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注會(huì)《會(huì)計(jì)》備考指導(dǎo)：第4章長期股權(quán)投資
為了方便廣大考生備考，小編從正保會(huì)計(jì)網(wǎng)校論壇搜集2010年注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)輔導(dǎo)信息，經(jīng)過整理分享給大家，希望對(duì)大家的學(xué)習(xí)有所幫助，祝愿大家復(fù)習(xí)順利。
這一章是重點(diǎn)，去年考試就犧牲在這里了，大家要好好看啊，重點(diǎn)有：
1.長期股權(quán)投資的初始計(jì)量；
2.成本法核算；
3.權(quán)益法核算；
4.成本法和權(quán)益法的轉(zhuǎn)換；
5.長期股權(quán)投資的處置。
長期股權(quán)投資：
通常：
 |
| 結(jié)合合并財(cái)務(wù)報(bào)表章節(jié)進(jìn)行的歸納： 對(duì)子公司的投資采用成本法核算，但在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)將成本法調(diào)整為權(quán)益法。之后再編制正式的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。 |
一、取得時(shí)，首先根據(jù)題意判斷長期股權(quán)投資的取得方式，不同方式的初始投資成本確定方法不同
| 企業(yè)合并形成（持股比例＞50%以上） | 企業(yè)合并以外方式取得 （持股比≤50%以下，除子公司以外） 付出公允價(jià)+稅費(fèi) 對(duì)聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)、不具有重大影響或共同控制的長期股權(quán)投資，即，除對(duì)子公司投資以外長期股權(quán)投資 | ||||||
| 同一控制下的企業(yè)合并形成 | 非同一控制下的企業(yè)合并形成 | ||||||
| 合并 之前 | 合并方和被合并方在同一集團(tuán)?！?/td> | 購買方和被購買方不在同一個(gè)集團(tuán)?！?/td> | |||||
| 對(duì)價(jià) 支付 形式 | 同一控制下的企業(yè)合并，非完全市場(chǎng)行為，合并對(duì)價(jià)不公允，以被合并方賬面價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)。 不產(chǎn)生損益，對(duì)方帳價(jià) | 非同一控制下的企業(yè)合并，市場(chǎng)行為，合并對(duì)價(jià)公允，以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)。 付出公允價(jià)+稅費(fèi)，會(huì)產(chǎn)生新的資產(chǎn)或負(fù)債 | |||||
| 1.合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的： 初始投資成本＝所有者權(quán)益賬面價(jià)值份額 （1）投資時(shí)： 借：長期股權(quán)投資 （對(duì)方帳價(jià)×持比） 應(yīng)收股利 *資本公積——股本溢價(jià) *盈余公積 *利潤分配——未分配利潤 貸：銀行存款 非現(xiàn)金資產(chǎn)（賬面價(jià)值） 應(yīng)付款項(xiàng) *資本公積——股本溢價(jià) （2）發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，發(fā)生時(shí)費(fèi)用化： 借：管理費(fèi)用 貸：銀行存款 2.合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的在合并日， 借：長期股權(quán)投資 （對(duì)方帳價(jià)） 應(yīng)收股利 *資本公積——股本溢價(jià) *盈余公積 *利潤分配——未分配利潤 貸：股本 （面值） *資本公積——股本溢價(jià) 支付傭金、手續(xù)費(fèi)：（依次沖減） 借：資本公積——股本溢價(jià) *盈余公積 *利潤分配——未分配利潤 貸：銀行存款 【注意】 對(duì)于與發(fā)行股票直接相關(guān)的手續(xù)費(fèi)、傭金，不管是同一控制下企業(yè)合并還是非同一控制下企業(yè)合并，均要沖減所發(fā)行股票的溢價(jià)收入（資本公積——股本溢價(jià)）。在權(quán)益性證券發(fā)行無溢價(jià)或溢價(jià)金額不足以扣減的情況下，應(yīng)當(dāng)沖減盈余公積和未分配利潤。 ※【注意】購買日的確定條件： 1.股東大會(huì)批準(zhǔn) 2.對(duì)價(jià)資料 3.相關(guān)手續(xù)辦理完畢 | 一、一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并， 初始投資成本＝付出公允價(jià)＋費(fèi)用（評(píng)估費(fèi)、審計(jì)費(fèi)、律師費(fèi)） 【注意】：該直接相關(guān)費(fèi)用不包括：
借：長期股權(quán)投資（付出公允價(jià)+費(fèi)用） 應(yīng)收股利 貸：銀行存款 2.以非現(xiàn)金資產(chǎn)作為合并對(duì)價(jià) （1）以存貨作為合并對(duì)價(jià) 借：長期股權(quán)投資 應(yīng)收股利 貸：主營業(yè)務(wù)收入（公允價(jià)值） 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 同時(shí)： 借：主營業(yè)務(wù)成本 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 貸：庫存商品 （2）以固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等作為合并對(duì)價(jià) 借：長期股權(quán)投資 應(yīng)收股利 *營業(yè)外支出 貸：無形資產(chǎn)（固定資產(chǎn)清理）等 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） *營業(yè)外收入 （3）以其他資產(chǎn)作為合并對(duì)價(jià)，如可供出售金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等，處置損益計(jì)入投資收益。 二、多次交換交易，分步實(shí)現(xiàn)合并合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和 【口決】：權(quán)益法→成本法，必須追溯調(diào)整。