注冊資產(chǎn)評估師考試《財務(wù)會計》預(yù)習(xí)：債務(wù)重組的會計處理

第七章 負債

　　知識點十三、債務(wù)重組的會計處理

　　（一）以現(xiàn)金清償債務(wù)

　　以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付的現(xiàn)金之間的差額，確認為債務(wù)重組利得，計入營業(yè)外收入；債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，確認為債務(wù)重組損失計入營業(yè)外支出。

　　債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入營業(yè)外支出；多計提的減值準備，沖減“資產(chǎn)減值損失”。

　?。?）債務(wù)人的處理

　　借：應(yīng)付賬款（賬面余額），

　　　　貸：銀行存款（實際支付款項）

　　　　　　營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得

　　（2）債權(quán)人的賬務(wù)處理

　?、賹嶋H收到的現(xiàn)金金額小于重組債權(quán)賬面價值

　　借：銀行存款

　　　　壞賬準備

　　　　營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失

　　　　貸：應(yīng)收賬款

　?、趯嶋H收到的現(xiàn)金金額大于重組債權(quán)的賬面價值

　　借：銀行存款

　　　　壞賬準備

　　　　貸：應(yīng)收賬款

　　　　　　資產(chǎn)減值損失

　　教師提示：債務(wù)重組中，以貨幣資金償債的處理為核心進行掌握，其他償債方式，均可以轉(zhuǎn)化為以現(xiàn)金償債方式。前提條件，引入輔助現(xiàn)金流的概念。

　　（1）以非現(xiàn)金資產(chǎn)償債，債務(wù)人按公允價值變賣資產(chǎn)，以獲得的現(xiàn)金清償債務(wù)；

　?。?）債轉(zhuǎn)股，債務(wù)人發(fā)行股票（公允價值），以發(fā)行股票獲得的現(xiàn)金清償債務(wù)；

　?。?）修改債務(wù)條件，也就是“拆東墻補西墻”“借新債還舊債”。債務(wù)人以“公允價值”借入現(xiàn)金，用現(xiàn)金清償債務(wù)。

　?。ǘ┮苑乾F(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)

　　以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，確認為債務(wù)重組利得計入營業(yè)外收入。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)分別下列情況進行處理：

　?。?）轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按照其公允價值確認收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。

　　（2）轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的，其公允價值與賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費之間的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。

　　（3）轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)為長期股權(quán)投資或交易性金融資產(chǎn)的，其公允價值與賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費之間的差額，計入投資收益。

　　以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費之間的差額，比照上述第（一）種重組方式處理。

　　1、債務(wù)人的會計處理

　　債務(wù)人應(yīng)按應(yīng)付債務(wù)的賬面余額，借記“應(yīng)付賬款”等科目，按用于清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值，貸記“交易性金融資產(chǎn)”、“其他業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)收入”、“固定資產(chǎn)清理”、“無形資產(chǎn)”、“長期股權(quán)投資”等科目，按應(yīng)交的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得”科目。

　　債務(wù)人結(jié)轉(zhuǎn)用于清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值、支付應(yīng)付的相關(guān)稅費的賬務(wù)處理參見有關(guān)章節(jié)。

　　2、債權(quán)人的會計處理

　　債權(quán)人應(yīng)按接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值，借記“原材料”、“庫存商品”、“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“交易性金融資產(chǎn)”、“長期股權(quán)投資”等科目，按可抵扣的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目，按重組債權(quán)日，提的壞賬準備，借記“壞賬準備”科目，按重組債權(quán)的賬面余額，貸記“應(yīng)收賬款”等科目，按應(yīng)支付的相關(guān)稅費，貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅費”等科目。按其差額，借記“營業(yè)外支出”科目或貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。

　?。ㄈ﹤鶆?wù)轉(zhuǎn)為資本

　　以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的公允價值總額之間的差額，確認為債務(wù)重組利得計入營業(yè)外收入，將股份的面值總額確認為股本（或者實收資本），股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認為資本公積。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有股份的公允價值確認為對債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費之間的差額，比照上述第（一）種重組方式處理。

　　1、債務(wù)人的會計處理

　　借：應(yīng)付賬款

　　　　貸：股本

　　　　　　資本公積——股本溢價（按股票公允價減去股本額）

　　　　　　營業(yè)外收入――債務(wù)重組收益（按抵債額減去股票公允價值）

　　2、債權(quán)人的會計處理

　　借：長期股權(quán)投資或交易性金融資產(chǎn)（按其公允價值入賬）

　　　　壞賬準備

　　　　營業(yè)外支出――債務(wù)重組損失（當(dāng)重組損失額大于已提減值準備時）

　　　　貸：應(yīng)收賬款（賬面余額）

　　資產(chǎn)減值損失（當(dāng)重組損失額小于已提減值準備時）

　?。ㄋ模┬薷钠渌麄鶆?wù)條件

　　“修改其他債務(wù)條件”，通常指延長債務(wù)償還期限、延長債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等。

　　1、以修改其他債務(wù)條件進行債務(wù)重組的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的 公允價值作為重組后債務(wù)的入賬價值。重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值之間的差額，確認為債務(wù)重組利得計入營業(yè)外收入。

　　修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合《企業(yè)會計準則——或有事項》中有關(guān)預(yù)計負債確認條件的，債務(wù)人應(yīng)將該或有應(yīng)付金額確認為“預(yù)計負債”，并根據(jù)或有事項準則的規(guī)定確定其金額。重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值和預(yù)計負債金額之和的差額，確認為債務(wù)重組利得，計入營業(yè)外收入。

　　或有應(yīng)付金額，是指需要根據(jù)未來某種事項出現(xiàn)而發(fā)生的應(yīng)付金額，而且該未來事項的出現(xiàn)具有不確定性。

　　2、以修改其他債務(wù)條件進行債務(wù)重組的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價值作為重組后債權(quán)的賬面價值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價值之間的差額，比照上述第（一）種重組方式處理。

　　修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人不應(yīng)當(dāng)確認或有應(yīng)收金額，不得將其計入重組后債權(quán)的賬面價值。

　　（五）混合重組

　　債務(wù)重組以現(xiàn)金清償債務(wù)、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式的組合進行的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權(quán)人享有股份的公允價值沖減重組債務(wù)的賬面價值，再按修改其他債務(wù)條件方式的規(guī)定處理；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)依次以收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權(quán)人享有股份的公允價值沖減重組債權(quán)的賬面余額，再按修改其他債務(wù)條件方式的規(guī)定處理。

　　混合重組中，如果涉及多項非現(xiàn)金資產(chǎn)。應(yīng)在按規(guī)定計算確定的入賬價值范圍內(nèi)，按照各項非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值占受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值總額的比例，對受讓資產(chǎn)的成本總額進行分配，確定各項受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的成本。