修訂完善審計準則保持持續(xù)全面國際趨同

　　2006年2月15日，財政部發(fā)布了中國審計準則，實現(xiàn)了與當時國際審計準則的實質(zhì)性趨同。審計準則自發(fā)布以來，實施已有3年的時間，總體運行情況良好。至近幾年，審計環(huán)境發(fā)生了重大變化，國際審計準則作出了重大修訂，我國審計實務(wù)中也面臨一些新的需要解決的問題。為此，經(jīng)財政部領(lǐng)導(dǎo)批準，中注協(xié)于2009年初啟動了審計準則修訂項目，以進一步完善審計準則，實現(xiàn)與國際審計準則的持續(xù)趨同。

　　一、修訂審計準則的必要性

　?。ㄒ唬┻m應(yīng)社會經(jīng)濟發(fā)展的需要

　　建立符合市場機制要求的審計準則，是我國社會主義市場經(jīng)濟體制建設(shè)的組成部分，是我們在推進注冊會計師行業(yè)建設(shè)，服務(wù)于社會主義市場經(jīng)濟的過程中必須堅持的原則。它不僅有利于我們更好地發(fā)揮審計工作引導(dǎo)資源配置、支持科學(xué)決策、加強經(jīng)營管理、構(gòu)建和諧社會的職能作用，而且對深化企業(yè)改革、推進金融改革、建設(shè)現(xiàn)代市場體系和完善宏觀調(diào)控體系都具有重要作用。

　　至近幾年，審計環(huán)境發(fā)生了很大變化。隨著我國經(jīng)濟對外開放程度的提高，注冊會計師除審計按照中國企業(yè)會計準則編制的財務(wù)報表外，還可能接受委托審計按照其他國家或地區(qū)的會計準則編制的財務(wù)報表。此外，隨著注冊會計師審計業(yè)務(wù)范圍的日益擴大，注冊會計師不僅執(zhí)行企業(yè)財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)，還越來越多地執(zhí)行醫(yī)院、高校等非營利組織的財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)以及特殊目的審計業(yè)務(wù)。因此，需要對審計準則的適用范圍予以適當拓寬，為注冊會計師審計按照我國企業(yè)會計準則以外的財務(wù)報告框架編制的財務(wù)信息提供指導(dǎo)。

　?。ǘ┻m應(yīng)維護社會公眾利益的需要

　　審計準則應(yīng)當立足于維護公眾利益的宗旨，積極應(yīng)對新形勢下資本市場發(fā)展和注冊會計師執(zhí)業(yè)實踐面臨的挑戰(zhàn)與現(xiàn)實，強化注冊會計師的執(zhí)業(yè)責任，細化對注冊會計師揭示和防范市場風險的指導(dǎo)，切實發(fā)揮維護社會公平與正義的作用。

　　近年來，企業(yè)經(jīng)營環(huán)境不斷發(fā)生變化，導(dǎo)致審計風險日益增大，主要體現(xiàn)在：經(jīng)濟全球化將各個獨立實體更加緊密地聯(lián)系在一起，美國金融危機爆發(fā)波及各個國家，企業(yè)組織結(jié)構(gòu)及其經(jīng)營活動的方式日益復(fù)雜，科學(xué)技術(shù)的影響日益加深，會計準則要求的判斷和估計日益復(fù)雜，一些企業(yè)管理層進行財務(wù)舞弊的動機和壓力日益增大。

　　在這種情況下，注冊會計師審計作為財務(wù)信息生成鏈條上的重要一環(huán)，應(yīng)當提供更加相關(guān)和可靠的財務(wù)信息，降低由于信息不充分或不可信賴導(dǎo)致的資本轉(zhuǎn)移成本和投資風險，維護社會公眾利益。因此，應(yīng)當根據(jù)變化的情況，通過修訂完善審計準則，突出維護社會公眾利益的宗旨，強化注冊會計師的執(zhí)業(yè)責任，針對實務(wù)中暴露出的不足，嚴格執(zhí)業(yè)程序，要求注冊會計師切實承擔起保護公眾利益的社會責任。

