中注協(xié)關(guān)于印發(fā)三個項目的通知
中國注冊會計師協(xié)會關(guān)于印發(fā)《獨立審計具體準則第7號—審計報告（修訂）（征求意見稿）》等三個項目的通知
會協(xié)[2003]6號
各省、自治區(qū)、直轄市注冊會計師協(xié)會，深圳市注冊會計師協(xié)會：
根據(jù)2002年獨立審計準則制定計劃，我會起草了《獨立審計具體準則第7號—審計報告（修訂）》等三個項目，并于2002年9月13日發(fā)布了征求意見稿。2002年12月初，我會在北京召開了第六屆獨立審計準則中、外方專家咨詢組第一次會議，對征求意見稿進行了論證。會后，獨立審計準則組根據(jù)專家的意見和各地反饋的意見對征求意見稿進行了修改，形成了新的征求意見稿�，F(xiàn)印發(fā)給你們，請再次提出意見，并于2003年3月1日之前將書面意見反饋我會專業(yè)標準部。
附件：
一、獨立審計具體準則第7號——審計報告（修訂）（征求意見稿）
二、關(guān)于修訂《獨立審計具體準則第7號——審計報告》的說明
三、獨立審計具體準則第17號——持續(xù)經(jīng)營（修訂）（征求意見稿）
四、關(guān)于修訂《獨立審計具體準則第17號——持續(xù)經(jīng)營》的說明
五、獨立審計具體準則第 號——前后任注冊會計師的溝通（征求意見稿）
六、關(guān)于起草《獨立審計具體準則第 號——前后任注冊會計師的溝通》的說明
中國注冊會計師協(xié)會
二OO三年一月十四日
抄送：國務院有關(guān)部委，各省、自治區(qū)、直轄市財政廳（局），深圳市財政局，第六屆獨立審計準則中、外方專家咨詢組成員，獨立審計準則組成員。
附件一：獨立審計具體準則第7號——審計報告（修訂）（征求意見稿）
第一章 總 則
第一條 為了規(guī)范注冊會計師出具的審計報告的基本內(nèi)容、格式和類型，根據(jù)《獨立審計基本準則》，制定本準則。
第二條 本準則所稱審計報告，是指注冊會計師根據(jù)獨立審計準則的要求，在實施審計程序的基礎上對被審計單位年度會計報表發(fā)表意見的書面文件。
第三條 注冊會計師應當復核與評價由審計證據(jù)得出的結(jié)論，以作為對會計報表發(fā)表意見的基礎。
第四條 注冊會計師應當在審計報告中清楚地表達對會計報表整體的意見，并對所發(fā)表的意見負責。
第五條 注冊會計師出具的審計報告應當后附已審計的會計報表。
第六條 注冊會計師應當將審計報告徑送收件人，無需經(jīng)其他單位審定。
第二章 審計報告的基本內(nèi)容
第七條 審計報告應當包括下列要素：
�。ㄒ唬祟}；
�。ǘ┦占�；
（三）引言段；
（四）范圍段；
�。ㄎ澹┮庖姸�；
�。┳詴嫀煹暮灻吧w章；
�。ㄆ撸⿻嫀熓聞账拿Q、地址及蓋章；
�。ò耍﹫蟾嫒掌凇�
注冊會計師可以根據(jù)需要，在審計報告中增加說明段或強調(diào)事項段。
第八條 審計報告的標題應當統(tǒng)一規(guī)范為“審計報告”。
第九條 審計報告的收件人是指注冊會計師按照業(yè)務約定書的要求致送審計報告的對象，一般是指審計業(yè)務的委托人。審計報告應當載明收件人的全稱。
第十條 審計報告的引言段應當說明下列內(nèi)容：
�。ㄒ唬┮褜徲嫊媹蟊淼拿Q、日期或涵蓋的期間；
�。ǘ⿻媹蟊淼木幹剖潜粚徲媶挝还芾懋斁值呢熑�，注冊會計師的責任是在實施審計程序的基礎上對會計報表發(fā)表意見。
第十一條 審計報告的范圍段應當說明下列內(nèi)容：
（一）按照獨立審計準則計劃和實施審計工作，以合理確信會計報表是否不存在重大錯報；
�。ǘ⿲徲嫻ぷ靼ㄔ诔椴榈幕A上檢查支持會計報表金額和披露的證據(jù)，評價管理當局在編制會計報表時采用的會計政策和做出的重大會計估計，以及評價會計報表的整體反映；
�。ㄈ⿲徲嫻ぷ鳛樽詴嫀煱l(fā)表意見提供了合理的基礎。
第十二條 審計報告的意見段應當說明會計報表是否符合國家頒布的企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，在所有重大方面是否公允反映了被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。
第十三條 審計報告應當由注冊會計師簽名并蓋章。
第十四條 審計報告應當載明會計師事務所的名稱和地址，并加蓋會計師事務所公章。
第十五條 審計報告日期是指注冊會計師完成審計工作的日期。審計報告日期不應早于被審計單位管理當局簽署會計報表的日期。
第三章 審計報告的類型
第十六條 注冊會計師應當根據(jù)審計結(jié)論，出具下列類型之一的審計報告：
�。ㄒ唬o保留意見；
（二）保留意見；
�。ㄈ┓穸ㄒ庖�；
�。ㄋ模o法表示意見。
第十七條 如果認為會計報表符合國家頒布的企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，注冊會計師應當出具無保留意見的審計報告。
無保留意見的審計報告應當以“我們認為”作為意見段的開頭，并使用“在所有重大方面公允反映了”等專業(yè)術(shù)語。
第十八條 如果認為會計報表就其整體而言是公允的，但還存在下列情形之一時，注冊會計師應當出具保留意見的審計報告：
�。ㄒ唬⿻嬚叩倪x用、會計估計的確定或會計報表的披露不符合國家頒布的企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，雖影響重大，但不致于出具否定意見的審計報告；
�。ǘ┮�?qū)徲嫹秶艿较拗�，無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，雖影響重大，但不致于出具無法表示意見的審計報告。
保留意見的審計報告應當在意見段中使用“除……的影響外”等專業(yè)術(shù)語。如因?qū)徲嫹秶艿较拗�，注冊會計師還應當在范圍段中提及這一情況。
第十九條 如果認為會計報表不符合國家頒布的企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，未能公允反映被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，注冊會計師應當出具否定意見的審計報告。
否定意見的審計報告應當在意見段中使用“由于上述問題造成的重大影響”、“由于受到前段所述事項的重大影響”等專業(yè)術(shù)語。
第二十條 如果審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以致無法對會計報表形成審計意見，注冊會計師應當出具無法表示意見的審計報告。
無法表示意見的審計報告應當在引言段中省略對注冊會計師責任的描述，刪除范圍段，并在意見段中使用“由于審計范圍受到限制”、“我們無法對上述會計報表發(fā)表意見”等專業(yè)術(shù)語。
第二十一條 當出具保留意見、否定意見或無法表示意見的審計報告時，注冊會計師應當在意見段之前增加說明段，清楚地說明導致所發(fā)表意見的所有原因，并在可能情況下，指出其對會計報表的影響程度。
在出具無法表示意見的審計報告時，如果發(fā)現(xiàn)影響會計報表公允反映的重大事項，注冊會計師應當在意見段之前予以披露。
第二十二條 當存在不影響已發(fā)表的審計意見的下列情形之一時，注冊會計師應當在審計報告的意見段之后增加強調(diào)事項段：
�。ㄒ唬┐嬖诳赡軐е聦Τ掷m(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況；
（二）存在可能對會計報表產(chǎn)生重大影響的不確定事項（持續(xù)經(jīng)營問題除外）。
必要時，注冊會計師可以在無保留意見或保留意見審計報告的意見段之后增加強調(diào)事項段，對其他重大事項予以說明。
注冊會計師應當在強調(diào)事項段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒會計報表使用人關(guān)注，并不影響已發(fā)表的審計意見。
第四章 附 則
第二十三條 注冊會計師執(zhí)行單一會計報表、中期會計報表或多期會計報表審計業(yè)務，除有特定要求者外，應當參照本準則辦理。
第二十四條 本準則自2003年7月1日起施行。
附錄：審計報告參考格式
1.無保留意見審計報告
審計報告
ABC股份有限公司全體股東：
我們審計了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）20X1年12月31日的資產(chǎn)負債表以及20X1年度的利潤表和現(xiàn)金流量表。這些會計報表的編制是ABC公司管理當局的責任，我們的責任是在實施審計程序的基礎上對這些會計報表發(fā)表意見。
我們按照《中國注冊會計師獨立審計準則》計劃和實施審計工作，以合理確信會計報表是否不存在重大錯報。審計工作包括在抽查的基礎上檢查支持會計報表金額和披露的證據(jù)，評價管理當局在編制會計報表時采用的會計政策和做出的重大會計估計，以及評價會計報表的整體反映。我們相信，我們的審計工作為發(fā)表意見提供了合理的基礎。
我們認為，上述會計報表符合國家頒布的《企業(yè)會計準則》和《XX會計制度》的規(guī)定，在所有重大方面公允反映了ABC公司20X1年12月31日的財務狀況以及20X1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。
XX會計師事務所（蓋章） 中國注冊會計師：XXX（簽名并蓋章）
中國注冊會計師：XXX（簽名并蓋章）
中國 XX市 20X2年X月X日
2.保留意見審計報告
審計報告
ABC股份有限公司全體股東：
我們審計了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）20X1年12月31日的資產(chǎn)負債表以及20X1年度的利潤表和現(xiàn)金流量表。這些會計報表的編制是ABC公司管理當局的責任，我們的責任是在實施審計程序的基礎上對這些會計報表發(fā)表意見。
除下段所述事項外，我們按照《中國注冊會計師獨立審計準則》計劃和實施審計工作，以合理確信會計報表是否不存在重大錯報。審計工作包括在抽查的基礎上檢查支持會計報表金額和披露的證據(jù)，評價管理當局在編制會計報表時采用的會計政策和做出的重大會計估計，以及評價會計報表的整體反映。我們相信，我們的審計工作為發(fā)表意見提供了合理的基礎。
ABC公司20X1年12月31日的應收賬款余額XXX萬元，占資產(chǎn)總額的10%，我們無法實施函證，且無法實施其他審計程序，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。
我們認為，除了未能實施函證可能產(chǎn)生的影響外，上述會計報表符合國家頒布的《企業(yè)會計準則》和《XX會計制度》的規(guī)定，在所有重大方面公允反映了ABC公司20X1年12月31日的財務狀況以及20X1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。
XX會計師事務所（蓋章） 中國注冊會計師：XXX（簽名并蓋章）
中國注冊會計師：XXX（簽名并蓋章）
中國 XX市 20X2年X月X日
3.否定意見審計報告
審計報告
ABC股份有限公司全體股東：
我們審計了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）20X1年12月31日的資產(chǎn)負債表以及20X1年度的利潤表和現(xiàn)金流量表。這些會計報表的編制是ABC公司管理當局的責任，我們的責任是在實施審計程序的基礎上對這些會計報表發(fā)表意見。
我們按照《中國注冊會計師獨立審計準則》計劃和實施審計工作，以合理確信會計報表是否不存在重大錯報。審計工作包括在抽查的基礎上檢查支持會計報表金額和披露的證據(jù)，評價管理當局在編制會計報表時采用的會計政策和做出的重大會計估計，以及評價會計報表的整體反映。我們相信，我們的審計工作為發(fā)表意見提供了合理的基礎。
如會計報表附注X所述，ABC公司的長期股權(quán)投資未按企業(yè)會計準則的規(guī)定采用權(quán)益法核算。如果按權(quán)益法核算，ABC公司的長期投資賬面價值將減少XXX萬元，凈利潤將減少XXX萬元，從而導致ABC公司從盈利變?yōu)樘潛p。
我們認為，由于受到前段所述事項的重大影響，上述會計報表不符合國家頒布的《企業(yè)會計準則》和《XX會計制度》的規(guī)定，未能公允反映ABC公司20X1年12月31日的財務狀況以及20X1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。
XX會計師事務所（蓋章） 中國注冊會計師：XXX（簽名并蓋章）
中國注冊會計師：XXX（簽名并蓋章）
中國 XX市 20X2年X月X日
4.無法表示意見審計報告
審計報告
ABC股份有限公司全體股東：
我們接受委托，對后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）20X1年12月31日的資產(chǎn)負債表以及20X1年度的利潤表和現(xiàn)金流量表進行審計。這些會計報表的編制是ABC公司管理當局的責任。
ABC公司未對20X1年12月31日的存貨進行盤點，金額為XXX萬元，我們無法實施存貨監(jiān)盤，也無法實施替代審計程序，以對期末存貨的數(shù)量和狀況獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。
