老師郭建華實(shí)例詳解：非同一控制下的企業(yè)合并

　　考點(diǎn)：非同一控制下的企業(yè)合并

　　1.會(huì)計(jì)處理原則

　?。?）確定購(gòu)買(mǎi)方

　　購(gòu)買(mǎi)法是從購(gòu)買(mǎi)方的角度出發(fā)，該項(xiàng)交易中購(gòu)買(mǎi)方取得了被購(gòu)買(mǎi)方的凈資產(chǎn)或是對(duì)凈資產(chǎn)的控制權(quán)，應(yīng)確認(rèn)所取得的資產(chǎn)以及應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的債務(wù)，包括被購(gòu)買(mǎi)方原來(lái)未予確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債。就購(gòu)買(mǎi)方自身而言，其原持有的資產(chǎn)及負(fù)債的計(jì)量不受該交易事項(xiàng)的影響。采用購(gòu)買(mǎi)法核算企業(yè)合并的首要前提是確定購(gòu)買(mǎi)方。購(gòu)買(mǎi)方是指在企業(yè)合并中取得對(duì)另一方或多方控制權(quán)的一方。非同一控制下的企業(yè)合并中，一般應(yīng)考慮企業(yè)合并合同、協(xié)議以及其他相關(guān)因素來(lái)確定購(gòu)買(mǎi)方。在判斷企業(yè)合并中的購(gòu)買(mǎi)方時(shí)，應(yīng)考慮所有相關(guān)的事實(shí)和情況，特別是企業(yè)合并后參與合并各方的相對(duì)投票權(quán)，合并后主體管理機(jī)構(gòu)及高層管理人員的構(gòu)成、權(quán)益互換的條款等。例如，合并中一方取得了另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份的，除非有明確的證據(jù)表明不能形成控制，一般認(rèn)為取得另一方半數(shù)以上表決權(quán)股份的一方為購(gòu)買(mǎi)方。

　?。?）確定購(gòu)買(mǎi)日

　　購(gòu)買(mǎi)日是購(gòu)買(mǎi)方獲得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方控制權(quán)的日期，即企業(yè)合并交易進(jìn)行過(guò)程中，發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。根據(jù)企業(yè)合并方式的不同，在控股合并的情況下，購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)在購(gòu)買(mǎi)日確認(rèn)因企業(yè)合并形成的對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在吸收合并的情況下，購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)在購(gòu)買(mǎi)日確認(rèn)合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等。

　　確定購(gòu)買(mǎi)日的基本原則是控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時(shí)點(diǎn)。企業(yè)在實(shí)務(wù)操作中，應(yīng)當(dāng)結(jié)合合并合同或協(xié)議的約定及其他有關(guān)的影響因素，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷。同時(shí)滿(mǎn)足了以下條件時(shí)，一般可認(rèn)為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，形成購(gòu)買(mǎi)日。有關(guān)的條件包括:

　?、倨髽I(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會(huì)等內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)通過(guò)。

　?、诎凑找?guī)定，合并事項(xiàng)需要經(jīng)過(guò)國(guó)家有關(guān)主管部門(mén)審批的，已獲得相關(guān)部門(mén)的批準(zhǔn)。按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定，企業(yè)購(gòu)并需要經(jīng)過(guò)國(guó)家有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)的，取得相關(guān)批準(zhǔn)文件是確定購(gòu)買(mǎi)日的重要因素。

　?、蹍⑴c合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。

　?、苜?gòu)買(mǎi)方已支付了購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的大部分（一般應(yīng)超過(guò)50%），并且有能力、有計(jì)劃支付剩余款項(xiàng)。

　　⑤購(gòu)買(mǎi)方實(shí)際上已經(jīng)控制了被購(gòu)買(mǎi)方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，享有相應(yīng)的收益并承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。

　　企業(yè)合并涉及一次以上交易的，例如通過(guò)分階段取得股份最終實(shí)現(xiàn)合并，企業(yè)應(yīng)于每一交易日確認(rèn)對(duì)被投資企業(yè)的各單項(xiàng)投資。“交易日”是指合并方或購(gòu)買(mǎi)方在自身的賬簿和報(bào)表中確認(rèn)對(duì)被投資單位投資的日期。分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并中，購(gòu)買(mǎi)日是指按照有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)判斷購(gòu)買(mǎi)方最終取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)控制權(quán)的日期。

　　【例如】A企業(yè)于2007年10月20日取得B公司30%的股權(quán)（假定能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響），在與取得股權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬發(fā)生轉(zhuǎn)移的情況下，當(dāng)日A企業(yè)應(yīng)確認(rèn)對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資。在已經(jīng)擁有B公司30%股權(quán)的基礎(chǔ)上，A企業(yè)又于2008年12月8日取得B公司30%的股權(quán)，在其持股比例達(dá)到60%的情況下，假定于當(dāng)日開(kāi)始能夠?qū)公司實(shí)施控制，則2008年12月8日為第二次購(gòu)買(mǎi)股權(quán)的交易日，同時(shí)因在當(dāng)日能夠?qū)公司實(shí)施控制，形成企業(yè)合并的購(gòu)買(mǎi)日。

　?。?）確定非同一控制下企業(yè)合并成本

　　企業(yè)合并成本＝支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值＋發(fā)行或承擔(dān)債務(wù)的公允價(jià)值＋發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值＋發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用等

　　通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，其企業(yè)合并成本為每一單項(xiàng)交易的成本之和。

　　企業(yè)合并成本包括購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日支付的下列項(xiàng)目的合計(jì)金額:

　?、僮鳛楹喜?duì)價(jià)的現(xiàn)金及非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值。以非貨幣性資產(chǎn)作為合并對(duì)價(jià)的，其合并成本為所支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值，該公允價(jià)值與作為合并對(duì)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，作為資產(chǎn)的處置損益。

　?、谝蚱髽I(yè)合并發(fā)生或承擔(dān)的債務(wù)的公允價(jià)值。因企業(yè)合并而承擔(dān)的各項(xiàng)負(fù)債，應(yīng)采用按照適用利率計(jì)算的未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其公允價(jià)值。預(yù)期因企業(yè)合并可能發(fā)生的未來(lái)?yè)p失或其他成本不是購(gòu)買(mǎi)方為取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方的控制權(quán)而承擔(dān)的負(fù)債，不構(gòu)成企業(yè)合并成本。

　　③當(dāng)企業(yè)合并合同或協(xié)議中提供了根據(jù)未來(lái)或有事項(xiàng)的發(fā)生而對(duì)合并成本進(jìn)行調(diào)整時(shí)，購(gòu)買(mǎi)日如果判斷有關(guān)調(diào)整很可能發(fā)生并且能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)將相關(guān)調(diào)整金額計(jì)入企業(yè)合并成本。例如，企業(yè)合并合同中規(guī)定，如果被購(gòu)買(mǎi)方在未來(lái)特定期間實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)達(dá)到既定水平，購(gòu)買(mǎi)方需要在已經(jīng)支付的企業(yè)合并對(duì)價(jià)基礎(chǔ)上支付額外的對(duì)價(jià)，則如果購(gòu)買(mǎi)日預(yù)計(jì)被購(gòu)買(mǎi)方的盈利水平很可能會(huì)達(dá)到合同規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)將按照合同或協(xié)議約定需要支付的金額計(jì)入企業(yè)合并成本。

　　企業(yè)在購(gòu)買(mǎi)日對(duì)于可能需要支付的企業(yè)合并成本調(diào)整金額進(jìn)行預(yù)計(jì)并且計(jì)入企業(yè)合并成本后，未來(lái)期間有關(guān)涉及調(diào)整成本的事項(xiàng)未實(shí)際發(fā)生或發(fā)生后需要對(duì)原估計(jì)計(jì)入企業(yè)合并成本的金額進(jìn)行調(diào)整的，或者在購(gòu)買(mǎi)日因未來(lái)事項(xiàng)發(fā)生的可能性較小、金額無(wú)法可靠計(jì)量等原因?qū)е掠嘘P(guān)調(diào)整金額未包括在企業(yè)合并成本中，未來(lái)期間因合并合同或協(xié)議中約定的事項(xiàng)很可能發(fā)生、金額能夠可靠計(jì)量，符合有關(guān)確認(rèn)條件的，應(yīng)對(duì)企業(yè)合并成本進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。

　　【思考問(wèn)題】甲公司2007年6月1日與乙公司原投資者A簽訂協(xié)議，甲公司以新型專(zhuān)利技術(shù)換取A公司持有的乙公司股權(quán)，2007年7月1日（購(gòu)買(mǎi)日）乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為10 000萬(wàn)元，甲公司取得乙公司80%的表決權(quán)資本。甲公司投出無(wú)形資產(chǎn)賬面成本為8 000萬(wàn)元，累計(jì)攤銷(xiāo)為1 000萬(wàn)元，公允價(jià)值為10 000萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)稅稅率為5%。企業(yè)合并合同或協(xié)議中規(guī)定，如果被購(gòu)買(mǎi)方連續(xù)兩年凈利潤(rùn)超過(guò)400萬(wàn)元，購(gòu)買(mǎi)方需支付額外的對(duì)價(jià)300萬(wàn)元，在購(gòu)買(mǎi)日預(yù)計(jì)被購(gòu)買(mǎi)方的盈利水平很可能會(huì)達(dá)到合同規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)。假定甲公司、乙公司和A公司無(wú)關(guān)聯(lián)方關(guān)系。則甲公司合并成本為（?。┤f(wàn)元。

　　【解析】合并成本＝10 000＋300＝10 300（萬(wàn)元）

　　④購(gòu)買(mǎi)方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用的處理

　　非同一控制下企業(yè)合并過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入企業(yè)合并成本。但以下兩種情況除外：

　　一是，以發(fā)行債券方式進(jìn)行的企業(yè)合并，其發(fā)行債券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等應(yīng)直接計(jì)入負(fù)債的初始計(jì)量金額中。

　　二是，發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，其發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)應(yīng)自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權(quán)益性證券發(fā)行無(wú)溢價(jià)或溢價(jià)金額不足以扣減的情況下，應(yīng)當(dāng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。

　　（4）企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配

　　非同一控制下的企業(yè)合并中，購(gòu)買(mǎi)方取得了對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方凈資產(chǎn)的控制權(quán)，視合并方式的不同，應(yīng)分別在合并財(cái)務(wù)報(bào)表或個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)合并中取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債。

　?、儋?gòu)買(mǎi)方在企業(yè)合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，要作為本企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債（或合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)、負(fù)債）進(jìn)行確認(rèn)，在購(gòu)買(mǎi)日，應(yīng)當(dāng)滿(mǎn)足資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件。

　?、谄髽I(yè)合并中取得無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)。購(gòu)買(mǎi)方在企業(yè)合并中取得的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》中對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的界定且其在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。按照無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定，沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn)要符合無(wú)形資產(chǎn)的定義，關(guān)鍵要看其是否滿(mǎn)足可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)，即是否能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來(lái)，并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換；或者應(yīng)源自于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無(wú)論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或分離。公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下，應(yīng)區(qū)別于商譽(yù)單獨(dú)確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)一般包括:商標(biāo)、版權(quán)及與其相關(guān)的許可協(xié)議、特許權(quán)、分銷(xiāo)權(quán)等類(lèi)似權(quán)利、專(zhuān)利技術(shù)、專(zhuān)有技術(shù)等。