　?。ㄈ┻m應(yīng)與國際審計準則趨同的需要

　　美國安然公司會計造假丑聞發(fā)生后，國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）針對企業(yè)經(jīng)營環(huán)境變化帶來的巨大審計風險，于2003年底及時出臺了審計風險準則，以指導(dǎo)注冊會計師有效地識別、評估和應(yīng)對審計風險。2006年，我們借鑒當時的國際審計準則，修訂了中國審計準則，實現(xiàn)了與國際審計準則的趨同。

　　當前，準則國際趨同面臨著新的形勢。面對國際金融危機的影響，國際會計師聯(lián)合會（IFAC）采取了非常積極的態(tài)度和行動，先后向二十國集團（G20）倫敦金融峰會、匹茲堡峰會提出應(yīng)對金融危機的建議，特別是倡議各國政府采用和實施統(tǒng)一全球標準，包括會計、審計和獨立性準則，以提高資本市場在全球的運作能力，使資本能夠有效地跨國流動，減少資本市場的風險和不確定性。

　　至近幾年來，國際會計師聯(lián)合會下屬的國際審計與鑒證準則理事會致力于實現(xiàn)一套高質(zhì)量的國際審計準則的目標，不斷改進國際審計準則的質(zhì)量，對國際審計準則作出了重大修訂，于2008年底完成了明晰項目（ClarityProject），得到了證券委員會國際組織（ISOCO）和歐洲委員會等的高度認可。國際審計準則的新變化，需要我們進一步深化準則趨同主張，在已有成果的基礎(chǔ)上，吸收借鑒國際審計準則的成果，以實現(xiàn)與國際審計準則的持續(xù)全面趨同，為實現(xiàn)高質(zhì)量的財務(wù)報告，維護經(jīng)濟和金融穩(wěn)定奠定基礎(chǔ)。

　?。ㄋ模┻m應(yīng)新興審計實務(wù)的需要

　　隨著審計實踐的發(fā)展，注冊會計師行業(yè)面臨著一些新興實務(wù)問題，迫切需要出臺審計準則加以解決。例如，在關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易、會計估計（包括公允價值會計估計）、集團財務(wù)報表等高舞弊風險領(lǐng)域，經(jīng)常出現(xiàn)審計失敗案例。在這些方面，原有審計準則和審計實務(wù)不能滿足執(zhí)業(yè)需求，特別需要通過修訂審計準則提高注冊會計師識別、評估和應(yīng)對舞弊風險的能力。

　　再如，在如何運用審計重要性概念，如何評價審計過程中發(fā)現(xiàn)的錯報，如何利用管理層聲明和利用專家工作，如何更嚴格地執(zhí)行函證程序，如何正確確定審計意見的類型，如何溝通內(nèi)部控制缺陷等領(lǐng)域，審計實務(wù)中出現(xiàn)了一些亟待解決的問題。公允價值也是本次國際金融危機中引起廣泛關(guān)注和爭議的一個焦點，如何為注冊會計師在新形勢下開展公允價值提供指導(dǎo)，防范審計風險，也是目前急需研究解決的問題。

　　二、修訂審計準則的原則

　　本次修訂審計準則的目標是吸收國際審計準則的成果，總結(jié)審計準則體系貫徹實施實踐，進一步完善我國審計準則體系，保持我國審計準則與國際審計準則的持續(xù)全面趨同。為了實現(xiàn)這一目標，本次修訂遵循了以下三項原則：

　?。ㄒ唬┍３峙c國際審計準則持續(xù)全面的趨同

　　本次修訂充分借鑒國際審計準則成果，修訂后將實現(xiàn)與國際審計準則的持續(xù)全面趨同。國際審計準則明晰項目涉及37項準則。這37項國際審計準則與我國現(xiàn)行33項審計準則相對應(yīng)。本次修訂我們將這33個項目全部納入修訂范圍。修訂過程中，借鑒國際審計準則的項目對這33項準則進行了重新調(diào)整，調(diào)整后的準則項目是37個，實現(xiàn)了與國際審計準則的一一對應(yīng)。此外，本次修訂還包括我國特有的前后任注冊會計師的溝通準則。因此本次修訂后公布的審計準則共38項。