由于上述審計范圍受限產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，我們無法對上述會計報表發(fā)表意見。
XX會計師事務所（蓋章） 中國注冊會計師：XXX（簽名并蓋章）
中國注冊會計師：XXX（簽名并蓋章）
中國 XX市 20X2年X月X日
附件二：關(guān)于修訂《獨立審計具體準則第7號——審計報告》的說明
一、關(guān)于修訂《獨立審計具體準則第7號——審計報告》的背景
當前，美國、英國、加拿大、日本及一些發(fā)展中國家的審計報告在基本要素和意見類型等方面，基本上與國際審計準則的要求一致，國際審計實務委員會（IAPC）為此起了積極推動作用。1983年IAPC頒布的《國際審計準則指南第13號——審計師對會計報表的報告》，對審計報告的基本要素、格式、意見類型等進行了規(guī)范。1989年和1994年又進行了兩次修訂，1994年的修訂主要以1988年美國《審計準則說明第58號——對已審計會計報表的報告》及1993年英國修訂后的審計報告準則為基礎。最近一次修訂是在2001年。在2001年6月召開的北京會議上，IAPC批準對《國際審計準則第700號——審計師對會計報表的報告》（ISA700）發(fā)布修訂稿。該修訂稿要求審計師在審計報告中應清楚地指明用以編制會計報表的財務報告框架，修改后的準則從截止于2002年9月30日的會計年度起生效。
《獨立審計具體準則第7號——審計報告》自1996年1月1日實施以來，受到職業(yè)界的好評。最近幾年，審計理論和實務發(fā)展很快，需要對審計報告準則進行相應的修改。目前實務中普遍應用的審計報告范本也是來源于1996年1月1日頒布實施的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第1號—年度會計報表審計（試行）》，經(jīng)過六年多的使用后，本身逐漸暴露出一些問題和局限性，難以滿足目前審計實務的需要，因此需要進行修訂。在修訂過程中，我們認真研究、比較了《國際審計準則》、《美國審計準則》、《澳大利亞審計準則》和臺灣地區(qū)審計準則等有關(guān)國家和地區(qū)審計準則的最新發(fā)展，充分考慮了我國目前審計實務中存在的主要問題。同時為了增強審計準則的可操作性，我們還起草了《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號—審計報告（試行）》。為了保證獨立審計準則的科學性、權(quán)威性和可操作性，充分保護注冊會計師的合法權(quán)益，中注協(xié)先后組織了兩次論證會，召集注冊會計師執(zhí)業(yè)界、教育界和政府有關(guān)部門的代表進行了充分論證，并于2002年9月13日發(fā)布了中注協(xié)的征求意見稿，向地方注冊會計師協(xié)會和會計師事務所征求意見。截止到10月底，中注協(xié)已經(jīng)陸續(xù)收到各地注協(xié)和會計師事務所的反饋意見幾十份。2002年12月初，中注協(xié)召開了第六屆獨立審計準則中、外方專家咨詢組第一次會議，對中注協(xié)征求意見稿進行了充分的論證。會后，獨立審計準則組根據(jù)中外方專家的意見和各地反饋的意見再次進行了認真、細致的修改。
二、關(guān)于修訂《審計報告準則》的主要內(nèi)容
（一）標準審計報告格式由兩段式改為三段式
將原來的范圍段分解為引言段和范圍段，使內(nèi)容更加明確。引言段描述了注冊會計師審計的對象以及被審計單位管理當局和注冊會計師各自的責任，范圍段描述了注冊會計師的審計依據(jù)、審計工作的范圍和發(fā)表審計意見的基礎。注冊會計師出具無法表示意見的審計報告時，可以將引言段中的審計責任刪掉，將整個范圍段刪掉。因為注冊會計師出具無法表示意見的報告，往往是審計范圍受到嚴重限制，未能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，不宜在審計報告中出現(xiàn)審計責任、審計依據(jù)和已實施的主要程序等內(nèi)容。
（二）刪除了審計報告意見段中的“一貫性”
一貫性是指會計處理方法的選用符合一貫性原則。從審計理論和實務看，如果被審計單位會計處理方法的選用不符合一貫性原則，注冊會計師則視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告；如果被審計單位會計處理方法的選用符合一貫性原則，則不用提及。因此，此次修訂將意見段中的“一貫性”刪除。
�。ㄈ⿲ⅰ捌髽I(yè)會計準則及國家其他有關(guān)財務會計法規(guī)”改為“國家頒布的企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度”
會計報表的編制要符合《企業(yè)會計準則》及國家其他有關(guān)財務會計法規(guī)的規(guī)定，這既符合我國國情，同時也符合國際慣例。但“國家其他有關(guān)財務會計法規(guī)的規(guī)定”內(nèi)涵尚需進一步明確，是否包括《會計法》和《企業(yè)財務會計報告條例》，能否按照企業(yè)性質(zhì)和規(guī)模明確為《企業(yè)會計制度》、《金融保險企業(yè)會計制度》或《小企業(yè)會計制度》？我們認為，國家頒布的企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度是企業(yè)編制會計報表的直接依據(jù)，也是注冊會計師判斷企業(yè)會計報表是否合法和公允的直接依據(jù)和重要尺度，而且現(xiàn)行的企業(yè)會計準則和會計制度已經(jīng)體現(xiàn)了《會計法》和《企業(yè)財務會計報告條例》等有關(guān)財務會計法規(guī)的主要精神和重要原則。因此，我們將“企業(yè)會計準則及國家其他有關(guān)財務會計法規(guī)”改為“國家頒布的企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度”。
�。ㄋ模⿲ⅰ白詴嫀煈獙ζ涑鼍叩膶徲媹蟾娴恼鎸嵭浴⒑戏ㄐ载撠煛眲h去
審計報告的真實性是指審計報告應如實反映注冊會計師的審計范圍、審計依據(jù)、已實施的審計程序和應發(fā)表的審計意見。審計報告的合法性是指審計報告的編制和出具必須符合《中華人民共和國注冊會計師法》和獨立審計準則的規(guī)定。目前，法律界與注冊會計師行業(yè)對審計報告的真實性理解上存在較大差異，法律界認為審計報告的真實性不應是過程的真實而應是結(jié)果的真實，不能說審計過程真實就是審計報告的真實。有鑒于此，將審計報告的真實性和合法性刪去，并在相應的條款中加上“對所發(fā)表的意見負責”。
（五）嚴格規(guī)范了在意見段之后增加強調(diào)事項段的具體情形
目前審計報告準則只規(guī)定當注冊會計師出具無保留意見審計報告時，如認為必要，可在意見段之后增加強調(diào)事項段，其他意見類型則未提及。我們認為，在意見段之后增加強調(diào)事項段可以提高報告使用者對審計意見的正確理解，并不增加注冊會計師的責任。我們將持續(xù)經(jīng)營問題和其他重大不確定事項作為必須增加強調(diào)事項段的兩種情形，并允許注冊會計師認為必要時可在無保留意見或保留意見審計報告意見段之后增加強調(diào)事項段，對其他重大事項予以說明。注冊會計師應當在強調(diào)事項段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒會計報表使用人關(guān)注，并不影響已發(fā)表的審計意見。
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1、將“拒絕表示意見”改為“無法表示意見”，避免了原來用詞的生硬和主觀印象，要求注冊會計師在意見段之前披露發(fā)現(xiàn)的影響會計報表公允反映的重大事項，同時明確了在審計報告基本內(nèi)容上與其他意見類型的區(qū)別。
2、刪除了被審計單位的定義和審計報告的使用責任。“被審計單位”的定義已經(jīng)在《獨立審計具體準則第1號—會計報表審計》中作了規(guī)定，審計報告的使用責任已經(jīng)在《獨立審計具體準則第2號—審計業(yè)務約定書》中作了描述，因此刪去。
3、刪除了有關(guān)審計差異的調(diào)整、期后事項和或有損失的處理等內(nèi)容，使審計報告準則的規(guī)范內(nèi)容集中在審計報告的基本內(nèi)容和意見類型上，而將上述內(nèi)容放在《審計報告指南》或由其他審計準則項目來規(guī)范。
4、根據(jù)法律專家的意見，對結(jié)構(gòu)進行了調(diào)整。將原來的“總則”和“一般原則”合并，將適用范圍從“總則”移到“附則”。根據(jù)誰制定誰解釋的法律原則，刪除了原來的解釋權(quán)條款。
5、對審計報告的定義作了適當修改�？紤]到注冊會計師在出具無法表示意見的審計報告時是由于審計范圍受到了嚴重限制，以致無法實施必要的審計程序，因此在修改審計報告的定義時將“實施了必要的審計程序”修改為“在實施審計程序的基礎上”，使定義的內(nèi)容與審計報告的四種意見類型更加貼切。
6、刪除了原來關(guān)于審計報告意見類型濫用的禁止條款，一方面是因為原來的表述不夠全面，另一方面是為了從正面來規(guī)范審計報告的意見類型。
7、將審計報告的收件人進一步明確為注冊會計師按照業(yè)務約定書的要求致送審計報告的對象。
8、將原來的會計責任與審計責任條款進一步細化，分別表述了被審計單位管理當局的責任和注冊會計師的責任。
9、刪除“外勤”二字，將審計報告的日期明確為完成審計工作的日期。
10、將出具各種類型審計報告的前提條件進行了簡化和完善，使其更加突出了注冊會計師專業(yè)判斷的運用。
11、明確要求注冊會計師在出具無法表示意見的審計報告時，如果發(fā)現(xiàn)影響會計報表公允反映的重大事項，應當在意見段之前予以披露。
三、關(guān)于與其他獨立審計準則的銜接
《獨立審計具體準則第7號——審計報告》（修訂稿）正式頒布實施后，已頒布的獨立審計準則與之相抵觸或不一致的，應當以修訂后的《審計報告準則》為準。
附件三：獨立審計具體準則第17號—持續(xù)經(jīng)營（修訂）（征求意見稿）
第一章 總 則
第一條 為了規(guī)范注冊會計師在會計報表審計中考慮持續(xù)經(jīng)營假設的合理性，明確工作要求，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，根據(jù)《獨立審計基本準則》，制定本準則。
第二條 本準則所稱持續(xù)經(jīng)營假設，是指被審計單位在編制會計報表時，假定其經(jīng)營活動在可預見的將來會繼續(xù)下去，不擬也不必終止經(jīng)營或破產(chǎn)清算，可以在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務。
本準則所稱可預見的將來，通常是指資產(chǎn)負債表日后十二個月。
第三條 按照持續(xù)經(jīng)營假設編制會計報表并對持續(xù)經(jīng)營能力進行評價是被審計單位管理當局的責任。
注冊會計師的責任是評價被審計單位按照持續(xù)經(jīng)營假設編制會計報表的合理性。
第四條 在編制審計計劃、實施審計程序及評價審計結(jié)果時，注冊會計師應當保持應有的職業(yè)謹慎，合理運用專業(yè)判斷，充分關(guān)注可能導致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況。
第二章 編制審計計劃時的考慮
第五條 在編制審計計劃時，注冊會計師應當考慮是否存在可能導致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，以便與管理當局討論持續(xù)經(jīng)營假設的合理性。
第六條 注冊會計師應當充分關(guān)注被審計單位在財務、經(jīng)營等方面存在的可能導致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況。
第七條 被審計單位在財務方面存在的可能導致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生疑慮的事項或情況通常包括：
�。ㄒ唬o法償還到期債務；
（二）無法償還即將到期且難以展期的借款；
�。ㄈo法繼續(xù)履行重大借款合同中的有關(guān)條款；
（四）存在大額的逾期未繳稅金；
�。ㄎ澹├塾嫿�(jīng)營性虧損數(shù)額巨大；
�。┻^度依賴短期借款籌資；
�。ㄆ撸o法獲得供應商的正常商業(yè)信用；
�。ò耍╇y以獲得開發(fā)必要新產(chǎn)品或進行必要投資所需資金；
�。ň牛┵Y不抵債；
（十）營運資金出現(xiàn)負數(shù)；
�。ㄊ唬┐蠊蓶|長期占用巨額資金；
（十二）重要子公司無法持續(xù)經(jīng)營且未進行處理；
（十三）存在大量長期未作處理的不良資產(chǎn)；
�。ㄊ模┐嬖诰揞~擔保。
第八條 被審計單位在經(jīng)營方面存在的可能導致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生疑慮的事項或情況通常包括：
（一）關(guān)鍵管理人員離職且無人替代；
�。ǘ┲鲗Мa(chǎn)品不符合國家產(chǎn)業(yè)政策；
�。ㄈ┦ブ饕袌觥⑻卦S權(quán)或主要供應商；
�。ㄋ模┤肆Y源或重要原材料短缺。
第九條 被審計單位在其他方面存在的可能導致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生疑慮的事項或情況通常包括：