　?、燮髽I(yè)合并中產(chǎn)生或有負(fù)債的確認(rèn)。為了盡可能反映購(gòu)買(mǎi)方因?yàn)檫M(jìn)行企業(yè)合并可能承擔(dān)的潛在義務(wù)，對(duì)于購(gòu)買(mǎi)方在企業(yè)合并時(shí)可能需要代被購(gòu)買(mǎi)方承擔(dān)的或有負(fù)債，在購(gòu)買(mǎi)日，可能相關(guān)的或有事項(xiàng)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的可能性還比較小，但其公允價(jià)值能夠合理確定的情況下，即需要作為合并中取得的負(fù)債確認(rèn)。

　?、軐?duì)于被購(gòu)買(mǎi)方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確認(rèn)的商譽(yù)和遞延所得稅項(xiàng)目，購(gòu)買(mǎi)方在對(duì)企業(yè)合并成本進(jìn)行分配、確認(rèn)合并中取得可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)不應(yīng)予以考慮。在按照規(guī)定確定了合并中應(yīng)予確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值后，其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值不同形成暫時(shí)性差異的，應(yīng)當(dāng)按照所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

　　在非同一控制下的企業(yè)合并中，購(gòu)買(mǎi)方確認(rèn)在合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債不僅局限于被購(gòu)買(mǎi)方在合并前已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，還可能包括企業(yè)合并前被購(gòu)買(mǎi)方在其資產(chǎn)負(fù)債表中未予確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，該類(lèi)資產(chǎn)和負(fù)債在企業(yè)合并前可能由于不符合確認(rèn)條件未確認(rèn)為被購(gòu)買(mǎi)方的資產(chǎn)和負(fù)債，但在企業(yè)合并發(fā)生后，因符合了有關(guān)的確認(rèn)條件則需要作為合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)。例如，被購(gòu)買(mǎi)方在企業(yè)合并前存在的未彌補(bǔ)虧損，在企業(yè)合并前因無(wú)法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用于抵扣該虧損而未確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，如按照稅法規(guī)定能夠抵扣購(gòu)買(mǎi)方未來(lái)期間實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額而且購(gòu)買(mǎi)方在未來(lái)期間預(yù)計(jì)很可能取得足夠的應(yīng)納稅所得額的情況下，有關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)作為合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)予以確認(rèn)。

　　（5）企業(yè)合并成本與合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間差額的處理

　　購(gòu)買(mǎi)方對(duì)于企業(yè)合并成本與確認(rèn)的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)視情況分別處理:

　　①企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。視企業(yè)合并方式不同，控股合并情況下，該差額是指合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)列示的商譽(yù)；吸收合并情況下，該差額是購(gòu)買(mǎi)方在其賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)。

　　商譽(yù)在確認(rèn)以后，持有期間不要求攤銷(xiāo)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試，對(duì)于可收回金額低于賬面價(jià)值的部分，應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。

　?、谄髽I(yè)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益。在控股合并的情況下，上述差額應(yīng)體現(xiàn)在合并當(dāng)期的合并利潤(rùn)表中。在吸收合并的情況下，上述企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期購(gòu)買(mǎi)方的個(gè)別利潤(rùn)表

　?。?）購(gòu)買(mǎi)日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

　　非同一控制下的控股合并中，購(gòu)買(mǎi)方一般應(yīng)于購(gòu)買(mǎi)日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，反映其于購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始能夠控制的經(jīng)濟(jì)資源情況。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值計(jì)量，長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，體現(xiàn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù)；長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，企業(yè)合并準(zhǔn)則中規(guī)定應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益，因購(gòu)買(mǎi)日不需要編制合并利潤(rùn)表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的盈余公積和未分配利潤(rùn)。

　　2.非同一控制下的控股合并的會(huì)計(jì)處理

　?。?）長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本確定

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資【合并成本】

　　　　應(yīng)收股利【享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)】

　　　　貸：資產(chǎn)類(lèi)科目【支付合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值】

　　　　　　銀行存款【發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用】

　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入（或借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目）【固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額】

　　　　　　投資收益（或借記“投資收益”）【投資的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額】

　　　　　　主營(yíng)業(yè)務(wù)收入【以庫(kù)存商品作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)按庫(kù)存商品的公允價(jià)值】

　　（2）購(gòu)買(mǎi)日計(jì)算合并商譽(yù)

　　合并商譽(yù)＝企業(yè)合并成本－合并中取得被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額

　?。?）購(gòu)買(mǎi)日編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表

　?、僬{(diào)整分錄 （將子公司的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值）

　　借：存貨

　　　　長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　　　固定資產(chǎn)

　　　　無(wú)形資產(chǎn)

　　　　貸：資本公積

　　②抵銷(xiāo)分錄

　　借：實(shí)收資本

　　　　資本公積

　　　　盈余公積

　　　　未分配利潤(rùn)

　　　　商譽(yù)

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　　　　　少數(shù)股東權(quán)益

　　　　　　遞延所得稅負(fù)債（以免稅合并、評(píng)估增值為前提）

　　【例題7·計(jì)算題】2008年6月30日，A公司向B公司的股東定向增發(fā)1 500萬(wàn)股普通股（每股面值為l元）對(duì)B公司進(jìn)行控股合并。市場(chǎng)價(jià)格為每股3.5元，取得了B公司70%的股權(quán)。假定該項(xiàng)合并為非同一控制下的企業(yè)合并，被購(gòu)買(mǎi)方B公司在2008年6月30日有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債情況如下表所示：