　　在審計準則的內(nèi)容上，我國審計準則體系充分采用了國際審計準則所有的基本原則和核心程序，在審計的目標與原則、風險的評估與應(yīng)對、審計證據(jù)的獲取和分析、審計結(jié)論的形成和報告，以及注冊會計師執(zhí)業(yè)責任的設(shè)定等所有重大方面，均與國際審計準則保持一致。

　?。ǘ┳裱茖W(xué)和透明的制定機制

　　為保證審計準則的質(zhì)量，在審計準則修訂過程中，我們嚴格遵循科學(xué)和透明的準則制定機制。修訂工作在審計準則委員會的指導(dǎo)下進行，實行項目負責制，建立了嚴格的項目質(zhì)量控制制度。

　　在研究準備階段，我們一直密切跟蹤國際審計準則的發(fā)展變化，開展相關(guān)研究，并陸續(xù)編發(fā)了多期行業(yè)發(fā)展研究資料，為修訂工作提供參考。2009年2月，制定完成審計準則修訂工作方案，確定修訂工作的總體目標、工作步驟、人員分工等。3月，研究確定了審計準則修訂的起草體例。

　　在起草初稿階段，2009年5月，我們完成國際審計準則的翻譯工作，并聘請香港專家對翻譯稿進行了全面審核。6月，在借鑒國際審計準則的基礎(chǔ)上，著手起草審計準則及應(yīng)用指南的初稿。7月，完成審計準則及應(yīng)用指南初稿的起草工作。對于準則起草過程中遇到的疑難問題，及時與國際審計與鑒證準則理事會溝通，尋求解決辦法。

　　在論證修改階段，為了保證準則的質(zhì)量，在2009年8-9月召開多次項目組會議，對審計準則初稿進行全面討論修改，同時，聘請行業(yè)內(nèi)的資深專家對修改后的準則進行審核把關(guān)。9月末，召開審計準則委員會會議，對修訂中遇到的重大問題進行指導(dǎo)，原則審議通過發(fā)布準則征求意見稿。隨后，我們根據(jù)審計準則委員會提出的修改建議，對準則作出進一步完善，形成了征求意見稿。

　　在征求意見階段，我們于2009年12月至2010年1月分4批發(fā)布了審計準則第一次公開征求意見稿。對于應(yīng)用指南，我們組織向會計師事務(wù)所定向征求意見。此外，為了充分發(fā)揮審計準則委員會以及港澳臺和外國專家咨詢組的作用，同時向兩個組織征求意見。對于收到的反饋意見，我們進行了逐條論證和研究，凡能采納的都已采納。

　?。ㄈ┰鰪妼徲嫓蕜t適應(yīng)多元主體的需要

　　在修訂審計準則時，我們著眼于擴大審計準則適應(yīng)性，以使審計準則能夠適用于審計不同的會計主體，即采用同一套審計準則，不但能夠?qū)徲嫲凑瘴覈髽I(yè)會計準則編制的財務(wù)報表，而且能夠?qū)徲嫲凑掌渌麌一虻貐^(qū)會計準則編制的財務(wù)報表；不但能夠?qū)徲嬈髽I(yè)財務(wù)報表，而且能夠?qū)徲嫻膊块T實體財務(wù)報表；不但能夠?qū)徲嬐ㄓ媚康呢攧?wù)報表，而且能夠?qū)徲嬏厥饽康呢攧?wù)報表。

　　目前，我國注冊會計師審計業(yè)務(wù)范圍日益擴大，從傳統(tǒng)的企業(yè)財務(wù)報表審計，延伸到醫(yī)院、高校等非營利組織財務(wù)報表審計。受托從事公共部門實體審計業(yè)務(wù)的注冊會計師，可能需要同時遵守與公共部門實體審計相關(guān)的法律法規(guī)或相關(guān)部門要求，而這些要求涵蓋的范圍可能比現(xiàn)行審計準則的規(guī)定更為廣泛。修訂后的審計準則增加了對公共部門實體審計的特殊考慮，為注冊會計師如何考慮這些要求提供了切實指導(dǎo)。