追溯調(diào)賬時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債表科目：正常寫， 利潤表科目換成“利潤分配――未分配利潤” 3、特殊情況的處理合并合同或協(xié)議中對(duì)可能影響合并成本的未來事項(xiàng)有約定，購買日如果估計(jì)未來事項(xiàng)很可能發(fā)生且對(duì)合并成本能可靠計(jì)量，購買方將其計(jì)入合并成本 借：長期股權(quán)投資 貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 | 1.以支付現(xiàn)金取得： 借：長期股權(quán)投資（買價(jià)+費(fèi)用） 應(yīng)收股利 貸：銀行存款 （實(shí)付） 2.發(fā)行權(quán)益性證券取得：借：長期股權(quán)投資 （公允價(jià)） 應(yīng)收股利 貸：股本 （面值） 實(shí)收資本 *資本公積——股本溢價(jià) 支付傭金、手續(xù)費(fèi)：（依次沖減） 借：資本公積——股本溢價(jià) *盈余公積 *利潤分配——未分配利潤 貸：銀行存款 【口決】：股本反映面值； 實(shí)收資本反映份額。 3.投資者投入的長期股權(quán)投資：投資成本確定：協(xié)議價(jià)→公允價(jià) 借：長期股權(quán)投資 （合同價(jià)） 貸：股本 （面值） *資本公積——股本溢價(jià) 4.非貨幣性資產(chǎn)交換取得： 借：長期股權(quán)投資 *營業(yè)外支出 貸：非貨幣性資產(chǎn) （庫存商品、固定資產(chǎn)等） *營業(yè)外收入 *投資收益 5.通過債務(wù)重組取得：借：長期股權(quán)投資 貸：應(yīng)收帳款 | |||||
【差額的處理】：企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額差額的處理：
| 控股合并 | 吸收合并 | |
| 1.企業(yè)合并成本＞合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)?！?/td> | 該差額是指在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)予列示的商譽(yù)； | 該差額是購買方在其賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)。 |
| 2.企業(yè)合并成本＜合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的部分，應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）?！?/td> | 應(yīng)體現(xiàn)在合并當(dāng)期的合并利潤表中，不影響購買方的個(gè)別利潤表。 | 應(yīng)計(jì)入購買方的合并當(dāng)期的個(gè)別利潤表?！?/td> |
【總結(jié)】同一控制下的企業(yè)合并處理與非同一控制下的企業(yè)合并處理對(duì)比：
| 同一控制 | 非同一控制 | |
| 合并日//合并方 | 購買日//購買方 | |
| 處理原則 | 從最終控制方角度確定相應(yīng)的處理原則： 1.不按公允價(jià)值調(diào)整； 2.合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債、不形成商譽(yù)。 3.發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)的費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)記入“管理費(fèi)用”科目?！?/td> | 非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方為了取得對(duì)被購買方的控制權(quán)而放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券等均應(yīng)按其在購買日的公允價(jià)值計(jì)量?；谏鲜鲈瓌t，購買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本?！?/td> |
| （1）長期股權(quán)投資 | 長期股權(quán)投資按照享有被投資方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額入賬， | 是按合并成本金額計(jì)入長期股權(quán)投資?！?/td> |
| （2）支付對(duì)價(jià)的差額 | 支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值與長期股權(quán)投資的差額計(jì)入資本公積，留存收益等； | 付出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，計(jì)入損益?！?/td> |
| （3）直接相關(guān)費(fèi)用 | 直接相關(guān)費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用； | 直接相關(guān)費(fèi)用計(jì)入合并成本?！?/td> |
| （4）合并報(bào)表的編制 | 是按原賬面價(jià)值反映的， | 是按公允價(jià)值反映的?！?/td> |
| （5）商譽(yù) | 不會(huì)確認(rèn)商譽(yù)， | 可能會(huì)產(chǎn)生商譽(yù)?！?/td> |
| （6）新資產(chǎn)和新負(fù)債 | 不會(huì)產(chǎn)生新資產(chǎn)和新負(fù)債， | 可能會(huì)產(chǎn)生新資產(chǎn)和新負(fù)債。 |
【區(qū)別】：初始投資成本、長期股權(quán)投資——成本的區(qū)別：
兩者是不同的，且有時(shí)是不相等的。
初始投資成本：是支付對(duì)價(jià)的帳面價(jià)值。
長期股權(quán)投資——成本：是帳戶的余額。
| 非同一控制下企業(yè)合并的處理 | |
| （一）企業(yè)合并成本 合并成本＝支付價(jià)款或付出資產(chǎn)的公允價(jià)值＋發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債的公允價(jià)值＋發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值＋直接相關(guān)費(fèi)用 發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用，但以下兩種情況除外： 1.以發(fā)行債券方式進(jìn)行的企業(yè)合并，與發(fā)行債券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等應(yīng)計(jì)入負(fù)債的初始計(jì)量金額中。其中債券如為折價(jià)發(fā)行的，該部分費(fèi)用應(yīng)增加折價(jià)的金額；債券如為溢價(jià)發(fā)行的，該部分費(fèi)用應(yīng)減少溢價(jià)的金額（在“應(yīng)付債券――利息調(diào)整”科目中反映）。 2.發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，與所發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等均應(yīng)自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權(quán)益性工具發(fā)行有溢價(jià)的情況下，自溢價(jià)收入中扣除，在權(quán)益性證券發(fā)行無溢價(jià)或溢價(jià)金額不足以扣減的情況下，應(yīng)當(dāng)沖減盈余公積和未分配利潤。 | |