資產(chǎn)負(fù)債表（簡(jiǎn)表）

　　2008年6月30日　　　　　　　　單位：萬(wàn)元

項(xiàng)目	B公司
	賬面價(jià)值	公允價(jià)值
資產(chǎn)：
貨幣資金	270	270
應(yīng)收賬款	1 200	1 200
存貨	153	270
長(zhǎng)期股權(quán)投資	1 290	2 280
固定資產(chǎn)	1 800	3 300
無(wú)形資產(chǎn)	300	900
商譽(yù)	0	0
資產(chǎn)總計(jì)	5 013	8 220
負(fù)債和所有者權(quán)益：
短期借款	1 350	1 350
應(yīng)付賬款	180	180
其他應(yīng)付款	180	180
負(fù)債合計(jì)	1 710	1 710
股本	1 500
資本公積	900
盈余公積	300
未分配利潤(rùn)	603
所有者權(quán)益合計(jì)	3 303	6 510

　　B公司的股東對(duì)出售B公司股權(quán)選擇采用免稅處理。B公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在合并前賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)相同。各公司適用的所得稅稅率均為25%。

　　（1）編制購(gòu)買(mǎi)日的有關(guān)會(huì)計(jì)分錄

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　5 250（1 500×3.5）

　　　　貸：股本　　　　1 500

　　　　　　資本公積　　　　　　3 750

　?。?）編制購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日合并資產(chǎn)負(fù)債表中的調(diào)整分錄

　　借：存貨　　　　　　117（270-153）

　　　　長(zhǎng)期股權(quán)投資　　990（2280-1290）

　　　　固定資產(chǎn)　　　1 500（3300-1800）

　　　　無(wú)形資產(chǎn)　　　　600（900-300）

　　　　貸：資本公積　　　　　　3 207

　?。?）編制購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日合并資產(chǎn)負(fù)債表中的抵銷(xiāo)分錄

　　計(jì)算購(gòu)買(mǎi)日的合并商譽(yù)

　　遞延所得稅負(fù)債=3 207*25%=801.75（萬(wàn)元）

　　合并商譽(yù)＝5 250－（6 510－3 207×25%）×70%＝1254.225（萬(wàn)元）

　　借：股本　　　　1 500

　　　　資本公積 　 4 107（900＋3 207）

　　　　盈余公積　　　300

　　　　未分配利潤(rùn)　　603

　　　　商譽(yù)　　　　　1254.225〔5 250－（6 510－3 207×25%）×70%〕

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　5 250

　　　　　　少數(shù)股東權(quán)益　　　　1712.475〔（6 510－3 207×25%）×30%〕

　　　　　　遞延所得稅負(fù)債　　　801.75

　　3.非同一控制下的吸收合并的會(huì)計(jì)處理

　　（1）合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債入賬價(jià)值的確定

　　購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)當(dāng)將合并中取得的符合確認(rèn)條件的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，按其公允價(jià)值確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債。

　?。?）合并差額的處理

　　①作為合并對(duì)價(jià)的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)的處置損益計(jì)入合并當(dāng)期的利潤(rùn)表。

　?、诖_定的企業(yè)合并成本與所取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，視情況分別確認(rèn)為商譽(yù)或是作為企業(yè)合并當(dāng)期的損益計(jì)入利潤(rùn)表。

　　【例題8·計(jì)算題】2008年1月2日A企業(yè)以增發(fā)的本企業(yè)普通股1 000萬(wàn)股為對(duì)價(jià)購(gòu)入B企業(yè)100%的凈資產(chǎn)，對(duì)B企業(yè)進(jìn)行吸收合并。A企業(yè)增發(fā)的股票面值為每股1元，公允價(jià)值每股12.5元。合并前A企業(yè)與B企業(yè)不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，所得稅稅率為25%，假定該項(xiàng)合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，購(gòu)買(mǎi)日B企業(yè)各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值及其計(jì)稅基礎(chǔ)如下表所示：

　　單位：萬(wàn)元

項(xiàng)目	B企業(yè)
	賬面價(jià)值	公允價(jià)值
資產(chǎn)：
銀行存款	8 000	8 000
應(yīng)收賬款	1 200	1 200
存貨	200	300
長(zhǎng)期股權(quán)投資	1 000	1 000
固定資產(chǎn)	5 000	7 000
無(wú)形資產(chǎn)	5 000	4 000
商譽(yù)	0	0
資產(chǎn)總計(jì)	20 400	21 500
負(fù)債和所有者權(quán)益：
短期借款	100	100
應(yīng)付賬款	5 000	5 000
其他應(yīng)付款	4 000	4 000
預(yù)計(jì)負(fù)債	0	300
負(fù)債合計(jì)	9 100	9 400
實(shí)收資本（股本）	10 000
資本公積	300
盈余公積	100
未分配利潤(rùn)	900
所有者權(quán)益合計(jì)	11 300

　　【答案】

　?。?）計(jì)算遞延所得稅及所得稅費(fèi)用。

項(xiàng)目	公允價(jià)值	計(jì)稅基礎(chǔ)	暫時(shí)性差異
			可抵扣差異	應(yīng)納稅差異
銀行存款	8 000	8 000
應(yīng)收賬款	1 200	1 200
存貨	300	200		100
長(zhǎng)期股權(quán)投資	1 000	1 000
固定資產(chǎn)	7 000	5 000		2 000
無(wú)形資產(chǎn)	4 000	5 000	1 000
短期借款	（100）	（100）
應(yīng)付賬款	（5 000）	（5 000）
其他應(yīng)付款	（4 000）	（4 000）
預(yù)計(jì)負(fù)債	（300）	0	300
不包括遞延所得稅的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值	12 100	11 300	1 300	2 100

