注冊會計師備考指導(dǎo)：注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則

　　一、業(yè)務(wù)承接

　　注冊會計師和會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)在初步了解業(yè)務(wù)環(huán)境后，只有認(rèn)為符合獨立性和專業(yè)勝任能力等相關(guān)職業(yè)道德規(guī)范的要求，并且擬承接的業(yè)務(wù)具備鑒證業(yè)務(wù)所有特征時，注冊會計師才能將其作為鑒證業(yè)務(wù)予以承接。

　?。ㄒ唬I(yè)務(wù)承接的條件

　　1.符合獨立性和專業(yè)勝任能力等相關(guān)職業(yè)道德規(guī)范的要求；

　　2.具備要求的所有特征。

　　注意：

　　第一，要求具備的五個特征（對象、標(biāo)準(zhǔn)、證據(jù)、報告、目的）；

　　第二，與質(zhì)量控制準(zhǔn)則中“客戶關(guān)系與具體業(yè)務(wù)的接受與保持”的內(nèi)容本質(zhì)一致。在初步了解業(yè)務(wù)環(huán)境時會在一定程度上獲取對管理層誠信的評價；

　　第三，當(dāng)擬承接的業(yè)務(wù)不具備要求的所有特征，不能將其作為鑒證業(yè)務(wù)予以承接時，注冊會計師可以提請委托人將其作為非鑒證業(yè)務(wù)。

　?。ǘ┮殉薪予b證業(yè)務(wù)的變更

　　對已承接的鑒證業(yè)務(wù)，如果沒有合理理由，注冊會計師不應(yīng)將該項業(yè)務(wù)變更為非鑒證業(yè)務(wù)，或?qū)⒑侠肀ＷC的鑒證業(yè)務(wù)變更為有限保證的鑒證業(yè)務(wù)。

　　變更原因：

　　1.業(yè)務(wù)環(huán)境變化影響到預(yù)期使用者的需求；

　　2.預(yù)期使用者對該項業(yè)務(wù)的性質(zhì)存在誤解；

　　3.業(yè)務(wù)范圍存在限制。

　　注意：如果注冊會計師不同意變更業(yè)務(wù)，委托人又不同意繼續(xù)執(zhí)行原鑒證業(yè)務(wù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮解除業(yè)務(wù)約定,并考慮是否有義務(wù)向有關(guān)方面說明解除業(yè)務(wù)約定的理由。

　　如果發(fā)生變更，注冊會計師不應(yīng)忽視變更前獲取的證據(jù)。

　　二、鑒證業(yè)務(wù)三方關(guān)系

　　1.三方關(guān)系人包括注冊會計師、責(zé)任方和預(yù)期使用者。

　　2.三方之間的關(guān)系是,注冊會計師對由責(zé)任方負(fù)責(zé)的鑒證對象或鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強(qiáng)除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對鑒證對象信息的信任程度。

　　注意：責(zé)任方與預(yù)期使用者可能是同一方，但不是唯一的預(yù)期使用者。在可行的情況下，鑒證報告的收件人應(yīng)當(dāng)明確為所有的預(yù)期使用者。

　　3.委托人通常是預(yù)期使用者之一，委托人也可能由責(zé)任方擔(dān)任。

　　如果某項業(yè)務(wù)不存在除責(zé)任方之外的其他預(yù)期使用者，那么該業(yè)務(wù)不構(gòu)成一項鑒證業(yè)務(wù)。

　　三、鑒證對象

　　在鑒證業(yè)務(wù)中，鑒證對象與鑒證對象信息具有多種形式。鑒證對象的特征直接影響注冊會計師獲取證據(jù)的性質(zhì)、時間和范圍。

　　注意：

　　第一，如果鑒證對象的特征表現(xiàn)為定量的、客觀的、歷史的或時點的，評價和計量的準(zhǔn)確性相對較高，注冊會計師獲取證據(jù)的說服力相對較強(qiáng)，相應(yīng)地，對鑒證對象信息提供的保證程度也較高。

　　第二，不適當(dāng)?shù)蔫b證對象可能會誤導(dǎo)預(yù)期使用者。如果注冊會計師在承接業(yè)務(wù)后發(fā)現(xiàn)鑒證對象不適當(dāng)，應(yīng)當(dāng)視其重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或否定結(jié)論的報告。

　　不適當(dāng)?shù)蔫b證對象還可能造成工作范圍受到限制，應(yīng)當(dāng)視工作范圍受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或無法提出結(jié)論的報告。

　　在適當(dāng)?shù)那闆r下，注冊會計師可以考慮解除業(yè)務(wù)約定。

　　四、標(biāo)準(zhǔn)

　?。ㄒ唬?biāo)準(zhǔn)的定義

　　標(biāo)準(zhǔn)是指用于評價或計量鑒證對象的基準(zhǔn)，當(dāng)涉及列報時，還包括列報的基準(zhǔn)（列報包括披露）。

　　注意：對同一鑒證對象進(jìn)行評價或計量并不一定要選擇同一個標(biāo)準(zhǔn)。

　　標(biāo)準(zhǔn)可以是正式的規(guī)定，也可以是某些非正式的規(guī)定。

　?。ǘ?biāo)準(zhǔn)的特征

　　適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)具備下列所有特征：相關(guān)性、完整性、可靠性、中立性、可理解性。