| （二）付出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入合并當(dāng)期損益 采用非同一控制下的企業(yè)控股合并時(shí)，支付合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，分別不同情況： （1）合并對(duì)價(jià)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。 ?。?）合并對(duì)價(jià)為長期股權(quán)投資或金融資產(chǎn)的，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資損益。 ?。?）合并對(duì)價(jià)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，以其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。 （4）合并對(duì)價(jià)為投資性房地產(chǎn)的，以其公允價(jià)值確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)其他業(yè)務(wù)成本?！?/td> | |
二、長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量。取得投資后，根據(jù)題意判斷采用何種核算方式，成本法還是權(quán)益法？
| 成 本 法 | ||||
| 方式 | 子公司：企業(yè)合并形成 | 無重大影響 | ||
| 適用范圍 | 同一控制下的企業(yè)合并形成 | 非同一控制下的企業(yè)合并形成 | 投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資?！?/td> | |
| 投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長期股權(quán)投資。投資企業(yè)對(duì)子公司的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用成本法核算。 編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)：成本法→權(quán)益法?！?/td> | ||||
| 方法 | 成本法 | |||
| 一、取得時(shí)：分為：同一控制、非同一控制分別處理。 追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。 借：長期股權(quán)投資（投資成本） 二、投資后，分配股利：貸：銀行存款等 被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，按享有的部分確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。 借：應(yīng)收股利 貸：投資收益 1.采用成本法核算的長期股權(quán)投資，除取得投資時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認(rèn)投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤。 三、期末計(jì)提減值：減值準(zhǔn)備在計(jì)提后，均不允許轉(zhuǎn)回。2.企業(yè)按照上述規(guī)定確認(rèn)自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤后，應(yīng)當(dāng)考慮長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。在判斷該類長期股權(quán)投資是否存在減值跡象時(shí)，應(yīng)當(dāng)關(guān)注長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值是否大于享有被投資單位凈資產(chǎn)（包括相關(guān)商譽(yù)）賬面價(jià)值的份額等類似情況。出現(xiàn)類似情況時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》對(duì)長期股權(quán)投資進(jìn)行減值測(cè)試，可收回金額低于長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。 借：資產(chǎn)減值損失 四、處置時(shí)貸：長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 【拓展】這里的意思是長期股權(quán)投資是以成本法進(jìn)行核算，被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)，投資單位都是增加投資收益。假設(shè)被投資單位是用投資單位投資前取得的利潤發(fā)放現(xiàn)金股利，可能會(huì)使得投資成本虛增，所以是要對(duì)長期股權(quán)投資進(jìn)行減值測(cè)試。 注意：此時(shí)的減值不是在會(huì)計(jì)期末進(jìn)行減值測(cè)試，而是在確認(rèn)應(yīng)分得的現(xiàn)金股利之后進(jìn)行的。 借：銀行存款 （實(shí)收額） 【要點(diǎn)】長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 貸：長期股權(quán)投資 （賬面余額） *投資收益 同時(shí)：借：資本公積——其他資本公積 貸：投資收益 ①投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，對(duì)合營企業(yè)投資及對(duì)聯(lián)營企業(yè)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。 ?、陂L期股權(quán)投資的減值準(zhǔn)備在提取以后，均不允許轉(zhuǎn)回。 ?、鄄捎脵?quán)益法核算的長期股權(quán)投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他權(quán)益變動(dòng)而計(jì)入資本公積的金額，在處置時(shí)亦應(yīng)一并結(jié)轉(zhuǎn)。 ④被投資單位分派的股票股利，投資企業(yè)不做賬務(wù)處理，但應(yīng)于除權(quán)日注明所增加的股數(shù)，以反映股份的變化情況。 5.超額虧損應(yīng)將長期股權(quán)投資的帳面價(jià)值減記至0為限，即，最后長投的帳面余額最小應(yīng)為減值準(zhǔn)備額。 長期股權(quán)投資的帳面余額＝帳面價(jià)值＋計(jì)提的減值準(zhǔn)備 | ||||