�。ㄒ唬﹪乐剡`反有關(guān)法律、法規(guī)或政策；
（二）異常原因?qū)е峦９�、停產(chǎn)；
�。ㄈ┯嘘P(guān)法律、法規(guī)或政策的變化可能造成重大不利影響；
�。ㄋ模┙�(jīng)營期限即將到期且無意繼續(xù)經(jīng)營；
�。ㄎ澹┩顿Y者未履行協(xié)議、合同、章程規(guī)定的義務，并有可能造成重大不利影響；
�。┮蜃匀粸暮Α�(zhàn)爭等不可抗力因素遭受嚴重損失。
第三章 實施審計程序時的考慮
第十條 當被審計單位存在可能導致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況時，注冊會計師應當提請管理當局對持續(xù)經(jīng)營能力作出書面評價。
第十一條 注冊會計師應當充分關(guān)注管理當局作出評價的過程、依據(jù)的假設和擬采取的改善措施，以考慮管理當局對持續(xù)經(jīng)營能力的評價是否適當。
第十二條 注冊會計師應當審閱管理當局擬采取的改善措施，并考慮對持續(xù)經(jīng)營能力的影響。
管理當局采取的改善措施通常包括處置資產(chǎn)、售后回租資產(chǎn)、取得擔保借款、實施資產(chǎn)置換與債務重組、獲得新的投資、削減或延緩開支、獲得重要原材料的替代品、開拓新的市場等。
第十三條 注冊會計師應當實施以下審計程序，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以判斷管理當局擬采取的改善措施是否可行：
（一）與管理當局分析、討論最近的中期會計報表；
�。ǘ┡c管理當局分析、討論現(xiàn)金流量預測、盈利預測及其他預測；
�。ㄈ⿲忛営绊懗掷m(xù)經(jīng)營能力的期后事項、承諾及或有事項；
（四）審閱債券、借款協(xié)議等的履行情況；
�。ㄎ澹┎殚喒蓶|大會、董事會或類似機構(gòu)會議及其他重要會議有關(guān)財務困境的記錄；
�。┫虮粚徲媶挝坏穆蓭熢儐栍嘘P(guān)訴訟、索賠的情況，以及管理當局對有關(guān)訴訟、索賠結(jié)果及其財務影響的評價是否合理；
�。ㄆ撸┐_認有關(guān)財務支持協(xié)議的存在性、合法性和可行性，并對提供財務支持的關(guān)聯(lián)方或第三方的財務能力作出評價。
第十四條 如果管理當局對持續(xù)經(jīng)營能力的評價期間少于自資產(chǎn)負債表日起的十二個月，注冊會計師應當提請管理當局將評價期間延伸至十二個月。
第十五條 注冊會計師應當向管理當局詢問被審計單位是否存在超出評價期間的、可能導致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，以考慮這些事項或情況對管理當局所作評價的影響。
第四章 出具審計報告時的考慮
第十六條 注冊會計師應當根據(jù)已發(fā)現(xiàn)的可能導致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，考慮其對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力的影響，并據(jù)以確定對審計報告的影響。
第十七條 如果認為被審計單位編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設是合理的，但存在可能導致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，注冊會計師應當提請管理當局在會計報表中適當披露：
�。ㄒ唬⿲е聦Ρ粚徲媶挝怀掷m(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當局擬采取的改善措施；
�。ǘ┍粚徲媶挝怀掷m(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務。
如果被審計單位在會計報表中進行了適當披露，注冊會計師應當出具無保留意見的審計報告，并在意見段之后增加強調(diào)事項段，描述導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，但不應使用附加條件的措辭。
如果被審計單位未在會計報表中進行適當披露，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告，并在意見段之前的說明段中描述導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，同時指明被審計單位未在會計報表中進行適當披露。
第十八條 如果認為被審計單位編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設不再合理，而被審計單位仍按持續(xù)經(jīng)營假設編制會計報表，注冊會計師應當出具否定意見的審計報告。
第十九條 如果認為被審計單位編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設不再合理，且被審計單位已按其他基礎重新編制了會計報表，注冊會計師應當按照《獨立審計實務公告第6號—特殊目的業(yè)務審計報告》的規(guī)定辦理。
第二十條 如果被審計單位存在可能導致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，但注冊會計師無法確定被審計單位編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設是否合理，注冊會計師應當出具無法表示意見的審計報告。
如果決定出具無法表示意見的審計報告，注冊會計師應當提請管理當局在會計報表中適當披露：
�。ㄒ唬⿲е聦Ρ粚徲媶挝怀掷m(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當局擬采取的改善措施；
�。ǘ┍粚徲媶挝怀掷m(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務。
注冊會計師應當在意見段之前的說明段中充分說明無法表示意見的理由。
第五章 附 則
第二十一條 注冊會計師執(zhí)行會計報表審計以外的其他審計業(yè)務，除有特定要求者外，應當參照本準則辦理。
第二十二條 本準則自2003年7月1日起施行。
附件四：關(guān)于修訂《獨立審計具體準則第17號——持續(xù)經(jīng)營》的說明
一、關(guān)于修訂《獨立審計具體準則第17號——持續(xù)經(jīng)營》的背景
《獨立審計具體準則第17號——持續(xù)經(jīng)營》自1999年7月1日起施行后，對注冊會計師針對被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力恰當?shù)匕l(fā)表審計意見具有明顯的規(guī)范作用。但另一方面，也有不盡人如意之處。根據(jù)統(tǒng)計，從1997年到2001年，約有150份審計報告明確提及了上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力問題，其中55份為拒絕表示意見，4份為否定意見，61份為保留意見，30份為帶說明段無保留意見。許多注冊會計師在帶說明段無保留意見或在保留意見段之后增加說明段提及持續(xù)經(jīng)營能力問題，也有相當一部分注冊會計師在拒絕意見的審計報告中提及持續(xù)經(jīng)營能力問題，極少數(shù)的注冊會計師在否定意見的審計報告中提及持續(xù)經(jīng)營能力問題。從我們掌握的信息看，包括政府監(jiān)管部門、投資者以及證券分析人士在內(nèi)許多會計報表使用者反映，一些上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力問題及其披露并不存在顯著差異，而注冊會計師在審計報告說明段中的表述（包括意見段之前的說明段和之后的說明段）也不存在顯著差異，但審計意見類型卻差異很大�？傮w上講，某些注冊會計師針對持續(xù)經(jīng)營能力問題發(fā)表的審計意見存在定性不準的問題，把持續(xù)經(jīng)營能力問題簡單地放在意見段之后，或等同于審計范圍受到限制，出具保留意見或拒絕意見的審計報告，致使審計報告的有用性受到影響，甚至產(chǎn)生誤導作用。上述問題，既有審計準則方面的問題，也有注冊會計師執(zhí)業(yè)方面的問題，急需通過修訂審計準則予以解決。
為了保證獨立審計準則的科學性、權(quán)威性和可操作性，充分保護注冊會計師的合法權(quán)益，中注協(xié)先后組織了兩次專家論證會，并于2002年9月13日發(fā)布了中注協(xié)的征求意見稿。2002年12月初，中注協(xié)召開了第六屆獨立審計準則中、外方專家咨詢組第一次會議，對中注協(xié)征求意見稿進行了充分的論證。會后，獨立審計準則組根據(jù)中外方專家的意見和各地反饋的意見再次進行了認真、細致的修改。
二、如何理解持續(xù)經(jīng)營能力問題
持續(xù)經(jīng)營能力問題實際上是一個重大不確定事項。對不確定事項，我們可以進行如下分析。第一，不確定事項不等于審計范圍受到限制。不確定事項包括或有事項，但范圍比或有事項大，主要是過去交易或事項形成的一種狀況，其結(jié)果須通過未來事情的發(fā)生或不發(fā)生予以證實。任何不確定事項都包括兩個方面：一是已經(jīng)發(fā)生的事項，二是尚未發(fā)生的事項。例如，某上市公司被其他單位向法院提起訴訟，要求承擔侵犯專利權(quán)造成的損失，法院尚未進行審理。上市公司被起訴承擔侵犯專利權(quán)造成的損失是已經(jīng)發(fā)生的事項，而上市公司是否賠償損失是尚未發(fā)生的事項。注冊會計師對已經(jīng)發(fā)生的事項有可能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，而對尚未發(fā)生的事項則無能為力，審計證據(jù)有可能在將來才能獲取。換言之，有些審計證據(jù)目前根本就不存在。既然不存在，就不可能獲取。因此，注冊會計師未能獲取并不存在的審計證據(jù)，就不能視為審計范圍受到限制。從理論上講，審計范圍受到限制是指交易或事項已經(jīng)存在，但由于被審計單位的阻礙或客觀條件的限制，注冊會計師不能實施審計程序，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。因此，不確定事項并不等于審計范圍受到限制。不能遇到不確定事項，就簡單地出具保留意見或拒絕發(fā)表意見的審計報告。第二，不確定事項不等于被審計單位沒有遵守國家頒布的企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度。不確定事項與被審計單位沒有遵守國家頒布的企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度是兩碼事。如果被審計單位按照國家頒布的會計準則和相關(guān)會計制度對不確定事項進行了適當會計處理和披露，就不算違反企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度。因此，不能遇到不確定事項，就簡單地出具保留意見或否定意見的審計報告，關(guān)鍵要看被審計單位是否按照國家頒布的會計準則和相關(guān)會計制度進行了適當處理和披露。當然，對重大不確定事項，即使被審計單位按照國家頒布的企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度進行了適當處理和披露，注冊會計師也應當在意見段之后增加說明段，提請會計報表使用者注意。
三、此次修訂的重點內(nèi)容
此次修訂是在原準則的基礎上，借鑒國際審計準則并結(jié)合我國的實際情況，進一步明確了被審計單位管理當局和注冊會計師的各自責任，并明確了注冊會計師考慮被審計單位持續(xù)經(jīng)營假設合理性的落腳點，即充分關(guān)注可能導致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況。這一變化貫穿于修訂稿，具有更強的可操作性，尤其是在 “實施審計程序時的考慮”和“出具審計報告時的考慮”兩章中，修訂稿與原準則存在較大差異。按照此次修訂的指導思想，在“實施審計程序時的考慮”和“出具審計報告時的考慮”兩章中，修改內(nèi)容主要體現(xiàn)在以下幾個方面：
第一，當被審計單位存在可能導致注冊會計師對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況時，注冊會計師應當怎么做？——提請管理當局對持續(xù)經(jīng)營能力作出書面評價。注冊會計師應當充分關(guān)注管理當局作出評價的過程、依據(jù)的假設和擬采取的改善措施，以考慮管理當局對持續(xù)經(jīng)營能力的評價是否適當。
第二，如果認為被審計單位編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設是合理的，但存在可能導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，注冊會計師應當怎么做？——提請被審計單位管理當局在會計報表中作出適當披露。如果被審計單位在會計報表中進行了適當披露，注冊會計師應當出具無保留意見的審計報告，并在意見段之后增加強調(diào)事項段，描述導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，但不應使用附加條件的措辭。如果被審計單位未在會計報表中進行適當披露，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告，并在意見段之前的說明段中描述導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，同時指明被審計單位未在會計報表中進行適當披露。
