2011注會《會計》預(yù)習(xí)指導(dǎo)：非同一控制下企業(yè)合并的處理

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注冊會計師《會計》科目
第二十四章 企業(yè)合并

　　知識點三、非同一控制下企業(yè)合并的處理

　　一、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則

　　基本原則是購買法。

　　（一）確定購買方

　　非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。

　?。ǘ┐_定購買日

　　購買日，是指購買方實際取得對被購買方控制權(quán)的日期。

　?。ㄈ┐_定企業(yè)合并成本

　　1．一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。

　　2．通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和。

　　3．購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用也應(yīng)當(dāng)計入企業(yè)合并成本。

　　4．在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應(yīng)當(dāng)將其計入合并成本。

　?。ㄋ模┢髽I(yè)合并成本在取得的可辨認資產(chǎn)和負債之間的分配

　　（五）企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額差額的處理

　?。┢髽I(yè)合并成本或有關(guān)可辨認資產(chǎn)、負債公允價值暫時確定的情況

　?。ㄆ撸┵徺I日合并財務(wù)報表的編制

　　二、會計處理

　?。ㄒ唬┓峭豢刂葡碌目毓珊喜?/p>

　　1．長期股權(quán)投資初始投資成本的確定

　　2．購買日合并財務(wù)報表的編制

　　借：股本
　　　　資本公積
　　　　盈余公積
　　　　未分配利潤
　　　　商譽（借方差額）
　　　貸：長期股權(quán)投資
　　　　　少數(shù)股東權(quán)益
　　　　　盈余公積和未分配利潤（貸方差額）

　　三、通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并

　　四、反向購買的處理

　　假定A上市公司于2010年3月31日通過定向增發(fā)本企業(yè)普通股對B公司進行合并，購買日合并金額計算如下：

項目	合并金額
流動資產(chǎn)	A公司公允價值+B公司賬面價值
非流動資產(chǎn)	A公司公允價值（不含反向購買時產(chǎn)生的長期股權(quán)投資）+B公司賬面價值
商譽	合并成本-A公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值（如為負數(shù)應(yīng)反映在留存收益中）
資產(chǎn)總額	計算數(shù)
流動負債	A公司公允價值+B公司賬面價值
非流動負債	A公司公允價值+B公司賬面價值
負債總額	計算數(shù)
股本（A公司股票股數(shù)）	B公司合并前發(fā)行在外的股份面值×A公司持有B公司所有者權(quán)益的份額，以及假定在確定該項企業(yè)合并成本過程中新發(fā)行的權(quán)益性工具的面值
資本公積	差額
盈余公積	B公司合并前盈余公積×A公司持有B公司所有者權(quán)益的份額
未分配利潤	B公司合并前未分配利潤×A公司持有B公司所有者權(quán)益的份額
少數(shù)股東權(quán)益	少數(shù)股東按持股比例計算享有B公司合并前凈資產(chǎn)賬面價值的份額
所有者權(quán)益總額	資產(chǎn)總額-負債總額

　　3.每股收益的計算

　　發(fā)生反向購買當(dāng)期，用于計算每股收益的發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為：

　?。?）自當(dāng)期期初至購買日，發(fā)行在外的普通股數(shù)量應(yīng)假定為在該項合并中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股數(shù)量；

　　（2）自購買日至期末發(fā)行在外的普通股數(shù)量為法律上母公司實際發(fā)行在外的普通股股數(shù)。

　　（二）非上市公司購買上市公司股權(quán)實現(xiàn)間接上市的會計處理

　　非上市公司以所持有的對子公司投資等資產(chǎn)為對價取得上市公司的控制權(quán)，構(gòu)成反向購買的，上市公司編制合并財務(wù)報表時應(yīng)當(dāng)區(qū)別以下情況處理：

　　1.交易發(fā)生時，上市公司未持有任何資產(chǎn)負債或僅持有現(xiàn)金、交易性金融資產(chǎn)等不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)或負債，上市公司在編制合并財務(wù)報表時，購買企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益性交易原則進行處理，不得確認商譽或確認當(dāng)期損益。

　　2.交易發(fā)生時，上市公司保留的資產(chǎn)、負債構(gòu)成業(yè)務(wù)的，對于形成非同一控制下企業(yè)合并的，企業(yè)合并成本與取得的上市公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額應(yīng)當(dāng)確認為商譽或計入當(dāng)期損益。

　　業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)負債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產(chǎn)生的收入等，目的在于為投資提供股利、降低成本或帶來其他經(jīng)濟利益，某個資產(chǎn)或資產(chǎn)負債組合是否構(gòu)成業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)結(jié)合企業(yè)實際情況進行判斷。

　　非上市公司取得上市公司的控制權(quán)，構(gòu)成反向購買的，上市公司在其個別報表中應(yīng)按照第四章的原則確認取得資產(chǎn)的入賬價值。上市公司的前期比較個別報表應(yīng)當(dāng)為其自身個別報表。

　　五、購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理

　　企業(yè)在取得對子公司的控制權(quán)形成企業(yè)合并后，購買少數(shù)股東全部或部分權(quán)益的，實質(zhì)上是股東之間的權(quán)益性交易，應(yīng)當(dāng)分別母公司個別財務(wù)報表以及合并財務(wù)報表兩種情況進行處理。

　?。ㄒ唬┠腹緜€別財務(wù)報表中，母公司自子公司少數(shù)股東處新取得的長期股權(quán)投資，按長期股權(quán)投資準則規(guī)定確定其入賬價值；

　?。ǘ┰诤喜⒇攧?wù)報表中，子公司的資產(chǎn)、負債應(yīng)以購買日（或合并日）的公允價值持續(xù)計算的金額反映。

　　母公司新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應(yīng)享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并財務(wù)報表中的資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。

　　按此處理，新增持股比例部分在合并財務(wù)報表中不確認商譽。

　　六、不喪失控制情況下處置部分對子公司投資的處理

　　企業(yè)持有對子公司投資后，如將對子公司部分股權(quán)出售，但出售后仍保留對被投資單位控制權(quán)，被投資單位仍為其子公司的情況下，出售股權(quán)的交易應(yīng)當(dāng)區(qū)別母公司個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表分別處理：

　?。ㄒ唬哪腹緜€別財務(wù)報表角度，應(yīng)作為長期股權(quán)投資的處置，確認有關(guān)處置的損益，即出售股權(quán)取得的價款或?qū)r的公允價值與所處置投資賬面價值的差額，應(yīng)作為投資收益或是投資損失計入處置投資當(dāng)期母公司的個別利潤表。

　　（二）從合并財務(wù)報表的角度，因出售部分股權(quán)后，母公司仍能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制，被投資單位應(yīng)當(dāng)納入母公司合并財務(wù)報表中。合并財務(wù)報表中，處置長期股權(quán)投資取得的價款（或?qū)r的公允價值）與處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的差額應(yīng)當(dāng)計入所有者權(quán)益（資本公積——資本溢價或股本溢價），“資本公積——資本溢價或股本溢價”的余額不足沖減的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整留存收益。按國際會計準則規(guī)定，不會導(dǎo)致喪失對子公司控制權(quán)的母公司所有者權(quán)益的變動，應(yīng)作為權(quán)益交易進行會計處理。

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