| 權(quán) 益 法 | |||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 適用范圍：非企業(yè)合并方式取得 投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，即對(duì)聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算 | |||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 一、“長期股權(quán)投資——成本”： 【口決】多投不調(diào)，少投要調(diào)。 | |||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 1.長期股權(quán)投資的初始投資成本＞投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整已確認(rèn)的初始投資成本?！?/td> | 借：長期股權(quán)投資——成本 應(yīng)收股利 貸：銀行存款等 （實(shí)付） *營業(yè)外收入 | ||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 2.初始投資成本＜享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入），同時(shí)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本?！?/td> | |||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 二、“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整” | |||||||||||||||||||||||||||||||||||
| （一）根據(jù)被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤或經(jīng)調(diào)整的凈利潤計(jì)算應(yīng)享有的份額 借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 貸：投資收益 | |||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 【注意】有以下2種情形，需要考慮對(duì)被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤進(jìn)行調(diào)整： 1.確認(rèn)投資損益時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈損益進(jìn)行調(diào)整后加以確定。即以取得投資時(shí)被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提的折舊額或攤銷額，以及以投資企業(yè)取得投資時(shí)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算確定的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額等對(duì)被投資單位凈利潤的影響。相對(duì)于被投資單位已計(jì)提的折舊額、攤銷額之間存在差額的，應(yīng)按其差額對(duì)被投資單位凈損益進(jìn)行調(diào)整，并按調(diào)整后的凈損益和持股比例計(jì)算確認(rèn)投資損益。在進(jìn)行有關(guān)調(diào)整時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮重要性項(xiàng)目?！?/td> | |||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 2.內(nèi)部交易的抵銷 除考慮公允價(jià)值的調(diào)整外，對(duì)于投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵銷。即，投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計(jì)算歸屬于投資企業(yè)的部分,應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易損失，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)。 【注意】 1.該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷既包括順流交易也包括逆流交易。當(dāng)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)或其聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)持有的資產(chǎn)賬面價(jià)值中時(shí)，相關(guān)的損益在計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵銷。 2. 投資公司與其聯(lián)營公司及合營公司之間發(fā)生的無論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失，屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關(guān)的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以抵銷。