　　遞延所得稅資產(chǎn)＝1 300×25%＝325（萬(wàn)元）

　　遞延所得稅負(fù)債＝2 100×25%＝525（萬(wàn)元）

　?。?）計(jì)算購(gòu)買(mǎi)日商譽(yù)

　?、倏杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值＝12 100（萬(wàn)元）

　?、诳紤]遞延所得稅后可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值＝12 100＋325－525＝11 900（萬(wàn)元）

　?、燮髽I(yè)合并成本＝12 500（萬(wàn)元）

　　④購(gòu)買(mǎi)日商譽(yù)＝12 500－11 900＝600（萬(wàn)元）

　　（3）編制購(gòu)買(mǎi)日有關(guān)會(huì)計(jì)分錄

　　借：銀行存款　　　　　8 000

　　　　應(yīng)收賬款　　　　　1 200

　　　　庫(kù)存商品　　　　　　300

　　　　長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　1 000

　　　　固定資產(chǎn)　　　　　7 000

　　　　無(wú)形資產(chǎn)　　　　　4 000

　　　　遞延所得稅資產(chǎn)　　　325

　　　　商譽(yù)　　　　　　　　600

　　　　貸：短期借款　　　　　　　　100

　　　　　　應(yīng)付賬款　　　　　　　5 000

　　　　　　其他應(yīng)付款　　　　　　4 000

　　　　　　預(yù)計(jì)負(fù)債　　　　　　　　300

　　　　　　遞延所得稅負(fù)債　　　　　525

　　　　　　股本　　　　　　　　　1 000

　　　　　　資本公積—股本溢價(jià)　　11 500

　　【拓展】非同一控制下的免稅合并中，子公司的可辨認(rèn)資產(chǎn)或者負(fù)債的公允價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額形成的暫時(shí)性差異按照規(guī)定，是確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負(fù)債的，對(duì)應(yīng)科目調(diào)整商譽(yù)的金額。

　　【例題9·單選題】非同一控制下企業(yè)合并，購(gòu)買(mǎi)方對(duì)于企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，下列會(huì)計(jì)處理方法不正確的表述是（?。?/p>

　　A.應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)，控股合并情況下，該差額是指合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)列示的商譽(yù)

　　B.應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)，吸收合并情況下，該差額是購(gòu)買(mǎi)方在其賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)

　　C.商譽(yù)在確認(rèn)以后，持有期間不要求攤銷(xiāo)，每一會(huì)計(jì)年度末，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試，按照賬面價(jià)值與可收回金額孰低的原則計(jì)量，對(duì)于可收回金額低于賬面價(jià)值的部分，計(jì)提減值準(zhǔn)備，有關(guān)減值準(zhǔn)備在提取以后，不能夠轉(zhuǎn)回

　　D.商譽(yù)在確認(rèn)以后，應(yīng)在規(guī)定的10年內(nèi)攤銷(xiāo)，同時(shí)在每一會(huì)計(jì)年度末，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試，按照賬面價(jià)值與可收回金額孰低的原則計(jì)量，對(duì)于可收回金額低于賬面價(jià)值的部分，計(jì)提減值準(zhǔn)備，有關(guān)減值準(zhǔn)備在提取以后，可以轉(zhuǎn)回

　　【答案】D

　　【例題10·多選題】下列關(guān)于非同一控制下企業(yè)合并確定的合并成本表述正確的有（　?。?/p>

　　A.企業(yè)合并成本包括購(gòu)買(mǎi)方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值以及企業(yè)合并中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用

　　B.參與合并各方在企業(yè)合并合同或協(xié)議中規(guī)定，如果被購(gòu)買(mǎi)方連續(xù)兩年凈利潤(rùn)超過(guò)一定水平，購(gòu)買(mǎi)方需支付額外對(duì)價(jià)的，如果合并方在購(gòu)買(mǎi)日預(yù)計(jì)被購(gòu)買(mǎi)方的盈利水平很可能會(huì)達(dá)到合同規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，則應(yīng)將按照合同或協(xié)議約定需支付的金額并入企業(yè)合并成本一并考慮

　　C.對(duì)于購(gòu)買(mǎi)方在企業(yè)合并時(shí)可能需要代被購(gòu)買(mǎi)方承擔(dān)的或有負(fù)債，在其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下，應(yīng)作為合并中取得的負(fù)債單獨(dú)確認(rèn)

　　D.非同一控制下企業(yè)合并中發(fā)生的與企業(yè)合并直接相關(guān)的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本

　　E.為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)行的權(quán)益性證券或發(fā)行的債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本

　　【答案】ABCD

　　4.通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并

　　通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并，企業(yè)在每一單項(xiàng)交易發(fā)生時(shí)，應(yīng)確認(rèn)對(duì)被投資單位的投資。投資企業(yè)在持有被投資單位的部分股權(quán)后，通過(guò)增加持股比例等達(dá)到對(duì)被投資單位形成控制的，應(yīng)分別每一單項(xiàng)交易的成本與該交易發(fā)生時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額進(jìn)行比較，確定每一單項(xiàng)交易中產(chǎn)生的商譽(yù)。達(dá)到企業(yè)合并時(shí)應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)（或合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)）為每一單項(xiàng)交易中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)之和。

