注冊會計師《會計》科目重點講解：BOT業(yè)務的處理

　　建設經(jīng)營移交方式參與公共基礎設施建設業(yè)務

　　建設－經(jīng)營－移交方式（BOT）參與公共基礎設施建設業(yè)務，應當同時滿足下列條件：（1）合同授予方為政府及其有關部門或政府授權進行招標的企業(yè)。（2）合同投資方為按照有關程序取得該特許經(jīng)營權合同的企業(yè)（合同投資方）。合同投資方按照規(guī)定設立項目公司（項目公司）進行項目建設和運營。項目單位除取得建造有關基礎設施的權利以外，在基礎設施建造完成以后的一定期間內負責提供后續(xù)經(jīng)營服務。（3）特許經(jīng)營權合同中對所建造基礎設施的質量標準、工期、開始經(jīng)營后提供服務的對象、收費標準及后續(xù)調整作出約定，同時在合同期滿，合同投資方負有將有關基礎設施移交給合同授予方的義務，并對基礎設施在移交時的性能、狀態(tài)等做出規(guī)定。

　　1.與BOT業(yè)務相關收入的確認

　?。?）建造期間，項目公司對于所提供的建造服務應當按照《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》確認相關的收入和費用?；A設施建成后，項目公司應當按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》確認與后續(xù)經(jīng)營服務相關的收入和費用。

　　建造合同收入應當按照收取或應收對價的公允價值計量，并視以下情況在確認收入的同時，分別確認金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)：

　　第一種情況，合同規(guī)定基礎設施建成后的一定時間內，項目公司可以無條件地自合同授予方（例如政府及其有關部門）收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)，或在項目公司提供經(jīng)營服務的收費低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負責將有關差價補償給項目公司的，應當在確認收入（建造合同收入）的同時確認金融資產(chǎn)（銀行存款或應收賬款等），所形成金融資產(chǎn)按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》規(guī)定進行處理。

　　項目公司應根據(jù)已收取或應收取對價的公允價值，借記“銀行存款”、“應收賬款”等科目，貸記“工程結算”科目（成本類科目）。

　　第二種情況，合同規(guī)定項目公司在有關基礎設施建成后，從事經(jīng)營的一定期間內有權利向獲取服務的對象收取費用，但收費金額不能確定的，該權利不構成一項無條件收取現(xiàn)金的權利，項目公司應當在確認收入的同時確認無形資產(chǎn)。建造過程如發(fā)生借款利息，應當按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》的規(guī)定處理。

　　項目公司應根據(jù)應收取對價的公允價值，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“工程結算”科目。

　　【例題·計算題】A環(huán)保工程有限公司（以下簡稱A公司）采用“BOT”參與公共基礎設施建設，決定投資興建B污水處理廠。于2009年初開始建設，2010年底完工，2011年1月開始運行生產(chǎn)。該廠總規(guī)模為月處理污水500萬噸，并生產(chǎn)中水每月400萬噸。該廠建設總投資5400萬元，B污水處理廠工程由A公司投資、建設和經(jīng)營，特許經(jīng)營期為20年。經(jīng)營期間，當?shù)卣刺幚砻繃嵨鬯督o1元運營費，特許經(jīng)營期滿后，該污水廠將無償?shù)匾平唤o政府。

　　2009年建造期，A公司實際發(fā)生合同費用3240萬元，預計完成該項目還將發(fā)生成本2160萬元；2010年實際發(fā)生合同費用2160萬元。

　　2011年初B污水處理廠投產(chǎn)，每月實際平均處理污水500萬噸，每月發(fā)生處理污水費用及生產(chǎn)中水費用每噸1.7元（不包括特許權攤銷費用）。每月銷售中水400萬噸，每噸1.9元。

　　合同完工進度按照累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例確定,建設期間按實際發(fā)生的合同費用確認合同收入，不考慮相關稅費。