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| （二）被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤時(shí)： 按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，投資企業(yè)自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)抵減長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。 | |||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 1.在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時(shí)，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”科目； 2.自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過已確認(rèn)損益調(diào)整的部分應(yīng)視同投資成本的收回，沖減長期股權(quán)投資的成本?！?/td> | 借：應(yīng)收股利 貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整【未超過已確認(rèn)損益調(diào)整部分】 *長期股權(quán)投資——成本 【差額】 | ||||||||||||||||||||||||||||||||||
| （三）投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損 | |||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。 企業(yè)存在其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長期權(quán)益項(xiàng)目以及負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的情況下，在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照以下順序進(jìn)行處理： ?、?zèng)_減長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。 ②如果長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值不足以沖減的，應(yīng)當(dāng)以其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長期權(quán)益賬面價(jià)值為限繼續(xù)確認(rèn)投資損失，沖減長期權(quán)益的賬面價(jià)值。 ?、墼谶M(jìn)行上述處理后，按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔(dān)額外義務(wù)的，應(yīng)按預(yù)計(jì)承擔(dān)的義務(wù)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，計(jì)入當(dāng)期投資損失。 除上述情況，仍未確認(rèn)的應(yīng)分擔(dān)的被投資單位的損失，應(yīng)在賬外備查登記。 被投資單位以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的，扣除未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，應(yīng)按與上述順序相反的順序處理，減記已確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面余額、恢復(fù)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)投資收益。 【要點(diǎn)】應(yīng)將長期股權(quán)投資的帳面價(jià)值減記至0為限，即，最后長投的帳面余額最小應(yīng)為減值準(zhǔn)備額?！?/td> | 1.被投資單位發(fā)生虧損： 確認(rèn)虧損＝[虧損額+（公允價(jià)/剩余年限－帳價(jià)/使用年限）]×持股比 借：投資收益 貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 長期應(yīng)收款 預(yù)計(jì)負(fù)債 此外，仍有未確認(rèn)的應(yīng)分擔(dān)被投資單位的損失，應(yīng)在賬外備查登記。 2.以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的： 1） 扣除未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額 2） 應(yīng)按與上述相反順序處理： .借：預(yù)計(jì)負(fù)債 長期應(yīng)收款 長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 貸：投資收益 | ||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 三、“長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)” | |||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 投資企業(yè)對(duì)于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并計(jì)入所有者權(quán)益。 在持股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，企業(yè)按持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額，借記或貸記“長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)”科目，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目?！?/td> | 借：長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng) 貸：資本公積——其他資本公積 或相反分錄?！?/td> | ||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 被投資單位出凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)常見的情況有： ①因增資擴(kuò)股而增加的資本溢價(jià)； ②因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的資本公積； ③因自用的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額形成的資本公積等?！?/td> | |||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 四、股票股利：不做賬務(wù)處理 | |||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 【股利分配】：董事會(huì)提出的股利分配方案，不處理。 股東大會(huì)批準(zhǔn)董事長會(huì)提出的股利分配方案，處理。 被投資單位分派的股票股利，投資企業(yè)不做賬務(wù)處理，但應(yīng)于除權(quán)日注明所增加的股數(shù)，以反映股份的變化情況。 【注】被投資單位分派股票股利投資企業(yè)的處理： 借：利潤分配——轉(zhuǎn)作股本的股利 貸：股本 | |||||||||||||||||||||||||||||||||||
