2011年注冊會計(jì)師考試教材相關(guān)問題解答

2011年度注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試問題解答

財(cái)政部注冊會計(jì)師考試委員會辦公室

　　自2011年度注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試報(bào)名工作結(jié)束以來，我們收到部分考生在復(fù)習(xí)備考過程中對相關(guān)科目提出的問題，現(xiàn)就有關(guān)問題進(jìn)行分類整理并解答如下：

　　第一部分 《會計(jì)》問題

　　一、更正

　　教材第74頁[例4-9]的第二個(gè)假設(shè)，即假定該例中取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為36 000萬元時(shí)，長期股權(quán)投資的初始賬面價(jià)值應(yīng)由108 000 000變更為90 000 000，正確的賬務(wù)處理如下：

　　借：長期股權(quán)投資——成本 90 000 000
　　　貸：銀行存款 90 000 000

　　二、問題

　　1. 問：“公允價(jià)值變動損益”是損益類賬戶，到年末的時(shí)候要結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤”，可是2011年注冊會計(jì)師教材里面第二章，24頁例題2-1，第4小題的賬務(wù)處理，為什么沒有結(jié)轉(zhuǎn)呢？如果結(jié)轉(zhuǎn)的話，最后該公司出售債券的時(shí)候會計(jì)分錄應(yīng)該是怎樣的？

　　答：“公允價(jià)值變動損益”屬于損益類賬戶，期末將其余額結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤”賬戶后無余額。教材24頁[例2-2]（4）中的公允價(jià)值變動損益300000元的借方金額并不是將前期的“公允價(jià)值變動損益”賬戶的貸方余額結(jié)平，而是為了體現(xiàn)處置時(shí)處置價(jià)款與原成本之間差異實(shí)現(xiàn)的損益金額500000元（1500000-1000000）而在處置當(dāng)期單獨(dú)反映原計(jì)入損益的公允價(jià)值變動增加額。

　　正如教材第24頁第4-5行所述：處置該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債時(shí)，其公允價(jià)值與初始入賬金額之間的差額應(yīng)確認(rèn)為投資收益，同時(shí)調(diào)整公允價(jià)值變動損益。[例2-1]（4）分錄中的公允價(jià)值變動損益借方300000元正是這個(gè)原則的體現(xiàn)。

　　2. 問：教材29頁，為何表2-1中通過攤余成本和實(shí)際利率分期確認(rèn)的利息調(diào)整額之和會等于“持有至到期投資—成本”減去“銀行存款”的差額？（即第一個(gè)分錄），有何數(shù)學(xué)和理論依據(jù)？如何理解攤余成本的計(jì)算過程？

　　答：關(guān)于第一個(gè)分錄，如果從會計(jì)理論角度考慮，只需要借記“持有至到期投資”、貸記“銀行存款”各1000元。教材中之所以將“持有至到期投資”1000元以“增加1250元”、減少“250元”反映，主要是為了清晰地反映企業(yè)獲得此項(xiàng)投資的本金面值以及將來會影響利息確認(rèn)的金額。

　　關(guān)于攤余成本的計(jì)算，應(yīng)當(dāng)把握新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定下“利息”要按“實(shí)際利率”計(jì)算確認(rèn)的原則。按照這個(gè)邏輯，本期末的攤余成本（即下期初的攤余成本）應(yīng)是本期期初的攤余成本（初始確認(rèn)時(shí)為取得成本）+按實(shí)際利率確認(rèn)的本期實(shí)際利息-收回的與該投資相關(guān)的現(xiàn)金流量包括提前收回的本金或票面利息-本期發(fā)生的減值。

　　3. 問：教材中第30頁例題中，XYZ公司預(yù)計(jì)本金的一半將會在20X0年末收回，其余的一半本金將于20X4年年末付清。這種情況下要調(diào)整20X0年初的攤余成本。請問調(diào)整金額53，是如何確定的？

　　答：是20X2年期初攤余成本新計(jì)算的數(shù)額1139與原計(jì)算的數(shù)額1086之間的差額，即期初攤余成本調(diào)整數(shù)一次計(jì)入當(dāng)期投資收益。

　　4. 問：教材31頁“假設(shè)XYZ公司……”中“且利息不以復(fù)利計(jì)算”，若該題中利息以復(fù)利計(jì)算，該如何計(jì)算利息？對會計(jì)處理是否有影響？

　　答：如果以復(fù)利計(jì)算，計(jì)算過程如下：

　　第一年末利息為: 1250×4.72%

　　第二年末利息為：1250×4.72%×（1+4.72%）

　　第三年末利息為：1250×4.72%×（1+ 4.72%）×（1+ 4.72%）

　　第四年末利息為：1250×4.72%×（1+ 4.72%）×（1+ 4.72%）×（1+ 4.72%）

　　第五年的現(xiàn)金流+利息：1250×4.72%×（1+ 4.72%）×（1+ 4.72%）×（1+ 4.72%）×（1+ 4.72%）+1250

　　如此，實(shí)際利率r通過以下算式得出：1250（1+ 4.72%）5×（1+r）－5=1000

　　由于計(jì)算出的數(shù)據(jù)不同，因而每年確認(rèn)的利息就會不同，會計(jì)處理結(jié)果也會不同。

　　5. 問：教材33頁[例2-6]：可供出售的金融資產(chǎn)10 800 000 是怎么計(jì)算得出的？

　　答：10800000元=1200000÷10%-1200000

　　6. 問：教材35頁，例題2-7(4)中營業(yè)外支出和貸款損失準(zhǔn)備是怎么算出來的？

　　答：營業(yè)外支出借方金額6450000元的計(jì)算過程如下：

　　抵債資產(chǎn)公允價(jià)值85000000元-貸款賬面價(jià)值（99000000-7750000）-辦理手續(xù)過程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)200000元

　　貸款損失準(zhǔn)備借方金額7750000元計(jì)算過程如下：

　　本題（2）中已計(jì)提的貸款損失準(zhǔn)備10000000元，減去本題（4）中沖減的貸款損失準(zhǔn)備2250000元。

　　7. 問：教材77頁最后一個(gè)分錄為什么是營業(yè)收入和營業(yè)成本，而不是主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本呢？

　　答：在利潤表上不再區(qū)別主營業(yè)務(wù)收入、成本和其他業(yè)務(wù)收入、成本，均以營業(yè)收入、營業(yè)成本列示。77頁所述相關(guān)內(nèi)容是在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上的調(diào)整，不涉及賬簿記錄。

　　8. 問：教材第94頁指出，雙倍余額遞減法折舊額的計(jì)算是根據(jù)每期期初固定資產(chǎn)凈值和雙倍直線法折舊率計(jì)算出來的。若已計(jì)提減值準(zhǔn)備，那么在計(jì)算折舊基數(shù)的時(shí)候（即書上所說的固定資產(chǎn)凈值）是否要減去已提減值，還是依舊使用固定資產(chǎn)凈值（即不減去準(zhǔn)備的值）？

　　答：應(yīng)按減值后的賬面價(jià)值重新考慮折舊年限、折舊方法等。

　　9. 問：教材308頁，換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+支付的相關(guān)稅費(fèi)。“支付的相關(guān)稅費(fèi)”都包含那些？

　　答：非貨幣性資產(chǎn)交換交易涉及的相關(guān)稅費(fèi)，需要根據(jù)不同資產(chǎn)的性質(zhì)以及稅法的規(guī)定確定。例如，應(yīng)納消費(fèi)稅商品的銷售，可能涉及增值稅、消費(fèi)稅以及相關(guān)的教育費(fèi)附加等，構(gòu)成換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費(fèi)，通常是指與交換資產(chǎn)相關(guān)的、構(gòu)成資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費(fèi)，不包括可抵扣的增值稅額。

　　10. 問：教材429頁，（二）重要的前期差錯(cuò)的會計(jì)處理 2.如果前期差錯(cuò)發(fā)生在列報(bào)的最早前期之前，則追溯重述列報(bào)的最早前期的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目的期初余額。上述所稱“最早前期之前”及“最早前期的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目的期初余額”具體是怎么確定的？能否舉例說明一下，如在2009年5月份發(fā)現(xiàn)一項(xiàng)前期會計(jì)差錯(cuò)，則改差錯(cuò)發(fā)生在何時(shí)為“發(fā)生在列報(bào)的最早前期之前”？