第三，如果認為被審計單位編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設不再合理，而被審計單位仍按持續(xù)經(jīng)營假設編制會計報表，注冊會計師應當出具否定意見的審計報告。
如果認為被審計單位編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設不再合理，且被審計單位已按其他基礎重新編制了會計報表，注冊會計師應當按照《獨立審計實務公告第6號——特殊目的業(yè)務審計報告》的規(guī)定辦理。
第四，如果被審計單位存在可能導致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，但注冊會計師無法確定被審計單位編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設是否合理，注冊會計師應當出具無法表示意見的審計報告。
附件五：獨立審計具體準則第 號—前后任注冊會計師的溝通（征求意見稿）
第一章 總 則
第一條 為了規(guī)范會計報表審計中前后任注冊會計師的溝通，明確工作要求，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，根據(jù)《獨立審計基本準則》，制定本準則。
第二條 本準則所稱前任注冊會計師，是指對最近期間會計報表出具了審計報告或接受委托但未完成審計工作，已經(jīng)或可能與委托人解除業(yè)務約定的會計師事務所。
本準則所稱后任注冊會計師，是指正在考慮接受委托或已接受委托，接替前任注冊會計師執(zhí)行會計報表審計業(yè)務的會計師事務所。
第三條 如果會計師事務所接受委托對已審計會計報表進行重新審計，已經(jīng)接受委托的會計師事務所應視為后任注冊會計師，之前對已審計會計報表發(fā)表審計意見的會計師事務所應視為前任注冊會計師。
第四條 后任注冊會計師應當征得被審計單位的同意，主動與前任注冊會計師溝通。溝通可以采用口頭和書面等方式進行。
前后任注冊會計師應當將溝通的情況記錄于審計工作底稿。
第五條 前后任注冊會計師應當對溝通過程中獲得的信息予以保密。后任注冊會計師如未接受委托，仍應履行保密義務。
第二章 接受委托前的溝通
第六條 在接受委托前，后任注冊會計師應當與前任注冊會計師進行必要溝通，并對溝通結(jié)果進行評價，以確定是否接受委托。
第七條 后任注冊會計師應當提請被審計單位以書面方式允許前任注冊會計師對其詢問作出充分答復。
如果被審計單位不同意前任注冊會計師作出答復，或限制答復的范圍，后任注冊會計師應當向被審計單位詢問原因，并考慮是否接受委托。如果無法通過其他方式對變更會計師事務所的原因及相關(guān)事實獲得充分了解，后任注冊會計師應當拒絕接受委托。
第八條 后任注冊會計師向前任注冊會計師詢問的內(nèi)容應當合理、具體，通常包括：
（一） 是否發(fā)現(xiàn)管理當局存在誠信方面的問題；
（二） 前任注冊會計師與管理當局在重大會計、審計等問題上存在的意見分歧；
�。ㄈ� 前任注冊會計師從被審計單位監(jiān)事會、審計委員會或其他類似機構(gòu)了解到的管理當局舞弊、違反法規(guī)行為以及內(nèi)部控制的重大缺陷；
（四） 前任注冊會計師認為導致被審計單位變更會計師事務所的原因。
第九條 在征得被審計單位書面同意后，前任注冊會計師應當根據(jù)所了解的事實，對后任注冊會計師的合理詢問及時作出充分的答復。
如果受到被審計單位的限制或存在法律訴訟的顧慮，決定不向后任注冊會計師作出充分答復，前任注冊會計師應當向后任注冊會計師表明其答復是有限的，并說明其原因。
如果前任注冊會計與被審計單位解除業(yè)務約定的原因是發(fā)現(xiàn)被審計存在或可能存在舞弊情況，前任注冊會計師應當將有關(guān)事實告知后任注冊會計師，但不應將其對有關(guān)事實的推論告知后任注冊會計師。
第十條 如果得到的答復是有限的，后任注冊會計師應當考慮是否接受委托。
如果未得到答復，后任注冊會計師應當采用其他方式再次與前任注冊會計師溝通。如果仍得不到答復，后任注冊會計師應當以消極的函證方式向前任注冊會計師詢證，說明如果在適當時間內(nèi)得不到答復，后任注冊會計師將假設不存在專業(yè)方面的原因使其拒絕接受委托，并表明擬接受此項委托。
第三章 接受委托后的溝通
第十一條 接受委托后，如果需要查閱前任注冊會計師的工作底稿，后任注冊會計師應當征得被審計單位同意，并與前任注冊會計師進行溝通。
第十二條 在征得被審計單位同意后，前任注冊會計師可根據(jù)情況確定是否允許后任注冊會計師查閱相關(guān)工作底稿以及查閱的內(nèi)容。
第十三條 在允許查閱工作底稿之前，前任注冊會計師應當向后任注冊會計師獲取確認函，就工作底稿的使用目的、范圍和責任等與后任注冊會計師達成一致。
第十四條 查閱前任注冊會計師的工作底稿可能影響后任注冊會計師實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，但后任注冊會計師應當對其實施的審計程序及得出的審計結(jié)論負責。
后任注冊會計師不應在審計報告中表明，其審計意見全部或部分地依賴前任注冊會計師的審計報告或工作。
第四章 發(fā)現(xiàn)前任注冊會計師審計的會計報表可能存在重大錯報時的處理
第十五條 如果發(fā)現(xiàn)前任注冊會計師審計的會計報表可能存在重大錯報，后任注冊會計師應當提請被審計單位告知前任注冊會計師，必要時，可要求被審計單位安排三方會談，以便采取措施進行妥善處理。
第十六條 如果被審計單位拒絕告知前任注冊會計師，或前任注冊會計師拒絕參加三方會談，或后任注冊會計師對解決問題的方案不滿意，后任注冊會計師應當考慮對審計報告的影響或解除業(yè)務約定。
第五章 附 則
第十七條 會計師事務所接受委托執(zhí)行會計報表審計業(yè)務以外的其他審計業(yè)務，可以參照本準則辦理。
第十八條 本準則自2003年7月1日起施行。
附件六：
關(guān)于起草《獨立審計具體準則第 號—前后任注冊會計師的溝通》的說明
一、關(guān)于起草本準則的背景
近年來，在會計報表審計中，頻繁出現(xiàn)變更會計師事務所的現(xiàn)象。特別在證券市場上，會計師事務所被客戶“炒魷魚”以及后任注冊會計師盲目“接下家”時有發(fā)生，而有些客戶甚至在一次年度會計報表審計中多次更換會計師事務所。在這種情況下，由于某些前后任注冊會計師之間缺乏必要的溝通，致使審計風險不斷增加，也造成了不良的社會影響。例如，有些后任注冊會計師為了爭攬業(yè)務，迎合客戶對審計意見的要求，蓄意侵害前任注冊會計師的合法權(quán)益；有些前任注冊會計師不配合后任注冊會計師的工作，拒絕答復后任注冊會計師的詢問，導致同行關(guān)系緊張；有些后任注冊會計師對涉及前任注冊會計師的審計問題，不與前任注冊會計師溝通，在不完全了解事實的情況下，輕率發(fā)表審計意見。為了解決上述問題，中注協(xié)在今年6月發(fā)布的《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導意見》中，對后任注冊會計師如何接任前任注冊會計師的審計業(yè)務進行了具體規(guī)范。但前后任注冊會計師的溝通不僅涉及職業(yè)道德方面的問題，還涉及技術(shù)方面的問題，因此我們起草了本準則，從審計技術(shù)角度明確前后任注冊會計師各自的責任和義務，以提高審計質(zhì)量，降低審計風險。
前后任注冊會計師進行溝通是非常必要的，其意義主要體現(xiàn)在以下兩個方面：（1）有助于注冊會計師之間的團結(jié)。后任注冊會計師在接受委托之前主動與前任注冊會計師溝通，詢問有無不應接受委托的專業(yè)方面的理由，這體現(xiàn)出同行之間的相互尊重，有助于樹立起同行之間和諧相處的良好職業(yè)形象。（2）有利于保護前后任注冊會計師的利益。后任注冊會計師通過與前任注冊會計師溝通，有助于了解客戶更換會計師事務所的真實原因，從而決定是否接受委托。前任注冊會計師通過與后任注冊會計師溝通，可以讓后任注冊會計師了解自己與客戶之間在會計、審計等問題上的嚴重分歧，從而避免客戶“購買審計意見”或后任注冊會計師不了解真實原因而出具損害前任注冊會計師利益的審計報告。
在起草本準則過程中，在充分考慮我國實際情況的基礎上，我們主要參考了國際會計師聯(lián)合會發(fā)布的《職業(yè)會計師道德守則》，還借鑒了其他一些國家和地區(qū)的審計準則和職業(yè)道德準則，如美國《審計準則公告第84號－前后任注冊會計師的溝通》、臺灣《審計準則公報第17號－繼任會計師與前任會計師間之聯(lián)系》、香港《職業(yè)道德準則第1.207號－業(yè)務委托的變更》以及《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導意見》。
為了保證獨立審計準則的科學性、權(quán)威性和可操作性，充分保護注冊會計師的合法權(quán)益，中注協(xié)先后組織了兩次專家論證會，并于2002年9月13日發(fā)布了中注協(xié)的征求意見稿。2002年12月初，中注協(xié)召開了第六屆獨立審計準則中、外方專家咨詢組第一次會議，對中注協(xié)征求意見稿進行了充分的論證。會后，獨立審計準則組根據(jù)中外方專家的意見和各地反饋的意見再次進行了認真、細致的修改。
二、關(guān)于本準則的幾個問題
�。ㄒ唬┍緶蕜t的定位
前后任注冊會計師的溝通不僅涉及審計技術(shù)，也涉及職業(yè)道德，因此國際會計師聯(lián)合會及相關(guān)國家和地區(qū)對其進行規(guī)范時，有的作為審計技術(shù)準則，有的作為職業(yè)道德準則。國際會計師聯(lián)合會《職業(yè)會計師道德守則》中有前后任注冊會計師溝通的內(nèi)容，但主要是從職業(yè)道德方面進行規(guī)范，美國《審計準則公告第84號—前后任審計師的溝通》則從審計技術(shù)角度進行規(guī)范。本準則借鑒了美國做法，從審計技術(shù)角度對前后任注冊會計師的溝通進行規(guī)范，這有利于將前后任注冊會計師的溝通納入審計程序，便于注冊會計師操作。
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本準則將前后任注冊會計師的溝通分為接受委托前的溝通和接受委托后的溝通。之所以這樣劃分，是因為在接受委托前，后任注冊會計師與前任注冊會計師溝通是必要的，它是確定是否接受委托的必要程序。而在接受委托后，后任注冊會計師可以通過查閱前任注冊會計師的工作底稿等方式進行溝通，但它不是必要程序，后任注冊會計師可以根據(jù)需要確定是否進行溝通。
�。ㄈ┣叭巫詴嫀煹亩x
本準則第二條第一款規(guī)定：“本準則所稱前任注冊會計師，是指對最近期間會計報表出具了審計報告或接受委托但未完成審計工作，已經(jīng)或可能與委托人解除業(yè)務約定的會計師事務所。”根據(jù)這一定義，前任注冊會計師是指涉及下列一些情形的會計師事務所：（1）對最近期間的會計報表出具了審計報告；（2）已經(jīng)接受本期會計報表審計委托但未完成審計工作，未能出具審計報告；（3）已提出辭聘、拒絕接受續(xù)聘，或可能被委托人解聘或已被解聘。
在上述定義中之所以規(guī)定前任注冊會計師包括“可能與委托人解除約定的會計師事務所”，主要是基于以下考慮：在現(xiàn)實生活中，如果前任注冊會計師與客戶在會計、審計等問題上發(fā)生分歧，客戶往往通過更換會計師事務所實現(xiàn)購買審計意見的目的。如果允許后任注冊會計師與“可能與委托人解除約定的會計師事務所”溝通，則可以了解客戶變更事務所的真實原因，以確定是否接受委托。這樣可以形成一種局面，如果客戶無理更換會計師事務所，則行業(yè)內(nèi)的會計師事務所都不承接這個業(yè)務，致使客戶不能隨意變更事務所，以保護前任注冊會計師的利益。
（四）后任注冊會計師的定義
本準則第二條第一款規(guī)定：“本準則所稱后任注冊會計師，是指正在考慮接受委托或已接受委托，接替前任注冊會計師執(zhí)行會計報表審計業(yè)務的會計師事務所�！�
根據(jù)這一定義，后任注冊會計師是指涉及下列一些情形的會計師事務所：（1）尚未簽訂業(yè)務約定書，正在考慮接受委托但尚未確定接受委托；（2）簽訂了業(yè)務約定書，已接受委托接替前任注冊會計師的審計業(yè)務。
此外，本準則第三條還給出了注冊會計師執(zhí)行重新審計業(yè)務時前后任注冊會計師的定義。
�。ㄎ澹┌l(fā)現(xiàn)前任注冊會計師審計的會計報表可能存在重大錯報時是否需要安排三方會談的問題
一種意見認為，三方會談較難操作，實際上是把前任注冊會計師的問題公開暴露在客戶面前，甚至產(chǎn)生同行間不必要的爭議。另一種意見認為，應分兩種情況：第一種情況，后任注冊會計師能夠確定前任注冊會計師審計的會計報表存在重大錯報，而且與被審計單位取得共識，一般不需要安排三方會談；第二種情況，后任注冊會計師不能確定前任注冊會計師審計的會計報表是否確實存在重大錯報，需要安排三方會談。我們在本稿中規(guī)定為“必要時，可要求被審計單位安排三方會談”。
會協(xié)[2003]6號
各省、自治區(qū)、直轄市注冊會計師協(xié)會，深圳市注冊會計師協(xié)會：