三、成本法和權(quán)益法的轉(zhuǎn)換：
| 成 本 法 → 權(quán) 益 法 | ||
| 一、增 資（追溯調(diào)整留存收益、資本公積，并調(diào)整未強(qiáng)調(diào)部分） | ||
| 原持有的對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資，因追加投資導(dǎo)致持股比例上升,能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或是實(shí)施共同控制的,在自成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時(shí),應(yīng)區(qū)分原持有的長期股權(quán)投資以及新增長期股權(quán)投資兩部分分別處理： 1.原持有長期股權(quán)投資的賬面余額與按照原持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額： （1）原投資成本＞原取得投資時(shí)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值份額，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值； （2）原投資成本＜原取得投資時(shí)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值份額，要調(diào)整長期股權(quán)投資帳面價(jià)值和留存收益。 即：多投不調(diào)，少投要調(diào)。 2.對(duì)于新取得的股權(quán)部分，應(yīng)比較追加投資的成本與取得該部分投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額： （1）追加投資成本＞追加投資時(shí)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值份額，不調(diào)整長期股權(quán)投資的成本； （2）追加投資成本＜追加投資時(shí)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值份額，根據(jù)其差額分別調(diào)整長期股權(quán)投資的投資成本和當(dāng)期的營業(yè)外收入。進(jìn)行上述調(diào)整時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮與原持有投資和追加投資相關(guān)商譽(yù)或計(jì)入損益金額。 即：多投不調(diào)，少投要調(diào)。 3.對(duì)于原取得投資后至追加投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)相對(duì)于原持股比例的部分，屬于在此期間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的： （1）應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)： A、對(duì)于原取得投資時(shí)至追加投資當(dāng)期期初按照原持股比例應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益，應(yīng)調(diào)整留存收益， B、對(duì)于追加投資當(dāng)期期初至追加投資交易日之間應(yīng)享有被投資單位的凈損益，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益； （2）屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“資本公積——其他資本公積”?！?/td> | （一）追加投資后，成本法轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法。 追加投資時(shí)： 借：長期股權(quán)投資——成本 貸：銀行存款 （二）調(diào)整長期股權(quán)投資帳面價(jià)值 1.調(diào)整初始投資成本： （1）初始投資成本＞初始投資時(shí)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值份額，不調(diào)整 （2）初始投資成本＜初始投資時(shí)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值份額，要調(diào)整長期股權(quán)投資帳面價(jià)值和留存收益 即：多投不調(diào)，少投要調(diào)。 借：長期股權(quán)投資——成本 貸：盈余公積 利潤分配——未分配利潤 借：長期股權(quán)投資——成本 貸：長期股權(quán)投資 2.凈利潤： 借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整（調(diào)整后的凈利潤×原持股比例） 貸：盈余公積 利潤分配——未分配利潤 3.資本公積： 借：長期股權(quán)投資——B公司（其他權(quán)益變動(dòng)） 貸：資本公積——其他資本公積 4.分配現(xiàn)金股利： 借：盈余公積 利潤分配——未分配利潤 貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 5.調(diào)整追加投資部分成本 （1）追加投資成本＞追加投資時(shí)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值份額，不調(diào)整 （2）追加投資成本＜追加投資時(shí)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值份額，要調(diào)整長期股權(quán)投資帳面價(jià)值和留存收益 即：多投不調(diào)，少投要調(diào)。 借：長期股權(quán)投資——成本 貸：營業(yè)外收入 | |
| 【總結(jié)】關(guān)鍵是找出兩個(gè)點(diǎn)之間引起被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的事項(xiàng)。 【注意】 1.兩個(gè)投資時(shí)點(diǎn)上的商譽(yù)問題： （1）初始投資時(shí)產(chǎn)生正商譽(yù)＞追加投資時(shí)產(chǎn)生負(fù)商譽(yù)，那么綜合考慮后為正商譽(yù)，不需要調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。 （2）初始投資時(shí)產(chǎn)生正商譽(yù)的金額＜追加投資時(shí)產(chǎn)生負(fù)商譽(yù)的金額，那么應(yīng)將兩者抵銷后的差額計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外收入。 2.若追加投資在年中時(shí)，如為2009年6月1日，那么追加投資當(dāng)年2009年年初至交易日之間被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益，投資方應(yīng)直接調(diào)整當(dāng)期投資收益，而不需要調(diào)整期初留存收益?！?/td> | ||
