注冊會計(jì)師考試《會計(jì)》核心考點(diǎn)精華：股份支付

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　　重要考點(diǎn)：股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則

　?。ㄒ唬?quán)益結(jié)算的股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則

　　1.換取職工服務(wù)的股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則

　　應(yīng)按授予日權(quán)益工具的公允價值計(jì)量，不確認(rèn)其后續(xù)公允價值變動。

　　對于換取職工服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以股份支付所授予的權(quán)益工具的公允價值計(jì)量。企業(yè)應(yīng)在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，以對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì)數(shù)為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具在授予日的公允價值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時計(jì)入資本公積中的其他資本公積。

　　對于授予后立即可行權(quán)的換取職工提供服務(wù)的權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價值，將取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時計(jì)入資本公積中的股本溢價。

　　2.換取其他方服務(wù)的股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則

　　對于換取其他方服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以股份支付所換取的服務(wù)的公允價值計(jì)量。

　　3.權(quán)益工具公允價值無法可靠確定時的處理

　　在極少數(shù)情況下，授予權(quán)益工具的公允價值無法可靠計(jì)量。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在獲取對方提供服務(wù)的時點(diǎn)、后續(xù)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日和結(jié)算日，以內(nèi)在價值計(jì)量該權(quán)益工具，內(nèi)在價值的變動計(jì)入當(dāng)期損益。同時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以最終可行權(quán)或?qū)嶋H行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量為基礎(chǔ)，確認(rèn)取得服務(wù)的金額。內(nèi)在價值是指交易對方有權(quán)認(rèn)購或取得的股份的公允價值，與其按照股份支付協(xié)議應(yīng)當(dāng)支付的價格間的差額。

　　企業(yè)對上述以內(nèi)在價值計(jì)量的已授予權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算，應(yīng)當(dāng)遵循以下要求：

　?。?）結(jié)算發(fā)生在等待期內(nèi)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將結(jié)算作為加速可行權(quán)處理，即立即確認(rèn)本應(yīng)于剩余等待期內(nèi)確認(rèn)的服務(wù)金額。

　?。?）結(jié)算時支付的款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)作為回購該權(quán)益工具處理，即減少所有者權(quán)益。結(jié)算支付的款項(xiàng)高于該權(quán)益工具在回購日內(nèi)在價值的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　（二）現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期按資產(chǎn)負(fù)債表日權(quán)益工具的公允價值重新計(jì)量，確認(rèn)成本費(fèi)用和相應(yīng)的應(yīng)付職工薪酬；并在結(jié)算前的每個資產(chǎn)負(fù)債表日和結(jié)算日對負(fù)債的公允價值重新計(jì)量，將其變動計(jì)入當(dāng)期損益（公允價值變動損益）。

　　重要考點(diǎn)：可行權(quán)條件的種類、處理和修改

　　可行權(quán)條件是指能夠確定企業(yè)是否得到職工或其他方提供的服務(wù)，且該服務(wù)使職工或其他方具有獲取股份支付協(xié)議規(guī)定的權(quán)益工具或現(xiàn)金等權(quán)利的條件；反之，為非可行權(quán)條件。

　　（一）可行權(quán)條件的種類

　　

　?。ǘ┛尚袡?quán)條件的修改

　　1.條款和條件的有利修改

　　應(yīng)考慮修改后的可行權(quán)條件，將增加的權(quán)益工具的公允價值相應(yīng)地確認(rèn)為取得服務(wù)的增加。

　　2.條款和條件的不利修改

　　如同該變更從未發(fā)生，除非企業(yè)取消了部分或全部已授予的權(quán)益工具。

　　3.取消或結(jié)算

　　將取消或結(jié)算作為加速可行權(quán)處理，立即確認(rèn)原本應(yīng)在剩余等待期內(nèi)確認(rèn)的金額。

　　重要考點(diǎn)：股份支付的處理

　　（一）授予日

　　除了立即可行權(quán)的股份支付外，企業(yè)在授予日不做會計(jì)處理。

　?。ǘ┑却趦?nèi)每個資產(chǎn)負(fù)債表日

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，將取得職工或其他方提供的服務(wù)計(jì)入成本費(fèi)用，同時確認(rèn)所有者權(quán)益或負(fù)債。

　　1.對于權(quán)益結(jié)算的涉及職工的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價值計(jì)入成本費(fèi)用和資本公積（其他資本公積），不確認(rèn)其后續(xù)公允價值變動。

　　2.對于現(xiàn)金結(jié)算的涉及職工的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照每個資產(chǎn)負(fù)債表日權(quán)益工具的公允價值重新計(jì)量，確定成本費(fèi)用和應(yīng)付職工薪酬。

　?。ㄈ┛尚袡?quán)日之后

　　1.對于權(quán)益結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后不再對已確認(rèn)的成本費(fèi)用和所有者權(quán)益總額進(jìn)行調(diào)整。