　　隨著我國企業(yè)“走出去”步伐的加快，越來越多的企業(yè)在海外設(shè)立分支機構(gòu)，這些分支機構(gòu)不僅需要向母公司提供按照中國企業(yè)會計準則編制的財務(wù)報表，還需要應(yīng)當?shù)乇O(jiān)管機構(gòu)或投資者的要求提供按照當?shù)刎攧?wù)報告框架編制的財務(wù)報表。此外，跨國企業(yè)在我國設(shè)立的分支機構(gòu)，除委托我國注冊會計師審計按照中國企業(yè)會計準則編制的財務(wù)報表外，同時需要注冊會計師為集團審計目的對其財務(wù)報表（按照母公司所在國家的財務(wù)報告框架編制）執(zhí)行審計。在這兩種情況下，注冊會計師都需要同時審計按照中國企業(yè)會計準則和其他財務(wù)報告框架編制的財務(wù)報表。修訂后的審計準則，使注冊會計師采用中國審計準則審計兩種財務(wù)報表成為可能，從而有效降低注冊會計師的審計成本和企業(yè)的負擔，大大促進我國資本市場和注冊會計師行業(yè)的國際化發(fā)展。

　　三、新審計準則體系的主要特點

　　修訂后的審計準則體系具有以下特點：

　?。ㄒ唬┨岣邷蕜t理解和執(zhí)行的一致性

　　本次修訂充分借鑒了國際審計與鑒證理事會明晰項目的成果，除對16項準則的內(nèi)容進行實質(zhì)性修訂外，還對全部38項審計準則按照新的體例結(jié)構(gòu)進行了改寫。新的體例表現(xiàn)在以下方面：

　　一是科學(xué)設(shè)定審計工作目標。每項準則都單設(shè)一章“目標”，明確提出注冊會計師執(zhí)行該準則時應(yīng)實現(xiàn)的目標，發(fā)揮“目標”對注冊會計師審計工作的導(dǎo)向作用，體現(xiàn)了目標導(dǎo)向的審計準則制定原則。

　　二是明確審計工作要求。每項準則中都單設(shè)一章“要求”，“要求”是注冊會計師實現(xiàn)目標的規(guī)定動作，統(tǒng)一以“注冊會計師應(yīng)當”表述。整套審計準則共有586條要求。

　　三是重塑結(jié)構(gòu)。修訂后的準則由以下5部分構(gòu)成：“總則”、“定義”、“目標”、“要求”和“附則”。原審計準則中的解釋說明材料作為應(yīng)用指南。修訂后的整套審計準則為12萬字，縮減了篇幅，解決了“要求”淹沒在冗長的審計準則中的問題。制定的應(yīng)用指南共約32萬字，較好地解決了原則導(dǎo)向的審計準則帶來的可操作性差問題。

　　按照新的體例結(jié)構(gòu)改寫后的審計準則體系，有利于提高審計準則理解和執(zhí)行的一致性，有利于監(jiān)管機構(gòu)開展更有針對性的監(jiān)管。

　?。ǘ┤骟w現(xiàn)風險導(dǎo)向?qū)徲?

　　現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬍菍鹘y(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嫷母倪M，以系統(tǒng)論和戰(zhàn)略觀為指導(dǎo)思想，要求注冊會計師在審計過程中以重大錯報風險的識別、評估和應(yīng)對為審計工作的主線，運用“自上而下”和“自下而上”相結(jié)合的審計思路，掌握企業(yè)可能存在的重大錯報風險，根據(jù)風險評估結(jié)果分配審計資源，做到有的放矢，提高審計效率。

　　突出強調(diào)風險導(dǎo)向?qū)徲嬍俏覈?006年審計準則的一大特點?，F(xiàn)行的《中國注冊會計師審計準則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》和《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險實施的程序》集中體現(xiàn)了風險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?，建立了風險導(dǎo)向?qū)徲嫷母拍羁蚣?。由于當時部分國際審計準則沒有完全貫徹風險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟?，我們在起草我國審計準則時，部分審計準則也受到影響。

