注冊資產評估師考試《財務會計》復習：所得稅費用核算的原則

第九章 收入、費用和利潤

　　知識點五、所得稅費用核算的原則

　　企業(yè)會計準則是為了規(guī)范企業(yè)的財務會計行為，保護投資者和股東的利益，對經營者的經營成果在計算標準、內容、方法上所作的規(guī)定；而應納稅所得額的確定是按照稅法處理國家和納稅人之間的分配關系，兩者的目的不同，因此，兩者對于收入、成本、費用、利潤、資產、負債、所有者權益等的確認與計量亦不完全相同。

　　所以，《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》（以下簡稱《所得稅條例》）第九條規(guī)定：納稅人在計算應納稅所得額時，其財務、會計處理辦法同國家有關稅收的規(guī)定有抵觸的，應當按照國家有關稅收的規(guī)定計算納稅。

　　企業(yè)當期應交的所得稅與當期按會計利潤計算的所得稅費用之間存在差異。其中，一部分差異是由于會計準則與稅法對企業(yè)資產和負債的計量的規(guī)定不同引起的，在以后會計期間，隨著資產價值的收回和負債的支付，這部分差異會逐期轉回，因此，根據權責發(fā)生制原則（某項應稅交易或事項在某一會計期間確認，與其相關的所得稅影響亦應在該期間確認）和配比原則（同一會計期間的會計利潤與所得稅費用應相互配比），企業(yè)應將這部分差異確認為遞延所得稅資產和遞延所得稅負債。

　　【教師補充】所得稅會計核算的一般程序

　　1.確定資產負債表中除遞延所得稅資產和遞延所得稅負債以外的其他資產和負債項目的賬面價值。

　　2.按照資產和負債計稅基礎的確定方法，以適用的稅收法規(guī)為基礎，確定資產負債表中有關資產、負債項目的計稅基礎。

　　3.比較資產、負債的賬面價值與其計稅基礎，對于兩者之間存在差異的，分析其性質，除企業(yè)會計準則中規(guī)定的特殊情況外，分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確定該資產負債表日遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的應有金額，并與期初遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的余額相比，確定當期應予進一步確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債金額或應予轉銷的金額。

　　4.確定利潤表中的所得稅費用。

　　按照適用的稅法規(guī)定計算確定當期應納稅所得額，將應納稅所得額與適用的所得稅稅率計算的結果確認為當期應交所得稅（即當期所得稅），同時結合當期確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債（即遞延所得稅），作為利潤表中應予確認的所得稅費用。

　?。ㄒ唬┯嫸惢A和暫時性差異

　　1.資產的計稅基礎

　　資產的計稅基礎是指企業(yè)收回資產賬面價值過程中，按照稅法規(guī)定計算應納稅所得額時可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。即該項資產在未來使用或最終處置時，允許作為成本或費用在稅前列支的金額，用公式表示如下：

　　資產的計稅基礎＝未來可稅前列支的金額

　　資產在某一資產負債表日的計稅基礎＝資產成本－以前期間已稅前列支的金額

　　例如，對某項已投入使用的固定資產來說，其賬面價值等于其入賬時的實際成本減去已計提的累計折舊和減值準備后的余額，而其計稅基礎等于其入賬時的實際成本減去已計提的累計折舊后的余額。

　　通常情況下，資產在取得時其入賬價值（賬面價值）與其計稅基礎是相同的。但由于在后續(xù)計量過程中因企業(yè)會計準則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，使得資產的賬面價值與計稅基礎之間產生了暫時性差異。

　　2.負債的計稅基礎

　　負債的計稅基礎是指負債的賬面價值減去未來期間按照稅法規(guī)定計算應納稅所得額時可予抵扣的金額。即：

　　負債的計稅基礎＝負債的賬面價值－未來可稅前列支的金額

　　通常情況下，短期借款、應付票據、應付賬款、其他應付款等負債的確認和償還，不會對當期損益和應納稅所得額產生影響，因此其計稅基礎即為賬面價值。但在某些情況下，對自費用中提取的負債的確認可能會影響損益，并影響不同期間的應納稅所得額，使其計稅基礎與賬面價值之間產生差額。

　　3.暫時性差異的類型

　　暫時性差異是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。未作為資產和負債確認的項目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎的，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。例如，對企業(yè)附有銷售退回條件的商品銷售尚未確認的收入，按稅法規(guī)定，應當計繳所得稅，這就是說，雖然企業(yè)沒有將應收的款項確認為一項資產，但仍產生了暫時性差異。

　　按照暫時性差異對未來期間應稅金額的影響，可將暫時性差異分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

　　（1）應納稅暫時性差異是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異。例如，交易性金融資產的公允價值變動。按照企業(yè)會計準則規(guī)定，交易性金融資產期末應以公允價值計量，公允價值的變動計入當期損益；而稅法規(guī)定交易性金融資產在持有期間公允價值變動不計入應納稅所得額，即其計稅基礎保持不變，這就產生了交易性金融資產的賬面價值與計稅基礎之間的差異。