根據(jù)2002年獨立審計準則制定計劃，我會起草了《獨立審計具體準則第7號—審計報告（修訂）》等三個項目，并于2002年9月13日發(fā)布了征求意見稿。2002年12月初，我會在北京召開了第六屆獨立審計準則中、外方專家咨詢組第一次會議，對征求意見稿進行了論證。會后，獨立審計準則組根據(jù)專家的意見和各地反饋的意見對征求意見稿進行了修改，形成了新的征求意見稿�，F(xiàn)印發(fā)給你們，請再次提出意見，并于2003年3月1日之前將書面意見反饋我會專業(yè)標準部。
附件：
一、獨立審計具體準則第7號——審計報告（修訂）（征求意見稿）
二、關(guān)于修訂《獨立審計具體準則第7號——審計報告》的說明
三、獨立審計具體準則第17號——持續(xù)經(jīng)營（修訂）（征求意見稿）
四、關(guān)于修訂《獨立審計具體準則第17號——持續(xù)經(jīng)營》的說明
五、獨立審計具體準則第 號——前后任注冊會計師的溝通（征求意見稿）
六、關(guān)于起草《獨立審計具體準則第 號——前后任注冊會計師的溝通》的說明
中國注冊會計師協(xié)會
二OO三年一月十四日
抄送：國務院有關(guān)部委，各省、自治區(qū)、直轄市財政廳（局），深圳市財政局，第六屆獨立審計準則中、外方專家咨詢組成員，獨立審計準則組成員。
附件一：獨立審計具體準則第7號——審計報告（修訂）（征求意見稿）
第一章 總 則
第一條 為了規(guī)范注冊會計師出具的審計報告的基本內(nèi)容、格式和類型，根據(jù)《獨立審計基本準則》，制定本準則。
第二條 本準則所稱審計報告，是指注冊會計師根據(jù)獨立審計準則的要求，在實施審計程序的基礎上對被審計單位年度會計報表發(fā)表意見的書面文件。
第三條 注冊會計師應當復核與評價由審計證據(jù)得出的結(jié)論，以作為對會計報表發(fā)表意見的基礎。
第四條 注冊會計師應當在審計報告中清楚地表達對會計報表整體的意見，并對所發(fā)表的意見負責。
第五條 注冊會計師出具的審計報告應當后附已審計的會計報表。
第六條 注冊會計師應當將審計報告徑送收件人，無需經(jīng)其他單位審定。
第二章 審計報告的基本內(nèi)容
第七條 審計報告應當包括下列要素：
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（三）引言段；
（四）范圍段；
�。ㄎ澹┮庖姸�；
�。┳詴嫀煹暮灻吧w章；
�。ㄆ撸⿻嫀熓聞账拿Q、地址及蓋章；
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注冊會計師可以根據(jù)需要，在審計報告中增加說明段或強調(diào)事項段。
第八條 審計報告的標題應當統(tǒng)一規(guī)范為“審計報告”。
第九條 審計報告的收件人是指注冊會計師按照業(yè)務約定書的要求致送審計報告的對象，一般是指審計業(yè)務的委托人。審計報告應當載明收件人的全稱。
第十條 審計報告的引言段應當說明下列內(nèi)容：
�。ㄒ唬┮褜徲嫊媹蟊淼拿Q、日期或涵蓋的期間；
�。ǘ⿻媹蟊淼木幹剖潜粚徲媶挝还芾懋斁值呢熑�，注冊會計師的責任是在實施審計程序的基礎上對會計報表發(fā)表意見。
第十一條 審計報告的范圍段應當說明下列內(nèi)容：
（一）按照獨立審計準則計劃和實施審計工作，以合理確信會計報表是否不存在重大錯報；
�。ǘ⿲徲嫻ぷ靼ㄔ诔椴榈幕A上檢查支持會計報表金額和披露的證據(jù)，評價管理當局在編制會計報表時采用的會計政策和做出的重大會計估計，以及評價會計報表的整體反映；
�。ㄈ⿲徲嫻ぷ鳛樽詴嫀煱l(fā)表意見提供了合理的基礎。
第十二條 審計報告的意見段應當說明會計報表是否符合國家頒布的企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，在所有重大方面是否公允反映了被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。
第十三條 審計報告應當由注冊會計師簽名并蓋章。
第十四條 審計報告應當載明會計師事務所的名稱和地址，并加蓋會計師事務所公章。
第十五條 審計報告日期是指注冊會計師完成審計工作的日期。審計報告日期不應早于被審計單位管理當局簽署會計報表的日期。
第三章 審計報告的類型
第十六條 注冊會計師應當根據(jù)審計結(jié)論，出具下列類型之一的審計報告：
�。ㄒ唬o保留意見；
（二）保留意見；
�。ㄈ┓穸ㄒ庖�；
�。ㄋ模o法表示意見。
第十七條 如果認為會計報表符合國家頒布的企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，注冊會計師應當出具無保留意見的審計報告。
無保留意見的審計報告應當以“我們認為”作為意見段的開頭，并使用“在所有重大方面公允反映了”等專業(yè)術(shù)語。
第十八條 如果認為會計報表就其整體而言是公允的，但還存在下列情形之一時，注冊會計師應當出具保留意見的審計報告：
�。ㄒ唬⿻嬚叩倪x用、會計估計的確定或會計報表的披露不符合國家頒布的企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，雖影響重大，但不致于出具否定意見的審計報告；
�。ǘ┮�?qū)徲嫹秶艿较拗�，無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，雖影響重大，但不致于出具無法表示意見的審計報告。
保留意見的審計報告應當在意見段中使用“除……的影響外”等專業(yè)術(shù)語。如因?qū)徲嫹秶艿较拗�，注冊會計師還應當在范圍段中提及這一情況。
第十九條 如果認為會計報表不符合國家頒布的企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，未能公允反映被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，注冊會計師應當出具否定意見的審計報告。
否定意見的審計報告應當在意見段中使用“由于上述問題造成的重大影響”、“由于受到前段所述事項的重大影響”等專業(yè)術(shù)語。
第二十條 如果審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以致無法對會計報表形成審計意見，注冊會計師應當出具無法表示意見的審計報告。
無法表示意見的審計報告應當在引言段中省略對注冊會計師責任的描述，刪除范圍段，并在意見段中使用“由于審計范圍受到限制”、“我們無法對上述會計報表發(fā)表意見”等專業(yè)術(shù)語。
第二十一條 當出具保留意見、否定意見或無法表示意見的審計報告時，注冊會計師應當在意見段之前增加說明段，清楚地說明導致所發(fā)表意見的所有原因，并在可能情況下，指出其對會計報表的影響程度。
在出具無法表示意見的審計報告時，如果發(fā)現(xiàn)影響會計報表公允反映的重大事項，注冊會計師應當在意見段之前予以披露。
第二十二條 當存在不影響已發(fā)表的審計意見的下列情形之一時，注冊會計師應當在審計報告的意見段之后增加強調(diào)事項段：
�。ㄒ唬┐嬖诳赡軐е聦Τ掷m(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況；
（二）存在可能對會計報表產(chǎn)生重大影響的不確定事項（持續(xù)經(jīng)營問題除外）。
必要時，注冊會計師可以在無保留意見或保留意見審計報告的意見段之后增加強調(diào)事項段，對其他重大事項予以說明。
注冊會計師應當在強調(diào)事項段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒會計報表使用人關(guān)注，并不影響已發(fā)表的審計意見。
第四章 附 則
第二十三條 注冊會計師執(zhí)行單一會計報表、中期會計報表或多期會計報表審計業(yè)務，除有特定要求者外，應當參照本準則辦理。
第二十四條 本準則自2003年7月1日起施行。
附錄：審計報告參考格式
1.無保留意見審計報告
審計報告
ABC股份有限公司全體股東：
我們審計了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）20X1年12月31日的資產(chǎn)負債表以及20X1年度的利潤表和現(xiàn)金流量表。這些會計報表的編制是ABC公司管理當局的責任，我們的責任是在實施審計程序的基礎上對這些會計報表發(fā)表意見。
我們按照《中國注冊會計師獨立審計準則》計劃和實施審計工作，以合理確信會計報表是否不存在重大錯報。審計工作包括在抽查的基礎上檢查支持會計報表金額和披露的證據(jù)，評價管理當局在編制會計報表時采用的會計政策和做出的重大會計估計，以及評價會計報表的整體反映。我們相信，我們的審計工作為發(fā)表意見提供了合理的基礎。
我們認為，上述會計報表符合國家頒布的《企業(yè)會計準則》和《XX會計制度》的規(guī)定，在所有重大方面公允反映了ABC公司20X1年12月31日的財務狀況以及20X1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。
XX會計師事務所（蓋章） 中國注冊會計師：XXX（簽名并蓋章）
中國注冊會計師：XXX（簽名并蓋章）
中國 XX市 20X2年X月X日
2.保留意見審計報告
審計報告
ABC股份有限公司全體股東：
我們審計了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）20X1年12月31日的資產(chǎn)負債表以及20X1年度的利潤表和現(xiàn)金流量表。這些會計報表的編制是ABC公司管理當局的責任，我們的責任是在實施審計程序的基礎上對這些會計報表發(fā)表意見。
除下段所述事項外，我們按照《中國注冊會計師獨立審計準則》計劃和實施審計工作，以合理確信會計報表是否不存在重大錯報。審計工作包括在抽查的基礎上檢查支持會計報表金額和披露的證據(jù)，評價管理當局在編制會計報表時采用的會計政策和做出的重大會計估計，以及評價會計報表的整體反映。我們相信，我們的審計工作為發(fā)表意見提供了合理的基礎。
ABC公司20X1年12月31日的應收賬款余額XXX萬元，占資產(chǎn)總額的10%，我們無法實施函證，且無法實施其他審計程序，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。
我們認為，除了未能實施函證可能產(chǎn)生的影響外，上述會計報表符合國家頒布的《企業(yè)會計準則》和《XX會計制度》的規(guī)定，在所有重大方面公允反映了ABC公司20X1年12月31日的財務狀況以及20X1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。
XX會計師事務所（蓋章） 中國注冊會計師：XXX（簽名并蓋章）
中國注冊會計師：XXX（簽名并蓋章）
中國 XX市 20X2年X月X日
3.否定意見審計報告
審計報告
ABC股份有限公司全體股東：
我們審計了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）20X1年12月31日的資產(chǎn)負債表以及20X1年度的利潤表和現(xiàn)金流量表。這些會計報表的編制是ABC公司管理當局的責任，我們的責任是在實施審計程序的基礎上對這些會計報表發(fā)表意見。
我們按照《中國注冊會計師獨立審計準則》計劃和實施審計工作，以合理確信會計報表是否不存在重大錯報。審計工作包括在抽查的基礎上檢查支持會計報表金額和披露的證據(jù)，評價管理當局在編制會計報表時采用的會計政策和做出的重大會計估計，以及評價會計報表的整體反映。我們相信，我們的審計工作為發(fā)表意見提供了合理的基礎。
如會計報表附注X所述，ABC公司的長期股權(quán)投資未按企業(yè)會計準則的規(guī)定采用權(quán)益法核算。如果按權(quán)益法核算，ABC公司的長期投資賬面價值將減少XXX萬元，凈利潤將減少XXX萬元，從而導致ABC公司從盈利變?yōu)樘潛p。
我們認為，由于受到前段所述事項的重大影響，上述會計報表不符合國家頒布的《企業(yè)會計準則》和《XX會計制度》的規(guī)定，未能公允反映ABC公司20X1年12月31日的財務狀況以及20X1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。
XX會計師事務所（蓋章） 中國注冊會計師：XXX（簽名并蓋章）
中國注冊會計師：XXX（簽名并蓋章）
中國 XX市 20X2年X月X日
4.無法表示意見審計報告
審計報告
ABC股份有限公司全體股東：
我們接受委托，對后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）20X1年12月31日的資產(chǎn)負債表以及20X1年度的利潤表和現(xiàn)金流量表進行審計。這些會計報表的編制是ABC公司管理當局的責任。
ABC公司未對20X1年12月31日的存貨進行盤點，金額為XXX萬元，我們無法實施存貨監(jiān)盤，也無法實施替代審計程序，以對期末存貨的數(shù)量和狀況獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。
由于上述審計范圍受限產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，我們無法對上述會計報表發(fā)表意見。
XX會計師事務所（蓋章） 中國注冊會計師：XXX（簽名并蓋章）