　　本次修訂審計準則，進一步強化了風險導(dǎo)向?qū)徲嫷乃枷?，除修訂核心風險審計準則外，對其他審計準則也作出修改，將風險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟钊鎻氐椎刎瀼氐秸讓徲嫓蕜t中。例如，對關(guān)聯(lián)方、會計估計、公允價值、對被審計單位使用服務(wù)機構(gòu)的考慮等準則，強化重大錯報風險的風險識別、評估和應(yīng)對，擺脫原來的審計程序?qū)蛩季S；對函證、分析程序等準則，從風險識別、評估和應(yīng)對的高度要求注冊會計師考慮是否實施及如何實施這些程序；對特殊目的審計報告類準則，在描述注冊會計師所做審計工作時強調(diào)風險導(dǎo)向?qū)徲嬎枷氲?。本次修訂后，風險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟顚⒊浞煮w現(xiàn)到整套審計準則體系中的每項審計準則中，避免了準則體系的內(nèi)在不一致。

　?。ㄈ┰鰪娮R別舞弊風險的有效性

　　新審計準則對注冊會計師發(fā)現(xiàn)和報告舞弊的責任作出了明確的規(guī)定，即，注冊會計師有責任按照審計準則的規(guī)定實施審計工作，獲取財務(wù)報表在整體上不存在重大錯報的合理保證，無論該錯報是由于舞弊還是錯誤導(dǎo)致。新審計準則以積極的姿態(tài)，設(shè)定了注冊會計師發(fā)現(xiàn)舞弊的責任，明確地指出舞弊與財務(wù)報表錯報的固有聯(lián)系。審計的目標是對財務(wù)報表是否存在影響信息使用者決策的重大錯報發(fā)表審計意見，既然重大舞弊通常會導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報，合理保證發(fā)現(xiàn)導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報的舞弊就不是注冊會計師的份外之事，而是應(yīng)盡職責。

　　此外，新審計準則還對注冊會計師如何履行這一職責提供了更詳細的指導(dǎo)和要求，包括要求注冊會計師積極主動地識別、評估和應(yīng)對舞弊發(fā)生的風險，包括保持職業(yè)懷疑態(tài)度、增加審計程序的不可預(yù)測性、項目組就舞弊風險進行專題討論、考慮舞弊產(chǎn)生的條件（動機、機會和將舞弊行為合理化）、考慮管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風險、假定收入確認存在舞弊風險等。

　　特別是對關(guān)聯(lián)方、會計估計和公允價值、集團會計等舞弊高發(fā)領(lǐng)域，新審計準則既進一步明確了工作要求，又細化了對注冊會計師的指導(dǎo)，要求注冊會計師合理運用職業(yè)判斷，按照風險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊?，識別、評估和應(yīng)對這些領(lǐng)域的舞弊風險。例如，《中國注冊會計師審計準則第1401號——對集團財務(wù)報表審計的特殊考慮》從原來的19條不足2000字，擴展到64條8000余字，在會計師事務(wù)所是否擔綱集團財務(wù)報表審計、對集團各組成部分財務(wù)信息所執(zhí)行工作的程度、如何了解和測試集團層面的控制、如何檢查合并過程、如何與分支機構(gòu)審計人員實現(xiàn)雙向有效溝通和互動，提供了詳細的指引。

　　本次修訂使審計準則體現(xiàn)了先進實務(wù)經(jīng)驗，增強了注冊會計師發(fā)現(xiàn)舞弊的能力，提高了審計的有效性。

　?。ㄋ模┘訌娕c治理層有效的溝通

　　公司治理層和注冊會計師在健全完善公司治理結(jié)構(gòu)中都扮演著重要的角色，兩者在對管理層編制的財務(wù)報表進行監(jiān)督方面具有共同的關(guān)注點。為此，治理層和注冊會計師對各自從不同層面掌握的情況和信息進行有效溝通，對于公司治理層對管理層進行監(jiān)督和制衡，以及增強注冊會計師審計工作的針對性，特別是保護注冊會計師獨立性不受管理層干擾，有著積極作用。