　　2.對于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在可行權(quán)日之后不再確認(rèn)成本費(fèi)用，負(fù)債（應(yīng)付職工薪酬）公允價值的變動應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（公允價值變動損益）。

　?。ㄋ模┗刭徆煞葸M(jìn)行職工期權(quán)激勵

　　1.回購股份

　　按照回購股份的全部支出，借記“庫存股”科目，貸記“銀行存款”科目。

　　2.確認(rèn)成本費(fèi)用

　　按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第11號——股份支付》準(zhǔn)則對職工權(quán)益結(jié)算股份支付的規(guī)定，每期借記成本費(fèi)用，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。

　　3.職工行權(quán)

　　按照企業(yè)收到的股票價款，借記“銀行存款”等科目，同時轉(zhuǎn)銷等待期內(nèi)在資本公積中累計(jì)確認(rèn)的金額，借記“資本公積——其他資本公積”科目，按回購的庫存股成本，貸記“庫存股”科目，按照上述借貸方差額記入“資本公積——股本溢價”科目。

　　重要考點(diǎn)：集團(tuán)股份支付的處理

　　企業(yè)集團(tuán)（由母公司和其全部子公司構(gòu)成）內(nèi)發(fā)生的股份支付交易，應(yīng)當(dāng)按照以下規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理：

　?。ㄒ唬┙Y(jié)算企業(yè)以其本身權(quán)益工具結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；除此之外，應(yīng)當(dāng)作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。

　　結(jié)算企業(yè)是接受服務(wù)企業(yè)的投資者的，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價值或應(yīng)承擔(dān)負(fù)債的公允價值確認(rèn)為對接受服務(wù)企業(yè)的長期股權(quán)投資，同時確認(rèn)資本公積（其他資本公積）或負(fù)債。

　　（二）接受服務(wù)企業(yè)沒有結(jié)算義務(wù)或授予本企業(yè)職工的是其本身權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；接受服務(wù)企業(yè)具有結(jié)算義務(wù)且授予本企業(yè)職工的是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。

　　等待期內(nèi)具體賬務(wù)處理如下：

　　1.結(jié)算企業(yè)（母公司）以其本身權(quán)益工具結(jié)算，接受服務(wù)企業(yè)（子公司）沒有結(jié)算義務(wù)

　?。?）結(jié)算企業(yè)

　　借：長期股權(quán)投資

　　    貸：資本公積（按權(quán)益結(jié)算股份支付計(jì)量原則確認(rèn)資本公積）

　　（2）接受服務(wù)企業(yè)

　　借：管理費(fèi)用等

　　    貸：資本公積（按權(quán)益結(jié)算股份支付計(jì)量原則確認(rèn)資本公積）

　?。?）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)編制如下抵消分錄

　　借：資本公積

　　    貸：長期股權(quán)投資

　　【關(guān)鍵點(diǎn)】合并財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的是，相當(dāng)于母公司授予母公司職工權(quán)益結(jié)算股份支付的結(jié)果。

　　2.結(jié)算企業(yè)（母公司）不是以其本身權(quán)益工具結(jié)算，接受服務(wù)企業(yè)（子公司）沒有結(jié)算義務(wù)

　?。?）結(jié)算企業(yè)

　　借：長期股權(quán)投資

　　    貸：應(yīng)付職工薪酬（按現(xiàn)金結(jié)算股份支付計(jì)量原則確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬）

　　（2）接受服務(wù)企業(yè)

　　借：管理費(fèi)用等

　　    貸：資本公積（按權(quán)益結(jié)算股份支付計(jì)量原則確認(rèn)資本公積）

　?。?）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)編制如下抵消分錄

　　借：資本公積管理費(fèi)用等（差額，也可能在貸方）

　　    貸：長期股權(quán)投資

　　【關(guān)鍵點(diǎn)】合并財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的是，相當(dāng)于集團(tuán)會計(jì)主體授予集團(tuán)會計(jì)主體職工現(xiàn)金結(jié)算股份支付的結(jié)果，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中最終體現(xiàn)的是按現(xiàn)金結(jié)算股份支付計(jì)量原則確認(rèn)的應(yīng)付職工薪酬和管理費(fèi)用，因接受服務(wù)企業(yè)確認(rèn)的管理費(fèi)用是按權(quán)益結(jié)算股份支付計(jì)量原則確定的，所以合并財(cái)務(wù)報(bào)表中會出現(xiàn)差額，該差額計(jì)入管理費(fèi)用。

　　3.結(jié)算企業(yè)和接受服務(wù)企業(yè)均為母公司，且授予本公司職工的是其本身權(quán)益工具

　　借：管理費(fèi)用等

　　    貸：資本公積（按權(quán)益結(jié)算股份支付計(jì)量原則確認(rèn)資本公積）

　　4.結(jié)算企業(yè)和接受服務(wù)企業(yè)均為母公司，且不是以其本身權(quán)益工具結(jié)算

　　借：管理費(fèi)用等

　　    貸：應(yīng)付職工薪酬（按現(xiàn)金結(jié)算股份支付計(jì)量原則確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬）