《會計》第十九章知識點：資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)及暫時性差異

注冊會計師考試《會計》科目
第十九章 所得稅

　　知識點二、資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)及暫時性差異

　　·資產(chǎn)負債表債務(wù)法下所得稅的會計核算

　　資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)及暫時性差異

　　（一）資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的概念

　　資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)本質(zhì)上就是稅收口徑的資產(chǎn)價值標準。比如，存貨的期末余額為100萬元，其已提跌價準備為30萬元，則該存貨的賬面價值為70萬元（＝100-30），但由于稅務(wù)上不承認存貨的跌價準備，所以存貨的計稅基礎(chǔ)為100萬元。

　　通常情況下，資產(chǎn)在取得時其入賬價值與計稅基礎(chǔ)是相同的，后續(xù)計量過程中因企業(yè)會計準則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，可能造成賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。

　?。ǘ┴搨嫸惢A(chǔ)的概念

　　負債的計稅基礎(chǔ)＝負債的賬面價值－將來負債在兌付時允許扣稅的金額。

　　通常而言，所謂負債的計稅基礎(chǔ)就是稅務(wù)口徑下的負債價值。比如，企業(yè)因產(chǎn)品質(zhì)量擔保計提的預(yù)計負債形成年末余額為50萬元，此預(yù)計負債的賬面價值為50萬元，但由于稅務(wù)上不認可產(chǎn)品質(zhì)量擔保費用的提取，因此預(yù)計負債的計稅基礎(chǔ)為0元。

　　（三）暫時性差異的概念

　　暫時性差異，是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。

　?。ㄋ模┛傻挚蹠簳r性差異的概念

　　可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。較為直觀的認定規(guī)律是：當暫時性差異使得應(yīng)交所得稅先大于所得稅費用、后小于所得稅費用時此差異即可認定為可抵扣暫時性差異。

　　（五）應(yīng)納稅暫時性差異

　　所謂應(yīng)納稅暫時性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異。較為直觀的認定規(guī)律是：當暫時性差異使得應(yīng)交所得稅先小于所得稅費用、后大于所得稅費用時此差異即可認定為應(yīng)納稅暫時性差異。

　?。┬略鰰簳r性差異與轉(zhuǎn)回暫時性差異的界定

　　只要年末差異大于年初差異的應(yīng)界定新增暫時性差異（新增可抵扣差異或新增應(yīng)納稅暫時性差異）；

　　只要年末差異小于年初差異的應(yīng)界定轉(zhuǎn)回暫時性差異（轉(zhuǎn)回可抵扣差異或轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時性差異）。

　?。ㄆ撸┵Y產(chǎn)負債表債務(wù)法的運算原理

　?、佼斮Y產(chǎn)的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)時，會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異；

　?、谛略隹傻挚蹠簳r性差異會追加應(yīng)稅所得，轉(zhuǎn)回可抵扣暫時性差異時會沖減應(yīng)稅所得；

　?、劭傻挚蹠簳r性差異匹配“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，新增可抵扣暫時性差異時列入借方，轉(zhuǎn)回可抵扣暫時性差異時列入貸方。

　　④“遞延所得稅資產(chǎn)”的登賬額（發(fā)生額）＝當期可抵扣暫時性差異的變動額×所得稅稅率。

　　⑤“遞延所得稅資產(chǎn)”的余額＝該時點可抵扣暫時性差異×當時的稅率；

　?、蕻斮Y產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)時，會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異；

　?、咝略鰬?yīng)納稅暫時性差異會調(diào)減應(yīng)稅所得，轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時性差異時會追加應(yīng)稅所得；

　?、鄳?yīng)納稅暫時性差異匹配“遞延所得稅負債”科目，新增應(yīng)納稅暫時性差異時列入貸方，轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時性差異時列入借方。

　　⑨“遞延所得稅負債”的登賬額（發(fā)生額）＝當期應(yīng)納稅暫時性差異的變動額×所得稅稅率。

　?、?ldquo;遞延所得稅負債”的余額＝該時點應(yīng)納稅暫時性差異×當時的稅率。

　?、袭斬搨馁~面價值大于計稅基礎(chǔ)時，會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異；

　　⑿根據(jù)規(guī)律1可推導(dǎo)出如下規(guī)律：當負債的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)時，會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。

　?。ò耍┏Ｒ娰Y產(chǎn)計稅基礎(chǔ)與賬面價值的差異分析

　　1.固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異的原因

　　一般而言，固定資產(chǎn)的初始計量在稅法上是認可的，因此固定資產(chǎn)的起始計量標準不存在差異。二者的差異均來自于以下兩個方面：

　　A、折舊方法、折舊年限產(chǎn)生差異；

　　B、因計提資產(chǎn)減值準備產(chǎn)生的差異。

　　2.無形資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異的原因

　　A、對于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，企業(yè)會計準則規(guī)定有關(guān)研究開發(fā)支出區(qū)分兩個階段，研究階段的支出應(yīng)當費用化計入當期損益，開發(fā)階段符合資本化條件的支出應(yīng)當資本化作為無形資產(chǎn)的成本；稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)費用允許追計50%.