　　通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并，應(yīng)按以下順序處理:

　　①對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額進(jìn)行調(diào)整。達(dá)到企業(yè)合并前長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算的，其賬面余額一般無(wú)需調(diào)整；達(dá)到企業(yè)合并前長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，應(yīng)進(jìn)行調(diào)整，將其賬面價(jià)值調(diào)整至取得投資時(shí)的初始投資成本，相應(yīng)調(diào)整留存收益等。

　　②比較達(dá)到企業(yè)合并時(shí)每一單項(xiàng)交易的成本與交易時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，確定每一單項(xiàng)交易應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)或是應(yīng)計(jì)入發(fā)生當(dāng)期損益的金額。購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日確認(rèn)的商譽(yù)（或計(jì)入損益的金額）應(yīng)為每一單項(xiàng)交易產(chǎn)生的商譽(yù)（或應(yīng)予確認(rèn)損益的金額）之和。

　?、蹖?duì)于被購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日與交易日之間可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)，相對(duì)于原持股比例的部分，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表（吸收合并是指購(gòu)買(mǎi)方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表）中應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目，其中屬于原取得投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益增加的資產(chǎn)價(jià)值量，應(yīng)調(diào)整留存收益等，差額調(diào)整資本公積。

　　【例題11·計(jì)算題】A公司于2006年以2000萬(wàn)元取得B公司10%的股份，取得投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為18 000萬(wàn)元。因能夠參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，A公司對(duì)持有的該投資采用權(quán)益法核算。2007年，A公司另支付10 000萬(wàn)元取得B公司50%的股份，從而能夠?qū)公司實(shí)施控制。購(gòu)買(mǎi)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為19 000萬(wàn)元。B公司自2006年A公司取得投資后至2007年購(gòu)買(mǎi)進(jìn)一步股份前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為600萬(wàn)元（假定不存在需要對(duì)凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整的因素），未進(jìn)行利潤(rùn)分配，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)增加400萬(wàn)元。A公司按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積。

　?。?）購(gòu)買(mǎi)日A公司首先應(yīng)確認(rèn)取得的對(duì)B公司的投資

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　10000

　　　　貸:銀行存款等　　　　　　10000

　　借：盈余公積　　　　　　　　6

　　　　利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)　　54

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　60 （600×10%）

　　借：資本公積　　　　　　　　40

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　40 （400×10%）

　?。?）計(jì)算達(dá)到企業(yè)合并時(shí)應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)

　　原持有10%股份應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)

　　=2000－18000×l0%=200（萬(wàn)元）

　　進(jìn)一步取得50%股份應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)

　　=10000－19000×50%=5 00（萬(wàn)元）

　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)

　　=200+500=700（萬(wàn)元）

　?。?）資產(chǎn)增值的處理

　　原持有10%股份在購(gòu)買(mǎi)日對(duì)應(yīng)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值

　　=19000×10%=1900 （元）

　　原取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額

　　=18000×l0%＝1800 （元）

　　兩者之間差額100萬(wàn)元（1900－1800）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中屬于被投資企業(yè)在投資以后實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的部分60萬(wàn)元（600×l0%），調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的盈余公積和未分配利潤(rùn)，剩余部分40萬(wàn)元（100－60）調(diào)整資本公積。

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　60 （600×10%）

　　　　貸：盈余公積　　　　　　6

　　　　　　未分配利潤(rùn)　　　　　54

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　40 （400×10%）

　　　　貸：資本公積　　　　　　40

　　5.購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)的處理

　　企業(yè)在取得對(duì)子公司的控制權(quán)，形成企業(yè)合并后，購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股東全部或部分權(quán)益的，實(shí)質(zhì)上是股東之間的權(quán)益性交易，應(yīng)當(dāng)分別母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表以及合并財(cái)務(wù)報(bào)表兩種情況進(jìn)行處理:

　?。?）母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)于自子公司少數(shù)股東處新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》第四條的規(guī)定，確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值。

　　注：“第四條 除企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資以外，其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，….”

　?。?）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以購(gòu)買(mǎi)日（或合并日）開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的金額反映。母公司新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日（或合并日）開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。

　　【例題12·計(jì)算題】A公司于20×5年12月29日以20 000萬(wàn)元取得對(duì)B公司70%的股權(quán)，能夠?qū)公司實(shí)施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。20×6年l2月25日，A公司又出資7500萬(wàn)元自B公司的少數(shù)股東處取得B公司20%的股權(quán)。本例中A公司與B公司的少數(shù)股東在相關(guān)交易前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

　?。?）20×5年12月29日，A公司在取得B公司70%股權(quán)時(shí)，（能夠?qū)實(shí)施控制）B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為25 000萬(wàn)元。

　?。?）20×6年12月25日，B公司有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值、自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的金額（對(duì)母公司的價(jià)值）如下表所示（單位:萬(wàn)元）：

	B公司的賬面價(jià)值	B公司資產(chǎn)、負(fù)債自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的金額（對(duì)母公司的價(jià)值）
存貨	1250	1250
應(yīng)收款項(xiàng)	6250	6250
固定資產(chǎn)	10000	10000
無(wú)形資產(chǎn)	2000	3000
其他資產(chǎn)	5500	8000
應(yīng)付款項(xiàng)	1500	1500
其他負(fù)債	1000	1000
凈資產(chǎn)	22500	27500

　　【答案】

　　1.確定A公司對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本

　　20×5年12月29日為該非同一控制下企業(yè)合并的購(gòu)買(mǎi)日，A公司取得對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本為20 000萬(wàn)元。