中國注冊會計師：XXX（簽名并蓋章）
中國 XX市 20X2年X月X日
附件二：關(guān)于修訂《獨立審計具體準則第7號——審計報告》的說明
一、關(guān)于修訂《獨立審計具體準則第7號——審計報告》的背景
當前，美國、英國、加拿大、日本及一些發(fā)展中國家的審計報告在基本要素和意見類型等方面，基本上與國際審計準則的要求一致，國際審計實務委員會（IAPC）為此起了積極推動作用。1983年IAPC頒布的《國際審計準則指南第13號——審計師對會計報表的報告》，對審計報告的基本要素、格式、意見類型等進行了規(guī)范。1989年和1994年又進行了兩次修訂，1994年的修訂主要以1988年美國《審計準則說明第58號——對已審計會計報表的報告》及1993年英國修訂后的審計報告準則為基礎。最近一次修訂是在2001年。在2001年6月召開的北京會議上，IAPC批準對《國際審計準則第700號——審計師對會計報表的報告》（ISA700）發(fā)布修訂稿。該修訂稿要求審計師在審計報告中應清楚地指明用以編制會計報表的財務報告框架，修改后的準則從截止于2002年9月30日的會計年度起生效。
《獨立審計具體準則第7號——審計報告》自1996年1月1日實施以來，受到職業(yè)界的好評。最近幾年，審計理論和實務發(fā)展很快，需要對審計報告準則進行相應的修改。目前實務中普遍應用的審計報告范本也是來源于1996年1月1日頒布實施的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第1號—年度會計報表審計（試行）》，經(jīng)過六年多的使用后，本身逐漸暴露出一些問題和局限性，難以滿足目前審計實務的需要，因此需要進行修訂。在修訂過程中，我們認真研究、比較了《國際審計準則》、《美國審計準則》、《澳大利亞審計準則》和臺灣地區(qū)審計準則等有關(guān)國家和地區(qū)審計準則的最新發(fā)展，充分考慮了我國目前審計實務中存在的主要問題。同時為了增強審計準則的可操作性，我們還起草了《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號—審計報告（試行）》。為了保證獨立審計準則的科學性、權(quán)威性和可操作性，充分保護注冊會計師的合法權(quán)益，中注協(xié)先后組織了兩次論證會，召集注冊會計師執(zhí)業(yè)界、教育界和政府有關(guān)部門的代表進行了充分論證，并于2002年9月13日發(fā)布了中注協(xié)的征求意見稿，向地方注冊會計師協(xié)會和會計師事務所征求意見。截止到10月底，中注協(xié)已經(jīng)陸續(xù)收到各地注協(xié)和會計師事務所的反饋意見幾十份。2002年12月初，中注協(xié)召開了第六屆獨立審計準則中、外方專家咨詢組第一次會議，對中注協(xié)征求意見稿進行了充分的論證。會后，獨立審計準則組根據(jù)中外方專家的意見和各地反饋的意見再次進行了認真、細致的修改。
二、關(guān)于修訂《審計報告準則》的主要內(nèi)容
（一）標準審計報告格式由兩段式改為三段式
將原來的范圍段分解為引言段和范圍段，使內(nèi)容更加明確。引言段描述了注冊會計師審計的對象以及被審計單位管理當局和注冊會計師各自的責任，范圍段描述了注冊會計師的審計依據(jù)、審計工作的范圍和發(fā)表審計意見的基礎。注冊會計師出具無法表示意見的審計報告時，可以將引言段中的審計責任刪掉，將整個范圍段刪掉。因為注冊會計師出具無法表示意見的報告，往往是審計范圍受到嚴重限制，未能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，不宜在審計報告中出現(xiàn)審計責任、審計依據(jù)和已實施的主要程序等內(nèi)容。
（二）刪除了審計報告意見段中的“一貫性”
一貫性是指會計處理方法的選用符合一貫性原則。從審計理論和實務看，如果被審計單位會計處理方法的選用不符合一貫性原則，注冊會計師則視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告；如果被審計單位會計處理方法的選用符合一貫性原則，則不用提及。因此，此次修訂將意見段中的“一貫性”刪除。
�。ㄈ⿲ⅰ捌髽I(yè)會計準則及國家其他有關(guān)財務會計法規(guī)”改為“國家頒布的企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度”
會計報表的編制要符合《企業(yè)會計準則》及國家其他有關(guān)財務會計法規(guī)的規(guī)定，這既符合我國國情，同時也符合國際慣例。但“國家其他有關(guān)財務會計法規(guī)的規(guī)定”內(nèi)涵尚需進一步明確，是否包括《會計法》和《企業(yè)財務會計報告條例》，能否按照企業(yè)性質(zhì)和規(guī)模明確為《企業(yè)會計制度》、《金融保險企業(yè)會計制度》或《小企業(yè)會計制度》？我們認為，國家頒布的企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度是企業(yè)編制會計報表的直接依據(jù)，也是注冊會計師判斷企業(yè)會計報表是否合法和公允的直接依據(jù)和重要尺度，而且現(xiàn)行的企業(yè)會計準則和會計制度已經(jīng)體現(xiàn)了《會計法》和《企業(yè)財務會計報告條例》等有關(guān)財務會計法規(guī)的主要精神和重要原則。因此，我們將“企業(yè)會計準則及國家其他有關(guān)財務會計法規(guī)”改為“國家頒布的企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度”。
�。ㄋ模⿲ⅰ白詴嫀煈獙ζ涑鼍叩膶徲媹蟾娴恼鎸嵭浴⒑戏ㄐ载撠煛眲h去
審計報告的真實性是指審計報告應如實反映注冊會計師的審計范圍、審計依據(jù)、已實施的審計程序和應發(fā)表的審計意見。審計報告的合法性是指審計報告的編制和出具必須符合《中華人民共和國注冊會計師法》和獨立審計準則的規(guī)定。目前，法律界與注冊會計師行業(yè)對審計報告的真實性理解上存在較大差異，法律界認為審計報告的真實性不應是過程的真實而應是結(jié)果的真實，不能說審計過程真實就是審計報告的真實。有鑒于此，將審計報告的真實性和合法性刪去，并在相應的條款中加上“對所發(fā)表的意見負責”。
（五）嚴格規(guī)范了在意見段之后增加強調(diào)事項段的具體情形
目前審計報告準則只規(guī)定當注冊會計師出具無保留意見審計報告時，如認為必要，可在意見段之后增加強調(diào)事項段，其他意見類型則未提及。我們認為，在意見段之后增加強調(diào)事項段可以提高報告使用者對審計意見的正確理解，并不增加注冊會計師的責任。我們將持續(xù)經(jīng)營問題和其他重大不確定事項作為必須增加強調(diào)事項段的兩種情形，并允許注冊會計師認為必要時可在無保留意見或保留意見審計報告意見段之后增加強調(diào)事項段，對其他重大事項予以說明。注冊會計師應當在強調(diào)事項段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒會計報表使用人關(guān)注，并不影響已發(fā)表的審計意見。
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1、將“拒絕表示意見”改為“無法表示意見”，避免了原來用詞的生硬和主觀印象，要求注冊會計師在意見段之前披露發(fā)現(xiàn)的影響會計報表公允反映的重大事項，同時明確了在審計報告基本內(nèi)容上與其他意見類型的區(qū)別。
2、刪除了被審計單位的定義和審計報告的使用責任。“被審計單位”的定義已經(jīng)在《獨立審計具體準則第1號—會計報表審計》中作了規(guī)定，審計報告的使用責任已經(jīng)在《獨立審計具體準則第2號—審計業(yè)務約定書》中作了描述，因此刪去。
3、刪除了有關(guān)審計差異的調(diào)整、期后事項和或有損失的處理等內(nèi)容，使審計報告準則的規(guī)范內(nèi)容集中在審計報告的基本內(nèi)容和意見類型上，而將上述內(nèi)容放在《審計報告指南》或由其他審計準則項目來規(guī)范。
4、根據(jù)法律專家的意見，對結(jié)構(gòu)進行了調(diào)整。將原來的“總則”和“一般原則”合并，將適用范圍從“總則”移到“附則”。根據(jù)誰制定誰解釋的法律原則，刪除了原來的解釋權(quán)條款。
5、對審計報告的定義作了適當修改�？紤]到注冊會計師在出具無法表示意見的審計報告時是由于審計范圍受到了嚴重限制，以致無法實施必要的審計程序，因此在修改審計報告的定義時將“實施了必要的審計程序”修改為“在實施審計程序的基礎上”，使定義的內(nèi)容與審計報告的四種意見類型更加貼切。
6、刪除了原來關(guān)于審計報告意見類型濫用的禁止條款，一方面是因為原來的表述不夠全面，另一方面是為了從正面來規(guī)范審計報告的意見類型。
7、將審計報告的收件人進一步明確為注冊會計師按照業(yè)務約定書的要求致送審計報告的對象。
8、將原來的會計責任與審計責任條款進一步細化，分別表述了被審計單位管理當局的責任和注冊會計師的責任。
9、刪除“外勤”二字，將審計報告的日期明確為完成審計工作的日期。
10、將出具各種類型審計報告的前提條件進行了簡化和完善，使其更加突出了注冊會計師專業(yè)判斷的運用。
11、明確要求注冊會計師在出具無法表示意見的審計報告時，如果發(fā)現(xiàn)影響會計報表公允反映的重大事項，應當在意見段之前予以披露。
三、關(guān)于與其他獨立審計準則的銜接
《獨立審計具體準則第7號——審計報告》（修訂稿）正式頒布實施后，已頒布的獨立審計準則與之相抵觸或不一致的，應當以修訂后的《審計報告準則》為準。
附件三：獨立審計具體準則第17號—持續(xù)經(jīng)營（修訂）（征求意見稿）
第一章 總 則
第一條 為了規(guī)范注冊會計師在會計報表審計中考慮持續(xù)經(jīng)營假設的合理性，明確工作要求，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，根據(jù)《獨立審計基本準則》，制定本準則。
第二條 本準則所稱持續(xù)經(jīng)營假設，是指被審計單位在編制會計報表時，假定其經(jīng)營活動在可預見的將來會繼續(xù)下去，不擬也不必終止經(jīng)營或破產(chǎn)清算，可以在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務。
本準則所稱可預見的將來，通常是指資產(chǎn)負債表日后十二個月。
第三條 按照持續(xù)經(jīng)營假設編制會計報表并對持續(xù)經(jīng)營能力進行評價是被審計單位管理當局的責任。
注冊會計師的責任是評價被審計單位按照持續(xù)經(jīng)營假設編制會計報表的合理性。
第四條 在編制審計計劃、實施審計程序及評價審計結(jié)果時，注冊會計師應當保持應有的職業(yè)謹慎，合理運用專業(yè)判斷，充分關(guān)注可能導致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況。
第二章 編制審計計劃時的考慮
第五條 在編制審計計劃時，注冊會計師應當考慮是否存在可能導致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，以便與管理當局討論持續(xù)經(jīng)營假設的合理性。
第六條 注冊會計師應當充分關(guān)注被審計單位在財務、經(jīng)營等方面存在的可能導致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況。
第七條 被審計單位在財務方面存在的可能導致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生疑慮的事項或情況通常包括：
�。ㄒ唬o法償還到期債務；
（二）無法償還即將到期且難以展期的借款；
�。ㄈo法繼續(xù)履行重大借款合同中的有關(guān)條款；
（四）存在大額的逾期未繳稅金；
�。ㄎ澹├塾嫿�(jīng)營性虧損數(shù)額巨大；
�。┻^度依賴短期借款籌資；
�。ㄆ撸o法獲得供應商的正常商業(yè)信用；
�。ò耍╇y以獲得開發(fā)必要新產(chǎn)品或進行必要投資所需資金；
�。ň牛┵Y不抵債；
（十）營運資金出現(xiàn)負數(shù)；
�。ㄊ唬┐蠊蓶|長期占用巨額資金；
（十二）重要子公司無法持續(xù)經(jīng)營且未進行處理；
（十三）存在大量長期未作處理的不良資產(chǎn)；
�。ㄊ模┐嬖诰揞~擔保。
第八條 被審計單位在經(jīng)營方面存在的可能導致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生疑慮的事項或情況通常包括：
（一）關(guān)鍵管理人員離職且無人替代；
�。ǘ┲鲗Мa(chǎn)品不符合國家產(chǎn)業(yè)政策；
�。ㄈ┦ブ饕袌觥⑻卦S權(quán)或主要供應商；
�。ㄋ模┤肆Y源或重要原材料短缺。
第九條 被審計單位在其他方面存在的可能導致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生疑慮的事項或情況通常包括：
�。ㄒ唬﹪乐剡`反有關(guān)法律、法規(guī)或政策；
（二）異常原因?qū)е峦９�、停產(chǎn)；
�。ㄈ┯嘘P(guān)法律、法規(guī)或政策的變化可能造成重大不利影響；