　　答：在我國，通常財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)兩年期的比較數(shù)據(jù)，以2011年度財(cái)務(wù)報(bào)告為例，通常反映2011年和2010年兩年的財(cái)務(wù)信息。如果一項(xiàng)差錯(cuò)發(fā)現(xiàn)在2009年5月份，當(dāng)公司在編制2011年財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)發(fā)現(xiàn)此項(xiàng)差錯(cuò)時(shí)，2011年年度財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的“最早前期之前”是指2011年提供的2010年比較信息之前發(fā)生的差錯(cuò)（即，差錯(cuò)發(fā)生在2009年）；“最早前期的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目的期初余額” 是指2010年相關(guān)項(xiàng)目的期初余額。在編制2011年年度財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)表中比較信息（2010年數(shù)據(jù)）按照更正差錯(cuò)后的金額填列。例如，2011年資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目的年初余額為在2010年年末余額的基礎(chǔ)上更正差錯(cuò)后的金額。

　　11. 問：第25章合并財(cái)務(wù)報(bào)表，教材509頁 A公司本年年初未分配利潤=6800+100-1100-150=5650 中的6800是怎么計(jì)算得來的？

　　答：6800萬元=2800萬元（教材第494頁資產(chǎn)負(fù)債表給出的數(shù)據(jù)）+10500萬元（教材第499頁利潤表凈利潤）-2000萬元（500頁上反映提取的盈余公積）-4500萬元（教材第500頁上反映的對股東分配）

　　第二部分《經(jīng)濟(jì)法》問題

　　1. 問：如果一個(gè)法人A投資設(shè)立了一個(gè)一人有限責(zé)任公司，在這個(gè)法人中有自然人B，這樣自然人B能設(shè)一人有限責(zé)任公司嗎？一個(gè)法人能設(shè)幾個(gè)一人有限責(zé)任公司？

　　答：如果你問題中的“法人A”，是一個(gè)企業(yè)法人；“這個(gè)法人中有自然人B”，是指B是A的股東。在此前提下，由于A已經(jīng)投資設(shè)立了一個(gè)一人有限責(zé)任公司，因此可以推斷，A不是B設(shè)立的一人有限責(zé)任公司，因?yàn)橐粋€(gè)自然人投資設(shè)立的一人有限責(zé)任公司不能投資設(shè)立新的一人有限責(zé)任公司。因此，只要B沒有設(shè)立其他一人有限責(zé)任公司，其就可以且只能設(shè)立一個(gè)一人有限責(zé)任公司。對于一個(gè)法人股東投資設(shè)立一人有限責(zé)任公司的個(gè)數(shù)，法律沒有限制性規(guī)定，但前提是該法人不是由一個(gè)自然人投資設(shè)立的一人有限責(zé)任公司。

　　2. 問：教材125頁，有限責(zé)任公司“監(jiān)事會決議應(yīng)當(dāng)經(jīng)半數(shù)以上監(jiān)事通過”。是否可以這樣理解“半數(shù)以上意思大于或等于半數(shù)，包括半數(shù)本身。過半數(shù)意思是大于半數(shù)，不包括半數(shù)本身。”但如監(jiān)事會成員人數(shù)恰好為偶數(shù)，而贊成及反對各占一半，又如何理解上述含義？

　　答：法律文本關(guān)于期間、比例、人數(shù)等的表述中，“以上”、“以下”均含本數(shù)在內(nèi)；“超過”、“過”則不含“本數(shù)”在內(nèi)。如果監(jiān)事會成員人數(shù)為偶數(shù)，并不影響“半數(shù)以上監(jiān)事通過”規(guī)則的適用，因?yàn)榉刹]有要求贊成人數(shù)必須多于非贊成人數(shù)。舉例說明成員為偶數(shù)情況下的表決通過人數(shù)最低要求：假設(shè)成員共6人，如果規(guī)則是“半數(shù)以上通過”，則決議最低通過人數(shù)為3人；假設(shè)成員共6人，如果規(guī)則是“過半數(shù)通過”，則決議最低通過人數(shù)為4人。

　　3. 問：教材175頁，第四條公司債券的擔(dān)保中“以保證方式提供擔(dān)保的，應(yīng)當(dāng)為連帶責(zé)任保證”，那有什么情況是不需要連帶責(zé)任的？“尚未被設(shè)定擔(dān)?；蛘卟扇”Ｈ胧覔?dān)保財(cái)產(chǎn)的價(jià)值經(jīng)有資格的資產(chǎn)評機(jī)構(gòu)評估不低于擔(dān)保金額” 這句話怎么理解？