| 成 本 法 → 權(quán) 益 法 | ||
| 二、減 資 成本法→權(quán)益法（追溯調(diào)整留存收益、資本公積，僅調(diào)整強(qiáng)調(diào)部分） | ||
因處置投資導(dǎo)致對(duì)被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或者與其他投資方一起實(shí)施共同控制的情況下： 1.應(yīng)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本 在此基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)比較剩余的長期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計(jì)算原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額： （1）剩余投資成本＞原投資時(shí)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值剩余持股比例份額，屬于投資作價(jià)中體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值； （2）剩余投資成本＜原投資時(shí)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值剩余持股比例份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資成本的同時(shí)，應(yīng)調(diào)整留存收益。 即：多投不調(diào)，少投要調(diào)。 2.對(duì)于原取得投資后至因處置投資導(dǎo)致轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有的份額： （1）應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)： A、對(duì)于原取得投資時(shí)至處置投資當(dāng)期期初被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益（扣除已發(fā)放及已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利和利潤）中應(yīng)享有的份額，調(diào)整留存收益， B、對(duì)于處置投資當(dāng)期期初至處置投資之日被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益中享有的份額，調(diào)整當(dāng)期損益； （2）其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“資本公積——其他資本公積”。 | （一）處置部分投資時(shí)： 對(duì)B公司長期股權(quán)投資應(yīng)由成本法改為按照權(quán)益法核算。 借：銀行存款 貸：長期股權(quán)投資 *投資收益 （二）調(diào)整長期股權(quán)投資帳面價(jià)值 1.調(diào)整初始投資成本： （1）剩余投資成本＞原投資時(shí)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值剩余持股比例份額，屬于投資作價(jià)中體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值； （2）剩余投資成本＜原投資時(shí)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值剩余持股比例份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資成本的同時(shí)，應(yīng)調(diào)整留存收益。 即：多投不調(diào)，少投要調(diào)。 借：長期股權(quán)投資——成本 貸：盈余公積 利潤分配——未分配利潤 借：長期股權(quán)投資——成本 貸：長期股權(quán)投資 2.凈利潤： 借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整?。ㄕ{(diào)整后凈利潤×剩余持比） 貸：盈余公積 利潤分配——未分配利潤 3.資本公積： 借：長期股權(quán)投資－—其他權(quán)益變動(dòng) 貸：資本公積——其他資本公積 5.分配現(xiàn)金股利： 借：盈余公積 利潤分配——未分配利潤 貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 | |
| 【總結(jié)】始終是按比例較小時(shí)的調(diào)整?！?/td> | ||
| 權(quán) 益 法 → 成 本 法 | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 一、增 資（追溯調(diào)整留存收益、資本公積） | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
（一）因追加投資導(dǎo)致原持有的對(duì)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)子公司投資的，長期股權(quán)投資由權(quán)益法改為按照成本法核算。 追加投資時(shí)： 借：長期股權(quán)投資 （追加成本） 貸：銀行存款 （二）調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值 （1）調(diào)整成本，將權(quán)益法下確認(rèn)的營業(yè)外收入沖銷： 借：盈余公積 利潤分配——未分配利潤 貸： 長期股權(quán)投資——成本 借：長期股權(quán)投資 貸：長期股權(quán)投資——成本 （2）沖銷凈利潤： 借：盈余公積 利潤分配——未分配利潤 貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 （調(diào)整后凈利潤×原持股比） （3）資本公積： 借：資本公積——其他資本公積 貸：長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng) （4）分配現(xiàn)金股利： 借：長期股權(quán)投資——B公司（成本） 貸：長期股權(quán)投資——B公司 （三）成本法下的處理，分配股利時(shí)： 借：應(yīng)收股利 長期股權(quán)投資——B公司 貸：投資收益 | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 二、減 資 權(quán)益法 → 成本法（不追溯調(diào)整） | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 因減少投資導(dǎo)致長期股權(quán)投資的核算由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法（投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資）的，應(yīng)以轉(zhuǎn)換時(shí)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照成本法核算的基礎(chǔ)。 