�。ㄋ模┙�(jīng)營期限即將到期且無意繼續(xù)經(jīng)營；
�。ㄎ澹┩顿Y者未履行協(xié)議、合同、章程規(guī)定的義務，并有可能造成重大不利影響；
�。┮蜃匀粸暮Α�(zhàn)爭等不可抗力因素遭受嚴重損失。
第三章 實施審計程序時的考慮
第十條 當被審計單位存在可能導致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況時，注冊會計師應當提請管理當局對持續(xù)經(jīng)營能力作出書面評價。
第十一條 注冊會計師應當充分關(guān)注管理當局作出評價的過程、依據(jù)的假設和擬采取的改善措施，以考慮管理當局對持續(xù)經(jīng)營能力的評價是否適當。
第十二條 注冊會計師應當審閱管理當局擬采取的改善措施，并考慮對持續(xù)經(jīng)營能力的影響。
管理當局采取的改善措施通常包括處置資產(chǎn)、售后回租資產(chǎn)、取得擔保借款、實施資產(chǎn)置換與債務重組、獲得新的投資、削減或延緩開支、獲得重要原材料的替代品、開拓新的市場等。
第十三條 注冊會計師應當實施以下審計程序，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以判斷管理當局擬采取的改善措施是否可行：
（一）與管理當局分析、討論最近的中期會計報表；
�。ǘ┡c管理當局分析、討論現(xiàn)金流量預測、盈利預測及其他預測；
�。ㄈ⿲忛営绊懗掷m(xù)經(jīng)營能力的期后事項、承諾及或有事項；
（四）審閱債券、借款協(xié)議等的履行情況；
�。ㄎ澹┎殚喒蓶|大會、董事會或類似機構(gòu)會議及其他重要會議有關(guān)財務困境的記錄；
�。┫虮粚徲媶挝坏穆蓭熢儐栍嘘P(guān)訴訟、索賠的情況，以及管理當局對有關(guān)訴訟、索賠結(jié)果及其財務影響的評價是否合理；
�。ㄆ撸┐_認有關(guān)財務支持協(xié)議的存在性、合法性和可行性，并對提供財務支持的關(guān)聯(lián)方或第三方的財務能力作出評價。
第十四條 如果管理當局對持續(xù)經(jīng)營能力的評價期間少于自資產(chǎn)負債表日起的十二個月，注冊會計師應當提請管理當局將評價期間延伸至十二個月。
第十五條 注冊會計師應當向管理當局詢問被審計單位是否存在超出評價期間的、可能導致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，以考慮這些事項或情況對管理當局所作評價的影響。
第四章 出具審計報告時的考慮
第十六條 注冊會計師應當根據(jù)已發(fā)現(xiàn)的可能導致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，考慮其對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力的影響，并據(jù)以確定對審計報告的影響。
第十七條 如果認為被審計單位編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設是合理的，但存在可能導致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，注冊會計師應當提請管理當局在會計報表中適當披露：
�。ㄒ唬⿲е聦Ρ粚徲媶挝怀掷m(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當局擬采取的改善措施；
�。ǘ┍粚徲媶挝怀掷m(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務。
如果被審計單位在會計報表中進行了適當披露，注冊會計師應當出具無保留意見的審計報告，并在意見段之后增加強調(diào)事項段，描述導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，但不應使用附加條件的措辭。
如果被審計單位未在會計報表中進行適當披露，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告，并在意見段之前的說明段中描述導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，同時指明被審計單位未在會計報表中進行適當披露。
第十八條 如果認為被審計單位編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設不再合理，而被審計單位仍按持續(xù)經(jīng)營假設編制會計報表，注冊會計師應當出具否定意見的審計報告。
第十九條 如果認為被審計單位編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設不再合理，且被審計單位已按其他基礎重新編制了會計報表，注冊會計師應當按照《獨立審計實務公告第6號—特殊目的業(yè)務審計報告》的規(guī)定辦理。
第二十條 如果被審計單位存在可能導致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，但注冊會計師無法確定被審計單位編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設是否合理，注冊會計師應當出具無法表示意見的審計報告。
如果決定出具無法表示意見的審計報告，注冊會計師應當提請管理當局在會計報表中適當披露：
�。ㄒ唬⿲е聦Ρ粚徲媶挝怀掷m(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當局擬采取的改善措施；
�。ǘ┍粚徲媶挝怀掷m(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務。
注冊會計師應當在意見段之前的說明段中充分說明無法表示意見的理由。
第五章 附 則
第二十一條 注冊會計師執(zhí)行會計報表審計以外的其他審計業(yè)務，除有特定要求者外，應當參照本準則辦理。
第二十二條 本準則自2003年7月1日起施行。
附件四：關(guān)于修訂《獨立審計具體準則第17號——持續(xù)經(jīng)營》的說明
一、關(guān)于修訂《獨立審計具體準則第17號——持續(xù)經(jīng)營》的背景
《獨立審計具體準則第17號——持續(xù)經(jīng)營》自1999年7月1日起施行后，對注冊會計師針對被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力恰當?shù)匕l(fā)表審計意見具有明顯的規(guī)范作用。但另一方面，也有不盡人如意之處。根據(jù)統(tǒng)計，從1997年到2001年，約有150份審計報告明確提及了上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力問題，其中55份為拒絕表示意見，4份為否定意見，61份為保留意見，30份為帶說明段無保留意見。許多注冊會計師在帶說明段無保留意見或在保留意見段之后增加說明段提及持續(xù)經(jīng)營能力問題，也有相當一部分注冊會計師在拒絕意見的審計報告中提及持續(xù)經(jīng)營能力問題，極少數(shù)的注冊會計師在否定意見的審計報告中提及持續(xù)經(jīng)營能力問題。從我們掌握的信息看，包括政府監(jiān)管部門、投資者以及證券分析人士在內(nèi)許多會計報表使用者反映，一些上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力問題及其披露并不存在顯著差異，而注冊會計師在審計報告說明段中的表述（包括意見段之前的說明段和之后的說明段）也不存在顯著差異，但審計意見類型卻差異很大�？傮w上講，某些注冊會計師針對持續(xù)經(jīng)營能力問題發(fā)表的審計意見存在定性不準的問題，把持續(xù)經(jīng)營能力問題簡單地放在意見段之后，或等同于審計范圍受到限制，出具保留意見或拒絕意見的審計報告，致使審計報告的有用性受到影響，甚至產(chǎn)生誤導作用。上述問題，既有審計準則方面的問題，也有注冊會計師執(zhí)業(yè)方面的問題，急需通過修訂審計準則予以解決。
為了保證獨立審計準則的科學性、權(quán)威性和可操作性，充分保護注冊會計師的合法權(quán)益，中注協(xié)先后組織了兩次專家論證會，并于2002年9月13日發(fā)布了中注協(xié)的征求意見稿。2002年12月初，中注協(xié)召開了第六屆獨立審計準則中、外方專家咨詢組第一次會議，對中注協(xié)征求意見稿進行了充分的論證。會后，獨立審計準則組根據(jù)中外方專家的意見和各地反饋的意見再次進行了認真、細致的修改。
二、如何理解持續(xù)經(jīng)營能力問題
持續(xù)經(jīng)營能力問題實際上是一個重大不確定事項。對不確定事項，我們可以進行如下分析。第一，不確定事項不等于審計范圍受到限制。不確定事項包括或有事項，但范圍比或有事項大，主要是過去交易或事項形成的一種狀況，其結(jié)果須通過未來事情的發(fā)生或不發(fā)生予以證實。任何不確定事項都包括兩個方面：一是已經(jīng)發(fā)生的事項，二是尚未發(fā)生的事項。例如，某上市公司被其他單位向法院提起訴訟，要求承擔侵犯專利權(quán)造成的損失，法院尚未進行審理。上市公司被起訴承擔侵犯專利權(quán)造成的損失是已經(jīng)發(fā)生的事項，而上市公司是否賠償損失是尚未發(fā)生的事項。注冊會計師對已經(jīng)發(fā)生的事項有可能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，而對尚未發(fā)生的事項則無能為力，審計證據(jù)有可能在將來才能獲取。換言之，有些審計證據(jù)目前根本就不存在。既然不存在，就不可能獲取。因此，注冊會計師未能獲取并不存在的審計證據(jù)，就不能視為審計范圍受到限制。從理論上講，審計范圍受到限制是指交易或事項已經(jīng)存在，但由于被審計單位的阻礙或客觀條件的限制，注冊會計師不能實施審計程序，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。因此，不確定事項并不等于審計范圍受到限制。不能遇到不確定事項，就簡單地出具保留意見或拒絕發(fā)表意見的審計報告。第二，不確定事項不等于被審計單位沒有遵守國家頒布的企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度。不確定事項與被審計單位沒有遵守國家頒布的企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度是兩碼事。如果被審計單位按照國家頒布的會計準則和相關(guān)會計制度對不確定事項進行了適當會計處理和披露，就不算違反企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度。因此，不能遇到不確定事項，就簡單地出具保留意見或否定意見的審計報告，關(guān)鍵要看被審計單位是否按照國家頒布的會計準則和相關(guān)會計制度進行了適當處理和披露。當然，對重大不確定事項，即使被審計單位按照國家頒布的企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度進行了適當處理和披露，注冊會計師也應當在意見段之后增加說明段，提請會計報表使用者注意。
三、此次修訂的重點內(nèi)容
此次修訂是在原準則的基礎上，借鑒國際審計準則并結(jié)合我國的實際情況，進一步明確了被審計單位管理當局和注冊會計師的各自責任，并明確了注冊會計師考慮被審計單位持續(xù)經(jīng)營假設合理性的落腳點，即充分關(guān)注可能導致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況。這一變化貫穿于修訂稿，具有更強的可操作性，尤其是在 “實施審計程序時的考慮”和“出具審計報告時的考慮”兩章中，修訂稿與原準則存在較大差異。按照此次修訂的指導思想，在“實施審計程序時的考慮”和“出具審計報告時的考慮”兩章中，修改內(nèi)容主要體現(xiàn)在以下幾個方面：
第一，當被審計單位存在可能導致注冊會計師對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況時，注冊會計師應當怎么做？——提請管理當局對持續(xù)經(jīng)營能力作出書面評價。注冊會計師應當充分關(guān)注管理當局作出評價的過程、依據(jù)的假設和擬采取的改善措施，以考慮管理當局對持續(xù)經(jīng)營能力的評價是否適當。
第二，如果認為被審計單位編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設是合理的，但存在可能導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，注冊會計師應當怎么做？——提請被審計單位管理當局在會計報表中作出適當披露。如果被審計單位在會計報表中進行了適當披露，注冊會計師應當出具無保留意見的審計報告，并在意見段之后增加強調(diào)事項段，描述導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，但不應使用附加條件的措辭。如果被審計單位未在會計報表中進行適當披露，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告，并在意見段之前的說明段中描述導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，同時指明被審計單位未在會計報表中進行適當披露。