　　答：關(guān)于第一問，我國《擔(dān)保法》明確規(guī)定保證有兩種，一種是一般保證，債權(quán)人只有在債務(wù)人完全不能履行債務(wù)時(shí)（需要通過訴訟仍然不能完全受償），才能就未清償部分找保證人清償；另一種是連帶責(zé)任保證，債權(quán)人可以在債券期滿并未受償時(shí)，選擇向債務(wù)人還是直接向保證人求償，向保證人求償?shù)?，保證人不得拒絕。學(xué)術(shù)界認(rèn)為：在一般保證時(shí)，保證人承擔(dān)的不是連帶責(zé)任，而是所謂的補(bǔ)充責(zé)任。

　　關(guān)于第二問，該句話完整的表述是：“設(shè)定擔(dān)保的，擔(dān)保財(cái)產(chǎn)權(quán)屬應(yīng)當(dāng)清晰，尚未被設(shè)定擔(dān)?；蛘卟扇”Ｈ胧?，且擔(dān)保財(cái)產(chǎn)的價(jià)值經(jīng)有資格的資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)評估不低于擔(dān)保金額”。這句話的意思是說：如果擔(dān)保人用財(cái)產(chǎn)設(shè)定擔(dān)保，該財(cái)產(chǎn)應(yīng)當(dāng)歸擔(dān)保人所有，并且其上沒有設(shè)定其他擔(dān)保措施，或者沒有被法院采取保全措施，并且該財(cái)產(chǎn)經(jīng)過評估后其價(jià)值應(yīng)當(dāng)不低于擬擔(dān)保的金額，例如甲準(zhǔn)備用一處房產(chǎn)作為擔(dān)保，擔(dān)保1000萬元債務(wù)，則該房產(chǎn)應(yīng)當(dāng)歸甲所有，并且在此之前，該房產(chǎn)上沒有設(shè)定抵押權(quán)，該房產(chǎn)也沒有被法院凍結(jié)，并且該房產(chǎn)經(jīng)過評估，估值不低于1000萬元。

　　4. 問：教材178頁，認(rèn)股權(quán)證的存續(xù)期間是什么意思？為什么要自發(fā)行結(jié)束之日起算，不少于6個(gè)月？“認(rèn)證股權(quán)自發(fā)行結(jié)束”是指公司債券發(fā)行結(jié)束還是認(rèn)股權(quán)證結(jié)束？

　　答：這里所說的認(rèn)股權(quán)證是在可轉(zhuǎn)換公司債券中發(fā)行的，因此，必須首先理解可轉(zhuǎn)換公司債券。所謂可轉(zhuǎn)換公司債券，其實(shí)是在普通債券上附加了一個(gè)持有人有權(quán)要求按照約定條件轉(zhuǎn)換成股票的期權(quán)。一般的可轉(zhuǎn)換債券只要持有債券，就具有了要求換股的權(quán)利，而我們還允許發(fā)行所謂的分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券，即上述債券區(qū)分為認(rèn)股權(quán)證和債券，且二者可分別上市交易。

　　因?yàn)檎J(rèn)股權(quán)證是可轉(zhuǎn)換公司債券的一部分，因此，規(guī)定認(rèn)股權(quán)證的存續(xù)期間不超過公司債券的期限，實(shí)際上最長時(shí)間是到債券規(guī)定的最長可轉(zhuǎn)換期間屆滿。另外，由于“可轉(zhuǎn)換公司債券自發(fā)行結(jié)束之日起6個(gè)月后方可轉(zhuǎn)換為公司股票”，因此，認(rèn)股權(quán)證的存續(xù)期限，“自發(fā)行結(jié)束之日起不少于6個(gè)月”，分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券在發(fā)行時(shí)是公司債券和認(rèn)股權(quán)證同時(shí)發(fā)行的，因此，發(fā)行結(jié)束之日的計(jì)算是從兩者同時(shí)發(fā)行完畢之日開始計(jì)算的。

　　第三部分 《財(cái)務(wù)成本管理》問題

　　一、更正

頁數(shù)	錯(cuò)誤	正確
第93頁第14行	計(jì)息期報(bào)價(jià)利率是指銀行等金融機(jī)構(gòu)提供的利率，也被稱為名義利率?！?/td>	報(bào)價(jià)利率是指銀行等金融機(jī)構(gòu)提供的利率?！?/td>
第93頁第17行	計(jì)息期利率是指借款人每期支付的利息?！?/td>	計(jì)息期利率是指借款人每期支付的利息與本金的百分比。
第555頁第2行	實(shí)體資金流量	實(shí)體現(xiàn)金流量

　　二、問題

　　1．問：教材40頁 “營運(yùn)資本為負(fù)數(shù)，表明長期資本小于長期資產(chǎn)，有部分長期資產(chǎn)由流動負(fù)債提供資金來源”。為什么這樣說?