　　注意：注冊會計師基于自身的預(yù)期、判斷和個人經(jīng)驗對鑒證對象進(jìn)行的評價和計量，不構(gòu)成適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)。

　?。ㄈ?biāo)準(zhǔn)的評價

　　對于公開發(fā)布的標(biāo)準(zhǔn)，注冊會計師通常不需要對標(biāo)準(zhǔn)的“適當(dāng)性”進(jìn)行評價，而只需評價該標(biāo)準(zhǔn)對具體業(yè)務(wù)的“適用性”。

　　對于專門制定的標(biāo)準(zhǔn)，注冊會計師首先要對這些標(biāo)準(zhǔn)本身的“適當(dāng)性”加以評價。

　　五、證據(jù)

　　（一）總體要求

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)以職業(yè)懷疑態(tài)度來計劃和執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)，獲取有關(guān)鑒證對象信息是否不存在重大錯報的充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。在計劃和執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)，尤其在確定證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時，應(yīng)當(dāng)考慮重要性、鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險以及可獲取證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量。

　　注意：

　　第一，職業(yè)懷疑態(tài)度：注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的一種態(tài)度，包括采取質(zhì)疑的思維方式，對可能表明由于錯誤或舞弊導(dǎo)致錯報的跡象保持警覺，以及對審計證據(jù)進(jìn)行審慎評價。

　　第二，證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。

　　（二）鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險

　　鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險是指在鑒證對象信息存在重大錯報的情況下，注冊會計師提出不恰當(dāng)結(jié)論的可能性。

　　注意：

　　第一，不同類型鑒證業(yè)務(wù)中可接受的鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險水平；

　　第二，鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險通常體現(xiàn)為重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險。

　?。ㄈ┳C據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間安排和范圍

　　證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間安排和范圍因具體業(yè)務(wù)的不同而不同。合理保證的鑒證業(yè)務(wù)和有限保證的鑒證業(yè)務(wù)都需要運用鑒證技術(shù)和方法，收集充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。與合理保證的鑒證業(yè)務(wù)相比，有限保證的鑒證業(yè)務(wù)在證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間、范圍等方面是有意識地加以限制的。

　　注意：無論何種鑒證業(yè)務(wù)，如果注意到可能存在重大錯報的問題，注冊會計師應(yīng)當(dāng)追加程序，以支持鑒證結(jié)論。

　?。ㄋ模┛色@取證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量

　　1.影響可獲取證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量的因素。

　　2.注冊會計師工作范圍受到重大限制時的處理。

　?。?）客觀環(huán)境阻礙注冊會計師獲取所需要的證據(jù)，無法將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險降至適當(dāng)水平；

　?。?）責(zé)任方或委托人施加限制，阻礙注冊會計師獲取所需要的證據(jù)，無法將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險降至適當(dāng)水平。

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)視受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或無法提出結(jié)論的報告。在適當(dāng)?shù)那闆r下，注冊會計師還可以考慮解除業(yè)務(wù)約定。

　　六、鑒證報告

　?。ㄒ唬┏鼍哞b證報告的總體要求

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具含有鑒證結(jié)論的書面報告，該鑒證結(jié)論應(yīng)當(dāng)說明注冊會計師就鑒證對象信息獲取的保證。

　　注意：

　　第一，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮就執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中注意到的與治理層責(zé)任相關(guān)的事項同治理層溝通的適當(dāng)性；

　　第二，如果委托人并非責(zé)任方，注冊會計師直接與責(zé)任方或責(zé)任方的治理層溝通可能是不適當(dāng)?shù)摹?

　?。ǘ╄b證結(jié)論的表述形式

　　1.明確提及責(zé)任方認(rèn)定。

　　2.直接提及鑒證對象和標(biāo)準(zhǔn)。

　　注意：在直接報告業(yè)務(wù)中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)明確提及鑒證對象和標(biāo)準(zhǔn)。

　?。ㄈ┨岢鲨b證結(jié)論的方式——積極式和消極式

　?。ㄋ模┎荒艹鼍邿o保留結(jié)論報告的情況

　　1.工作范圍受到限制，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或無法提出結(jié)論的報告。在某些情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮解除業(yè)務(wù)約定。

　　2.責(zé)任方認(rèn)定未在所有重大方面做出公允表達(dá)，或鑒證對象信息存在重大錯報，或標(biāo)準(zhǔn)或鑒證對象不適當(dāng)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視其影響的重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或否定結(jié)論的報告。

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　　如果獲知他人不恰當(dāng)?shù)貙⑵湫彰c鑒證對象相關(guān)聯(lián)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)要求停止這種行為，并考慮采取其他必要的措施，包括將不恰當(dāng)使用注冊會計師姓名這一情況告知所有已知的使用者或征詢法律意見。

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