　　注冊會計師和治理層進行有效的雙向溝通十分重要，有助于實現(xiàn)以下目標：一是注冊會計師和治理層了解與審計相關(guān)的背景事項，并建立建設(shè)性的工作關(guān)系；二是注冊會計師向治理層獲取與審計相關(guān)的信息，例如，治理層可以幫助注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境，確定審計證據(jù)的適當來源，以及提供有關(guān)具體交易或事項的信息；三是治理層履行其對財務(wù)報告過程的監(jiān)督責任，從而降低財務(wù)報表重大錯報風險。

　　新審計準則一方面規(guī)范了治理層在監(jiān)督財務(wù)報告方面的職責和作用，對管理層與治理層在財務(wù)報告方面的職責作出明確區(qū)分；另一方面，要求注冊會計師就審計工作中遇到的重大困難、對被審計單位會計處理質(zhì)量的看法、審計過程中發(fā)現(xiàn)的錯報、違反法律法規(guī)行為、舞弊等及時與治理層溝通。同時要求注冊會計師向治理層和管理層恰當通報注冊會計師在審計過程中識別出的，根據(jù)職業(yè)判斷認為足夠重要從而值得治理層和管理層各自關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷。

　?。ㄎ澹┰鰪妼π⌒推髽I(yè)審計的相關(guān)性

　　新審計準則取消了現(xiàn)行的《中國注冊會計師審計準則第1621號——對小型被審計單位審計的特殊考慮》，代之以在每項應(yīng)用指南中增加“對小型被審計單位的特殊考慮”部分。這種做法將顯著增強對審計小型被審計單位的指導(dǎo)力度，有效提高審計準則的適用性。

　　第一，新審計準則更加強調(diào)運用職業(yè)判斷，準則著重于要求注冊會計師在審計工作中解決問題，而非細化注冊會計師應(yīng)當執(zhí)行的具體審計程序。這為注冊會計師根據(jù)小型企業(yè)的特點，“因地制宜”地設(shè)計和實施審計程序提供了基礎(chǔ)。例如，如果注冊會計師在審計某小型企業(yè)時發(fā)現(xiàn)該企業(yè)不存在很多的控制活動，則可以不采用控制測試，而主要采用實質(zhì)性程序，因為這才是有效的。

　　第二，針對中小型企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)和商業(yè)交易相對簡單的特點，應(yīng)用指南多次強調(diào)小型企業(yè)的審計在總體上相對簡單易行，并提供了切實有效的指導(dǎo)。例如，《中國注冊會計師審計準則第1211號——通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風險》指出，小型被審計單位可能沒有書面的行為守則，但卻通過口頭溝通和管理層的示范作用形成了強調(diào)誠信和道德行為重要性的文化。注冊會計師在審計小型被審計單位時可能無法獲取以文件形式存在的有關(guān)控制環(huán)境要素的審計證據(jù)，因此，管理層或業(yè)主兼經(jīng)理的態(tài)度、認識和措施對于解小型被審計單位的控制環(huán)境更為重要。

　　第三，針對如何以有效率和效果的方式執(zhí)行審計工作，新審計準則體系從如何遵守審計準則的要求、組織審計工作、編制審計工作底稿等方面，對小型企業(yè)審計提供了指導(dǎo)。例如，應(yīng)用指南指出，在審計工作底稿中記錄審計中考慮的所有事項或作出的所有職業(yè)判斷，既沒必要也不可行，記錄的重點應(yīng)是重大事項和重要判斷。再如，應(yīng)用指南指出，如果被審計單位沒有內(nèi)部審計機構(gòu)或人員，則注冊會計師無需考慮《中國注冊會計師審計準則第1411號——利用內(nèi)部審計人員的工作》的所有內(nèi)容。

　　相信新審計準則體系的實施，必將對提升注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，加強會計師事務(wù)所質(zhì)量控制和風險防范，提高財務(wù)信息質(zhì)量，降低投資者的決策風險，實現(xiàn)更有效的資源配置，推動經(jīng)濟發(fā)展和保持金融穩(wěn)定發(fā)揮重要作用。