　　答：這是個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表的原理問題。

　　由于資產(chǎn)負(fù)債表存在恒等關(guān)系：

　　流動資產(chǎn)+長期資產(chǎn)=權(quán)益+長期負(fù)債+流動負(fù)債

　　所以：流動資產(chǎn)-流動負(fù)債=（權(quán)益+長期負(fù)債）-長期資產(chǎn)

　　等式的左邊是營運(yùn)資本：流動資產(chǎn)-流動負(fù)債=營運(yùn)資本

　　等式的右邊是長期籌資凈值：（權(quán)益+長期負(fù)債）-長期資產(chǎn)=長期籌資凈值

　　因此：營運(yùn)資本=長期籌資凈值

　　當(dāng)營運(yùn)資本為負(fù)數(shù)時(shí)，長期籌資凈值必然也是負(fù)數(shù)。營運(yùn)資本為負(fù)數(shù)，表明流動負(fù)債大于流動資產(chǎn)，多余的資金到哪里去了？由于資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目間存在恒等關(guān)系，它們必然被長期資產(chǎn)占用。長期籌資凈值為負(fù)數(shù)，表明長期資本來源小于長期資產(chǎn)，超出部分的長期資本由流動負(fù)債提供資金。此時(shí)，長期資產(chǎn)所需的資金一部分來自長期籌資來源（權(quán)益和長期負(fù)債），另一部分來自流動負(fù)債。因此，教材第40頁說“有部分長期資產(chǎn)由流動負(fù)債提供資金來源”。

　　2. 問：教材137頁，在“選擇名義利率或?qū)嶋H利率”中給出的公式：1+r名義=（1+r實(shí)際）×（1+通貨膨脹率）。該公式是從何得來的？為何不是r名義=r實(shí)際×（1+通貨膨脹率）？

　　答：教材中的公式是根據(jù)通貨膨脹率的定義得出來的。

　　通貨膨脹率是貨幣超發(fā)部分與實(shí)際需要的貨幣量之比,用以反映通貨膨脹的程度。在實(shí)際工作中,一般不能直接計(jì)算通貨膨脹率,而是通過價(jià)格指數(shù)的增長率來間接表示。在計(jì)算時(shí)經(jīng)常采用消費(fèi)者價(jià)格指數(shù)（CPI）計(jì)算通貨膨脹率：

　　通貨膨脹率=[（本期價(jià)格指數(shù)-上期價(jià)格指數(shù)）/上期價(jià)格指數(shù)]×100%

　　=（本期價(jià)格指數(shù)/上期價(jià)格指數(shù)）-1

　　值得注意的是，通貨膨脹率是價(jià)格指數(shù)的上升率，而不是價(jià)格增長部分的上升率。如果把實(shí)際利率看成是本金的實(shí)際增長率,把名義利率是本金的名義增長率，名義的本利和（含通脹因素）與實(shí)際本利和（不含通脹因素）兩者之間比值再減去1，就是通貨膨脹率。

　　通貨膨脹率=(1+r名義)/（1+r實(shí)際）-1

　　按照問題中所給出的公式“r名義= r實(shí)際×（1+通貨膨脹率）”得出：

　　通貨膨脹率= r名義/r實(shí)際-1

　　此時(shí)的所謂“通貨膨脹率”已經(jīng)不是價(jià)格（或價(jià)格指數(shù)）的上升率，而是利息率的增長率即價(jià)格增長部分的上升率。實(shí)際上本金部分也受到通貨膨脹的影響。該公式定義的通貨膨脹率，已經(jīng)不是通常意義上的通貨膨脹率了。

　　3. 問：教材251頁【例9-12】中，N(d1)=N(0.25)=0.5987,這是如何計(jì)算的？

　　答：查教材578頁附表六。在第3行（0.2）與第7列（0.05）的交點(diǎn)，可以找到0.5987。