書。

　　3.5.3 被審計單位管理當局聲明書應(yīng)當表明：（1）管理當局是否注意到應(yīng)當修正以前聲明書的任何信息；（2）是否存在需要調(diào)整前期會計報表或在會計報表中披露的期后事項。

　　3.5.4 后任注冊會計師的聲明書應(yīng)當表明，后任注冊會計師在審計時是否發(fā)現(xiàn)可能對前期會計報表產(chǎn)生重大影響、需要調(diào)整或披露的事項。

　　3.5.5 前任注冊會計師可能獲悉原審計報告日后發(fā)生的、可能對原審計報告產(chǎn)生影響的事項或交易。前任注冊會計師應(yīng)當通過詢問和實施其他必要的審計程序（例如，查閱后任注冊會計師的相關(guān)工作底稿）以確定是否修改原審計報告。

　　3.5.6 當重新出具審計報告時，前任注冊會計師一般應(yīng)當使用原審計報告日期，以避免審計報告使用人認為其檢查了該日期以后的任何記錄、交易或事項。如果存在期后事項，前任注冊會計師應(yīng)當出具雙重日期的審計報告。

　　3.5.7前任注冊會計師在重新出具的審計報告中不應(yīng)提及后任注冊會計師的審計報告或工作。

　　4.附則

　　4.1注冊會計師執(zhí)行單一會計報表、中期會計報表或多期會計報表審計業(yè)務(wù)，除有特定要求者外，應(yīng)當參照本指南辦理。

　　4.2本指南自2003年7月1日起施行。