第三，如果認為被審計單位編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設不再合理，而被審計單位仍按持續(xù)經(jīng)營假設編制會計報表，注冊會計師應當出具否定意見的審計報告。
如果認為被審計單位編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設不再合理，且被審計單位已按其他基礎重新編制了會計報表，注冊會計師應當按照《獨立審計實務公告第6號——特殊目的業(yè)務審計報告》的規(guī)定辦理。
第四，如果被審計單位存在可能導致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，但注冊會計師無法確定被審計單位編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設是否合理，注冊會計師應當出具無法表示意見的審計報告。
附件五：獨立審計具體準則第 號—前后任注冊會計師的溝通（征求意見稿）
第一章 總 則
第一條 為了規(guī)范會計報表審計中前后任注冊會計師的溝通，明確工作要求，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，根據(jù)《獨立審計基本準則》，制定本準則。
第二條 本準則所稱前任注冊會計師，是指對最近期間會計報表出具了審計報告或接受委托但未完成審計工作，已經(jīng)或可能與委托人解除業(yè)務約定的會計師事務所。
本準則所稱后任注冊會計師，是指正在考慮接受委托或已接受委托，接替前任注冊會計師執(zhí)行會計報表審計業(yè)務的會計師事務所。
第三條 如果會計師事務所接受委托對已審計會計報表進行重新審計，已經(jīng)接受委托的會計師事務所應視為后任注冊會計師，之前對已審計會計報表發(fā)表審計意見的會計師事務所應視為前任注冊會計師。
第四條 后任注冊會計師應當征得被審計單位的同意，主動與前任注冊會計師溝通。溝通可以采用口頭和書面等方式進行。
前后任注冊會計師應當將溝通的情況記錄于審計工作底稿。
第五條 前后任注冊會計師應當對溝通過程中獲得的信息予以保密。后任注冊會計師如未接受委托，仍應履行保密義務。
第二章 接受委托前的溝通
第六條 在接受委托前，后任注冊會計師應當與前任注冊會計師進行必要溝通，并對溝通結(jié)果進行評價，以確定是否接受委托。
第七條 后任注冊會計師應當提請被審計單位以書面方式允許前任注冊會計師對其詢問作出充分答復。
如果被審計單位不同意前任注冊會計師作出答復，或限制答復的范圍，后任注冊會計師應當向被審計單位詢問原因，并考慮是否接受委托。如果無法通過其他方式對變更會計師事務所的原因及相關(guān)事實獲得充分了解，后任注冊會計師應當拒絕接受委托。
第八條 后任注冊會計師向前任注冊會計師詢問的內(nèi)容應當合理、具體，通常包括：
（一） 是否發(fā)現(xiàn)管理當局存在誠信方面的問題；
（二） 前任注冊會計師與管理當局在重大會計、審計等問題上存在的意見分歧；
�。ㄈ� 前任注冊會計師從被審計單位監(jiān)事會、審計委員會或其他類似機構(gòu)了解到的管理當局舞弊、違反法規(guī)行為以及內(nèi)部控制的重大缺陷；
（四） 前任注冊會計師認為導致被審計單位變更會計師事務所的原因。
第九條 在征得被審計單位書面同意后，前任注冊會計師應當根據(jù)所了解的事實，對后任注冊會計師的合理詢問及時作出充分的答復。
如果受到被審計單位的限制或存在法律訴訟的顧慮，決定不向后任注冊會計師作出充分答復，前任注冊會計師應當向后任注冊會計師表明其答復是有限的，并說明其原因。
如果前任注冊會計與被審計單位解除業(yè)務約定的原因是發(fā)現(xiàn)被審計存在或可能存在舞弊情況，前任注冊會計師應當將有關(guān)事實告知后任注冊會計師，但不應將其對有關(guān)事實的推論告知后任注冊會計師。
第十條 如果得到的答復是有限的，后任注冊會計師應當考慮是否接受委托。
如果未得到答復，后任注冊會計師應當采用其他方式再次與前任注冊會計師溝通。如果仍得不到答復，后任注冊會計師應當以消極的函證方式向前任注冊會計師詢證，說明如果在適當時間內(nèi)得不到答復，后任注冊會計師將假設不存在專業(yè)方面的原因使其拒絕接受委托，并表明擬接受此項委托。
第三章 接受委托后的溝通
第十一條 接受委托后，如果需要查閱前任注冊會計師的工作底稿，后任注冊會計師應當征得被審計單位同意，并與前任注冊會計師進行溝通。
第十二條 在征得被審計單位同意后，前任注冊會計師可根據(jù)情況確定是否允許后任注冊會計師查閱相關(guān)工作底稿以及查閱的內(nèi)容。
第十三條 在允許查閱工作底稿之前，前任注冊會計師應當向后任注冊會計師獲取確認函，就工作底稿的使用目的、范圍和責任等與后任注冊會計師達成一致。
第十四條 查閱前任注冊會計師的工作底稿可能影響后任注冊會計師實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，但后任注冊會計師應當對其實施的審計程序及得出的審計結(jié)論負責。
后任注冊會計師不應在審計報告中表明，其審計意見全部或部分地依賴前任注冊會計師的審計報告或工作。
第四章 發(fā)現(xiàn)前任注冊會計師審計的會計報表可能存在重大錯報時的處理
第十五條 如果發(fā)現(xiàn)前任注冊會計師審計的會計報表可能存在重大錯報，后任注冊會計師應當提請被審計單位告知前任注冊會計師，必要時，可要求被審計單位安排三方會談，以便采取措施進行妥善處理。
第十六條 如果被審計單位拒絕告知前任注冊會計師，或前任注冊會計師拒絕參加三方會談，或后任注冊會計師對解決問題的方案不滿意，后任注冊會計師應當考慮對審計報告的影響或解除業(yè)務約定。
第五章 附 則
第十七條 會計師事務所接受委托執(zhí)行會計報表審計業(yè)務以外的其他審計業(yè)務，可以參照本準則辦理。
第十八條 本準則自2003年7月1日起施行。
附件六：
關(guān)于起草《獨立審計具體準則第 號—前后任注冊會計師的溝通》的說明
一、關(guān)于起草本準則的背景
近年來，在會計報表審計中，頻繁出現(xiàn)變更會計師事務所的現(xiàn)象。特別在證券市場上，會計師事務所被客戶“炒魷魚”以及后任注冊會計師盲目“接下家”時有發(fā)生，而有些客戶甚至在一次年度會計報表審計中多次更換會計師事務所。在這種情況下，由于某些前后任注冊會計師之間缺乏必要的溝通，致使審計風險不斷增加，也造成了不良的社會影響。例如，有些后任注冊會計師為了爭攬業(yè)務，迎合客戶對審計意見的要求，蓄意侵害前任注冊會計師的合法權(quán)益；有些前任注冊會計師不配合后任注冊會計師的工作，拒絕答復后任注冊會計師的詢問，導致同行關(guān)系緊張；有些后任注冊會計師對涉及前任注冊會計師的審計問題，不與前任注冊會計師溝通，在不完全了解事實的情況下，輕率發(fā)表審計意見。為了解決上述問題，中注協(xié)在今年6月發(fā)布的《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導意見》中，對后任注冊會計師如何接任前任注冊會計師的審計業(yè)務進行了具體規(guī)范。但前后任注冊會計師的溝通不僅涉及職業(yè)道德方面的問題，還涉及技術(shù)方面的問題，因此我們起草了本準則，從審計技術(shù)角度明確前后任注冊會計師各自的責任和義務，以提高審計質(zhì)量，降低審計風險。
前后任注冊會計師進行溝通是非常必要的，其意義主要體現(xiàn)在以下兩個方面：（1）有助于注冊會計師之間的團結(jié)。后任注冊會計師在接受委托之前主動與前任注冊會計師溝通，詢問有無不應接受委托的專業(yè)方面的理由，這體現(xiàn)出同行之間的相互尊重，有助于樹立起同行之間和諧相處的良好職業(yè)形象。（2）有利于保護前后任注冊會計師的利益。后任注冊會計師通過與前任注冊會計師溝通，有助于了解客戶更換會計師事務所的真實原因，從而決定是否接受委托。前任注冊會計師通過與后任注冊會計師溝通，可以讓后任注冊會計師了解自己與客戶之間在會計、審計等問題上的嚴重分歧，從而避免客戶“購買審計意見”或后任注冊會計師不了解真實原因而出具損害前任注冊會計師利益的審計報告。
在起草本準則過程中，在充分考慮我國實際情況的基礎上，我們主要參考了國際會計師聯(lián)合會發(fā)布的《職業(yè)會計師道德守則》，還借鑒了其他一些國家和地區(qū)的審計準則和職業(yè)道德準則，如美國《審計準則公告第84號－前后任注冊會計師的溝通》、臺灣《審計準則公報第17號－繼任會計師與前任會計師間之聯(lián)系》、香港《職業(yè)道德準則第1.207號－業(yè)務委托的變更》以及《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導意見》。
為了保證獨立審計準則的科學性、權(quán)威性和可操作性，充分保護注冊會計師的合法權(quán)益，中注協(xié)先后組織了兩次專家論證會，并于2002年9月13日發(fā)布了中注協(xié)的征求意見稿。2002年12月初，中注協(xié)召開了第六屆獨立審計準則中、外方專家咨詢組第一次會議，對中注協(xié)征求意見稿進行了充分的論證。會后，獨立審計準則組根據(jù)中外方專家的意見和各地反饋的意見再次進行了認真、細致的修改。
二、關(guān)于本準則的幾個問題
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前后任注冊會計師的溝通不僅涉及審計技術(shù)，也涉及職業(yè)道德，因此國際會計師聯(lián)合會及相關(guān)國家和地區(qū)對其進行規(guī)范時，有的作為審計技術(shù)準則，有的作為職業(yè)道德準則。國際會計師聯(lián)合會《職業(yè)會計師道德守則》中有前后任注冊會計師溝通的內(nèi)容，但主要是從職業(yè)道德方面進行規(guī)范，美國《審計準則公告第84號—前后任審計師的溝通》則從審計技術(shù)角度進行規(guī)范。本準則借鑒了美國做法，從審計技術(shù)角度對前后任注冊會計師的溝通進行規(guī)范，這有利于將前后任注冊會計師的溝通納入審計程序，便于注冊會計師操作。
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本準則將前后任注冊會計師的溝通分為接受委托前的溝通和接受委托后的溝通。之所以這樣劃分，是因為在接受委托前，后任注冊會計師與前任注冊會計師溝通是必要的，它是確定是否接受委托的必要程序。而在接受委托后，后任注冊會計師可以通過查閱前任注冊會計師的工作底稿等方式進行溝通，但它不是必要程序，后任注冊會計師可以根據(jù)需要確定是否進行溝通。
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本準則第二條第一款規(guī)定：“本準則所稱前任注冊會計師，是指對最近期間會計報表出具了審計報告或接受委托但未完成審計工作，已經(jīng)或可能與委托人解除業(yè)務約定的會計師事務所。”根據(jù)這一定義，前任注冊會計師是指涉及下列一些情形的會計師事務所：（1）對最近期間的會計報表出具了審計報告；（2）已經(jīng)接受本期會計報表審計委托但未完成審計工作，未能出具審計報告；（3）已提出辭聘、拒絕接受續(xù)聘，或可能被委托人解聘或已被解聘。
在上述定義中之所以規(guī)定前任注冊會計師包括“可能與委托人解除約定的會計師事務所”，主要是基于以下考慮：在現(xiàn)實生活中，如果前任注冊會計師與客戶在會計、審計等問題上發(fā)生分歧，客戶往往通過更換會計師事務所實現(xiàn)購買審計意見的目的。如果允許后任注冊會計師與“可能與委托人解除約定的會計師事務所”溝通，則可以了解客戶變更事務所的真實原因，以確定是否接受委托。這樣可以形成一種局面，如果客戶無理更換會計師事務所，則行業(yè)內(nèi)的會計師事務所都不承接這個業(yè)務，致使客戶不能隨意變更事務所，以保護前任注冊會計師的利益。
（四）后任注冊會計師的定義
本準則第二條第一款規(guī)定：“本準則所稱后任注冊會計師，是指正在考慮接受委托或已接受委托，接替前任注冊會計師執(zhí)行會計報表審計業(yè)務的會計師事務所�！�
根據(jù)這一定義，后任注冊會計師是指涉及下列一些情形的會計師事務所：（1）尚未簽訂業(yè)務約定書，正在考慮接受委托但尚未確定接受委托；（2）簽訂了業(yè)務約定書，已接受委托接替前任注冊會計師的審計業(yè)務。
此外，本準則第三條還給出了注冊會計師執(zhí)行重新審計業(yè)務時前后任注冊會計師的定義。
�。ㄎ澹┌l(fā)現(xiàn)前任注冊會計師審計的會計報表可能存在重大錯報時是否需要安排三方會談的問題
一種意見認為，三方會談較難操作，實際上是把前任注冊會計師的問題公開暴露在客戶面前，甚至產(chǎn)生同行間不必要的爭議。另一種意見認為，應分兩種情況：第一種情況，后任注冊會計師能夠確定前任注冊會計師審計的會計報表存在重大錯報，而且與被審計單位取得共識，一般不需要安排三方會談；第二種情況，后任注冊會計師不能確定前任注冊會計師審計的會計報表是否確實存在重大錯報，需要安排三方會談。我們在本稿中規(guī)定為“必要時，可要求被審計單位安排三方會談”。
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