　　B、無形資產(chǎn)后續(xù)計量時，會計與稅收的差異主要產(chǎn)生于對無形資產(chǎn)是否需要攤銷及無形資產(chǎn)減值準備的提取。比如會計準則規(guī)定，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不要求攤銷，稅法則要求在不少于10年的期限內(nèi)攤銷；會計上提取的減值準備在稅法上是不承認的。

　　3.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異分析

　　《企業(yè)會計準則第22號――金融工具確認和計量》的規(guī)定，對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，其于某一會計期末的賬面價值應(yīng)修正至此時點的公允價值，稅法則對此通常不認定，只承認其原始入賬成本。

　　4.其他資產(chǎn)

　　（1）投資性房地產(chǎn)，企業(yè)持有的投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量時，會計準則規(guī)定可以采用兩種模式，一種是成本模式，采用該種模式計量的投資性房地產(chǎn)其賬面價值與計稅基礎(chǔ)的確定與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)相同；另一種是在符合規(guī)定條件的情況下，可以采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。對于采用公允價值進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，其計稅基礎(chǔ)的確定類似于以公允價值模式計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。

　?。?）其他計提了資產(chǎn)減值準備的各項資產(chǎn)。減值準備在稅法上一概不予承認。

　?。ň牛┏Ｒ娯搨嫸惢A(chǔ)與賬面價值的差異分析

　　1.企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因確認的預(yù)計負債賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異分析

　　此類預(yù)計負債通常在支付時允許扣稅，其計稅基礎(chǔ)一般為0（此類預(yù)計負債的計稅基礎(chǔ)＝賬面價值－未來兌付時允許扣稅的全部賬面價值＝0）。

　　2.預(yù)收賬款賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異分析

　　A、如果稅法與會計的收入確認時間均為發(fā)出商品時，預(yù)收賬款的計稅基礎(chǔ)為賬面價值，即會計上未確認收入時，計稅時一般也不計入應(yīng)納稅所得額，該部分經(jīng)濟利益在未來期間計稅時可予稅前扣除的金額為0，計稅基礎(chǔ)等于賬面價值；

　　B、如果稅法確認的收入的時間在收預(yù)收賬款時，預(yù)收賬款的計稅基礎(chǔ)為0，即因其產(chǎn)生時已經(jīng)計算交納所得稅，未來期間可全額稅前扣除，計稅基礎(chǔ)為賬面價值減去在未來期間可全額稅前扣除的金額，即其計稅基礎(chǔ)為0.

　　（十）特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異

　　1.未作為資產(chǎn)、負債確認的項目產(chǎn)生的暫時性差異

　　較為典型的是企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費用，除另有規(guī)定外，不超過當年銷售收入15%的部分，準予扣除；超過部分準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。該類費用在發(fā)生時按照會計準則規(guī)定即計入當期損益，不形成資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)，但按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，兩者之間的差異也形成暫時性差異。

　　2.可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時性差異

　　較為典型的是企業(yè)發(fā)生的虧損，在稅法上允許在5年內(nèi)以稅前利潤進行彌補，即該虧損在5年內(nèi)可以抵扣各期的應(yīng)稅所得，相應(yīng)地會產(chǎn)生暫時性差異，此差異可定性為可抵扣暫時性差異。

　　3.企業(yè)合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負債產(chǎn)生的暫時性差異

　　因企業(yè)會計準則規(guī)定與稅收法規(guī)規(guī)定不同，可能使得對于企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負債的入賬價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)不同，如對于非同一控制下企業(yè)合并，購買方對于合并中取得的可辨認資產(chǎn)、負債按照企業(yè)會計準則規(guī)定應(yīng)當按照其在購買日的公允價值確認，而如果該合并按照稅法規(guī)定屬于免稅改組，即購買方在合并中取得的可辨認資產(chǎn)、負債維持其原計稅基礎(chǔ)不變，則會產(chǎn)生因企業(yè)合并中取得可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其計稅基礎(chǔ)不同，形成暫時性差異。