　　20×6年12月25日，A公司在進(jìn)一步取得B公司20%的少數(shù)股權(quán)時(shí)，支付價(jià)款7500萬(wàn)元。

　　該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資在20×6年12月25日的賬面余額為27 500萬(wàn)元。

　　2.編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的處理

　?。?）商譽(yù)的計(jì)算

　　A公司取得對(duì)B公司70%股權(quán)時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)＝20 000－25 000×70%＝2500（萬(wàn)元）

　　在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)體現(xiàn)的商譽(yù)總額為2500萬(wàn)元。

　　（2）所有者權(quán)益的調(diào)整

　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，B公司的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其對(duì)母公司A的價(jià)值進(jìn)行合并，即與新取得的20%股權(quán)相對(duì)應(yīng)的被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的金額＝27500×20%＝5500萬(wàn)元。

　　因購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)新增加的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本7500萬(wàn)元與按照新取得的股權(quán)比例（20%）計(jì)算確定應(yīng)享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額5500萬(wàn)元之間的差額2000萬(wàn)元，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目，首先調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），在資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的金額不足沖減的情況下，調(diào)整留存收益（盈余公積和未分配利潤(rùn)）。

　　【例題12·計(jì)算題】（2007年）甲股份有限公司（本題下稱(chēng)“甲公司”）為上市公司，2007年至2009年企業(yè)合并、長(zhǎng)期股權(quán)投資有關(guān)資料如下：

　　（1）2007年1月2日，甲公司與乙公司簽訂購(gòu)買(mǎi)乙公司持有的丙公司（非上市公司）60%股權(quán)的合同。合同規(guī)定：以丙公司2007年5月30日評(píng)估的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)價(jià)值為基礎(chǔ)，協(xié)商確定對(duì)丙公司60%股權(quán)的購(gòu)買(mǎi)價(jià)格；合同經(jīng)雙方股東大會(huì)批準(zhǔn)后生效。

　　購(gòu)買(mǎi)丙公司60%股權(quán)時(shí)，甲公司與乙公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

　　（2）購(gòu)買(mǎi)丙公司60%股權(quán)的合同執(zhí)行情況如下：

　?、?007年3月15日，甲公司和乙公司分別召開(kāi)股東大會(huì)，批準(zhǔn)通過(guò)了該購(gòu)買(mǎi)股權(quán)的合同。

　?、谝员?007年5月30日凈資產(chǎn)評(píng)估值為基礎(chǔ)，經(jīng)調(diào)整后丙公司2007年6月30日的資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)如下：

丙公司資產(chǎn)負(fù)債表

2007年6月30日　　　　　　　　單位：萬(wàn)元

項(xiàng) 目	賬面價(jià)值	公允價(jià)值
資產(chǎn)：
貨幣資金	1 400	1 400
存貨	2 000	2 000
應(yīng)收賬款	3 800	3 800
固定資產(chǎn)	2 400	4 800
無(wú)形資產(chǎn)	1 600	2 400
資產(chǎn)合計(jì)	11 200	14 400
負(fù)債和股東權(quán)益：
短期借款	800	800
應(yīng)付賬款	1 600	1 600
長(zhǎng)期借款	2 000	2 000
負(fù)債合計(jì)	4 400	4 400
股本	2 000
資本公積	3 000
盈余公積	400
未分配利潤(rùn)	1 400
股東權(quán)益合計(jì)	6 800	10 000

　　上表中固定資產(chǎn)為一棟辦公樓，預(yù)計(jì)該辦公樓自2007年6月30日起剩余使用年限為20年、凈殘值為零，采用年限平均法計(jì)提折舊；上表中無(wú)形資產(chǎn)為一項(xiàng)土地使用權(quán)，預(yù)計(jì)該土地使用權(quán)自2007年6月30日起剩余使用年限為10年、凈殘值為零，采用直線(xiàn)法攤銷(xiāo)。假定該辦公樓和土地使用權(quán)均為管理使用。

　　③經(jīng)協(xié)商，雙方確定丙公司60%股權(quán)的價(jià)格為7 000萬(wàn)元，甲公司以一項(xiàng)固定資產(chǎn)和一項(xiàng)土地使用權(quán)作為對(duì)價(jià)。甲公司作為對(duì)價(jià)的固定資產(chǎn)2007年6月30日的賬面原價(jià)為2 800萬(wàn)元，累計(jì)折舊為600萬(wàn)元，計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為200萬(wàn)元，公允價(jià)值為4 000萬(wàn)元；作為對(duì)價(jià)的土地使用權(quán)2007年6月30日的賬面原價(jià)為2 600萬(wàn)元，累計(jì)攤銷(xiāo)為400萬(wàn)元，計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為200萬(wàn)元，公允價(jià)值為3 000萬(wàn)元。

　　2007年6月30日，甲公司以銀行存款支付購(gòu)買(mǎi)股權(quán)過(guò)程中發(fā)生的評(píng)估費(fèi)用120萬(wàn)元、咨詢(xún)費(fèi)用80萬(wàn)元。

　?、芗坠竞鸵夜揪?007年6月30日辦理完畢上述相關(guān)資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)。