　?。?）A公司2009年

　　2009年完工百分比＝3240÷5400＝60%。

　　確認合同收入＝5400×60%＝3240（萬元）

　　確認合同費用＝5400×60%＝3240（萬元）

　　確認合同毛利＝0

　　借：工程施工－合同成本 3240
　　　貸：原材料等等 3240

　　借：主營業(yè)務成本 3240
　　　貸：主營業(yè)收入 3240

　?。?）A公司2010年12月31日

　　確認合同收入＝5400－3240＝2160（萬元）

　　確認合同費用＝5400－3240＝2160（萬元）

　　確認合同毛利＝0

　　借：工程施工－合同成本 2160
　　　貸：原材料等 2160

　　借：主營業(yè)務成本 2160
　　　貸：主營業(yè)收入 2160

　　借：無形資產(chǎn) 5400
　　　貸：工程結算 5400

　　借：工程結算 5400
　　　貸：工程施工－合同成本 5400

　　（3）計算A公司2011年1月31日應確認的利潤總額

　　應確認的利潤總額＝500×（1－1.7）＋400×1.9－5400÷20/12＝387.5（萬元）。

　　（2）項目公司未提供實際建造服務，將基礎設施建造發(fā)包給其他方的，不應確認建造服務收入，應當按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規(guī)定，分別確認為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)

　　【例題·計算題】××高速公路是×省交通廳對外招標的項目，高速公路為50公里，采取BOT方式。甲聯(lián)合體共有A、B、C三家公司組成，共同對該項目進行投標。甲聯(lián)合體如果中標，組建××高速公路有限公司，對高速公路項目進行建設和經(jīng)營。組建該公司各家出資比例A公司占50%、B公司占30%、C公司占20%，并按出資比例享有收益和承擔風險。最終甲聯(lián)合體以30億元中標，建設期2年，經(jīng)營期20年，經(jīng)營期結束后，將該高速公路移交給×省交通廳。經(jīng)營期間收入按8：2比例進行分配，××高速公路有限公司占收入的80%，地方政府占20%，經(jīng)營費用由××高速公路有限公司承擔。該工程中標后，實施建造進行招標選擇施工單位。

　?。?）開工前勘察設計費、發(fā)生勘察設計費用

　　借：無形資產(chǎn)—特許經(jīng)營權
　　　貸：銀行存款

　?。?）工程發(fā)包后施工單位按招標文件和合同規(guī)定向××高速公路有限公司進行結算時，經(jīng)監(jiān)理及合同計量部門審核確認

　　借：無形資產(chǎn)—特許經(jīng)營權
　　　貸：應付賬款

　　支付時

　　借：應付賬款
　　　貸：銀行存款

　?。?）發(fā)生借款費用（全部是專門借款）

　　借：無形資產(chǎn)—特許經(jīng)營權
　　　　應收利息（未使用借款利息或暫時投資的投資收益）
　　　貸：應付利息

　?。?）高速公路經(jīng)營期間取得的經(jīng)營收入，同時結轉特許經(jīng)營權攤銷

　　借：銀行存款
　　　貸：主營業(yè)務收入
　　　　　其他應付款（扣除稅費的地方政府20%）

　　借：主營業(yè)務成本
　　　貸：累計攤銷

　　2.按照合同規(guī)定，企業(yè)為使有關基礎設施保持一定的服務能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預計將發(fā)生的支出（如維護支出），應當按照《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》的規(guī)定處理。

　　3.按照特許經(jīng)營權合同規(guī)定，項目公司應提供不止一項服務（如既提供基礎設施建造服務又提供建成后經(jīng)營服務）的，各項服務能夠單獨區(qū)分時，其收取或應收的對價應當按照各項服務的相對公允價值比例分配給所提供的各項服務。

　　4.BOT業(yè)務所建造基礎設施不應確認為項目公司的固定資產(chǎn)。

　　5.在BOT業(yè)務中，授予方可能向項目公司提供除基礎設施以外的其他資產(chǎn)，如果該資產(chǎn)構成授予方應付合同價款的一部分，不應作為政府補助處理。項目公司自授予方取得資產(chǎn)時，應以其公允價值確認，未提供或獲取該資產(chǎn)相關的服務前應確認為一項負債。

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