繼后期間： 1.自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤未超過轉(zhuǎn)換時(shí)被投資單位可供分配利潤中本企業(yè)享有份額的，分得的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的成本，不作為投資收益。 2.自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過轉(zhuǎn)換時(shí)被投資單位可供分配利潤中本企業(yè)享有份額的部分，確認(rèn)為當(dāng)期損益?！?/td> | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
【總結(jié)】成本法和權(quán)益法的轉(zhuǎn)換： 一、對(duì)于成本法→權(quán)益法，有2種情況： ?。?）由于增資使得成本法→權(quán)益法，要追溯調(diào)整。 調(diào)整留存收益、資本公積——其他資本公積 （2）由于減資使得成本法→權(quán)益法，要追溯調(diào)整。 調(diào)整留存收益，不調(diào)資本公積——其他資本公積 二、對(duì)于權(quán)益法→成本法，有2種情況： （1）由于增資使得權(quán)益法→成本法，要追溯調(diào)整。 調(diào)整留存收益、資本公積——其他資本公積 （2）由于減資使得成本法→權(quán)益法，不必進(jìn)行追溯調(diào)整。 但要將明細(xì)帳轉(zhuǎn)入總帳?！?/td> | ★在調(diào)整時(shí)，比例份額都以持股比例最小時(shí)為準(zhǔn)。
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| 【相關(guān)要點(diǎn)】 | |
| 同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，合并日的會(huì)計(jì)處理方法有： A.按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本 B.長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，如果為借方差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益 C.長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，如果為貸方差額，應(yīng)當(dāng)作為資本公積 D.應(yīng)自被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，計(jì)入應(yīng)收股利 | |
| 長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的： A.長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整已確認(rèn)的初始投資成本 B.長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，應(yīng)按其差額，借記“長期股權(quán)投資—成本”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目 C.確認(rèn)投資損益時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈損益進(jìn)行調(diào)整后加以確定 D.確認(rèn)投資損益時(shí)，對(duì)于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵消 E.被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，企業(yè)按持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額，借記或貸記“長期股權(quán)投資—其他權(quán)益變動(dòng)”科目，貸記或借記“資本公積—其他資本公積”科目 | |
| 有關(guān)長期股權(quán)投資： A.企業(yè)的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的（具有控制的情況），初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，應(yīng)按其差額，借“長期股權(quán)投資—成本”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目 B.收到被投資單位發(fā)放的股票股利，不進(jìn)行賬務(wù)處理，但應(yīng)在備查簿中登記 C.采用權(quán)益法確認(rèn)投資收益時(shí)，應(yīng)抵消與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益 D.投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的無論順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失，屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關(guān)的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以抵消 E.企業(yè)在確定能否對(duì)被投資單位實(shí)施控制或施加重大影響時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮投資企業(yè)和其他方持有的被投資單位當(dāng)期可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素 | |
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