　?、菁坠居?007年6月30日對(duì)丙公司董事會(huì)進(jìn)行改組，并取得控制權(quán)。

　?。?）甲公司2007年6月30日將購(gòu)入丙公司60%股權(quán)入賬后編制的資產(chǎn)負(fù)債表如下：

甲公司資產(chǎn)負(fù)債表

2007年6月30日　　　　　　　　　　單位：萬(wàn)元

資 產(chǎn)	金額	負(fù)債和股東權(quán)益	金額
貨幣資金	5 000	短期借款	4 000
存貨	8 000	應(yīng)付賬款	10 000
應(yīng)收賬款	7 600	長(zhǎng)期借款	6 000
長(zhǎng)期股權(quán)投資	16 200	負(fù)債合計(jì)	20 000
固定資產(chǎn)	9 200
無(wú)形資產(chǎn)	3 000	股本	10 000
		資本公積	9 000
		盈余公積	2 000
		未分配利潤(rùn)	8 000
		股東權(quán)益合計(jì)	29 000
資產(chǎn)總計(jì)	49 000	負(fù)債和股東權(quán)益總計(jì)	49 000

　?。?）丙公司2007年及2008年實(shí)現(xiàn)損益等有關(guān)情況如下：

　?、?007年度丙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1 000萬(wàn)元（假定有關(guān)收入、費(fèi)用在年度中間均勻發(fā)生），當(dāng)年提取盈余公積100萬(wàn)元，未對(duì)外分配現(xiàn)金股利。

　?、?008年度丙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1 500萬(wàn)元，當(dāng)年提取盈余公積150萬(wàn)元，未對(duì)外分配現(xiàn)金股利。

　　③2007年7月1日至2008年12月31日，丙公司除實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)外，未發(fā)生引起股東權(quán)益變動(dòng)的其他交易和事項(xiàng)。

　　（5）2009年1月2日，甲公司以2 950萬(wàn)元的價(jià)格出售丙公司20%的股權(quán)。當(dāng)日，收到購(gòu)買(mǎi)方通過(guò)銀行轉(zhuǎn)賬支付的價(jià)款，并辦理完畢股權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)。

　　甲公司在出售該部分股權(quán)后，持有丙公司的股權(quán)比例降至40%，仍能夠?qū)Ρ緦?shí)施重大影響，但不再擁有對(duì)丙公司的控制權(quán)。

　　2009年度丙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)600萬(wàn)元，當(dāng)年提取盈余公積60萬(wàn)元，未對(duì)外分配現(xiàn)金股利。丙公司因當(dāng)年購(gòu)入的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升確認(rèn)資本公積200萬(wàn)元。

　?。?）其他有關(guān)資料：

　?、?strong>不考慮所得稅及其他稅費(fèi)因素的影響。

　?、诩坠景凑諆衾麧?rùn)的10%提取盈余公積。

　　要求：

　　（1）根據(jù)資料（1）和（2），判斷甲公司購(gòu)買(mǎi)丙公司60%股權(quán)導(dǎo)致的企業(yè)合并的類(lèi)型，并說(shuō)明理由。

　　（2）根據(jù)資料（1）和（2），計(jì)算甲公司該企業(yè)合并的成本、甲公司轉(zhuǎn)讓作為對(duì)價(jià)的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)對(duì)2007年度損益的影響金額。

　?。?）根據(jù)資料（1）和（2），計(jì)算甲公司對(duì)丙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

　?。?）編制甲公司購(gòu)買(mǎi)日（或合并日）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的抵銷(xiāo)分錄，并填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的金額（請(qǐng)將答題結(jié)果填入答題卷第19頁(yè)給定的“合并資產(chǎn)負(fù)債表”中）。

　　（5）計(jì)算2008年12月31日甲公司對(duì)丙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

　　（6）計(jì)算甲公司出售丙公司20%股權(quán)產(chǎn)生的損益并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

　?。?）計(jì)算甲公司對(duì)丙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算時(shí)的賬面價(jià)值，并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

　?。?）計(jì)算2009年12月31日甲公司對(duì)丙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

　　【答案】

　?。?）根據(jù)資料（1）和（2），判斷甲公司購(gòu)買(mǎi)丙公司60%股權(quán)導(dǎo)致的企業(yè)合并的類(lèi)型，并說(shuō)明理由。

　　甲公司購(gòu)買(mǎi)丙公司60%股權(quán)屬于非同一控制下的企業(yè)合并，因?yàn)樵谫?gòu)買(mǎi)股權(quán)時(shí)甲公司與乙公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

　　（2）根據(jù)資料（1）和（2），計(jì)算甲公司該企業(yè)合并的成本、甲公司轉(zhuǎn)讓作為對(duì)價(jià)的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)對(duì)2007年度損益的影響金額。

　　甲企業(yè)的合并成本＝4 000＋3 000＋120＋80＝7 200（萬(wàn)元）

　　固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益＝4 000－（2 800－600－200）＝2 000（萬(wàn)元）

　　無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益＝3 000－（2 600－400－200）＝1 000（萬(wàn)元）

　?。?）根據(jù)資料（1）和（2），計(jì)算甲公司對(duì)丙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

　　甲公司對(duì)丙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值為7 200萬(wàn)元。

　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　2 000

　　　　累計(jì)折舊　　　　　　　600

　　　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備　　　200

　　　　貸：固定資產(chǎn)　　　　　　　　2 800

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　7 200

　　　　無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備　　　200

　　　　累計(jì)攤銷(xiāo)　　　　　　　400

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理　　　　　　2 000

　　　　　　無(wú)形資產(chǎn)　　　　　　　　2 600

　　　　　　銀行存款　　　　　　　　　200

　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入　　　　　　　3 000

　?。?）編制甲公司購(gòu)買(mǎi)日（或合并日）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的抵銷(xiāo)分錄，并填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的金額（請(qǐng)將答題結(jié)果填入答題卷第19頁(yè)給定的“合并資產(chǎn)負(fù)債表”中）。

　　借：固定資產(chǎn)　　　　　2 400

　　　　無(wú)形資產(chǎn)　　　　　　800

　　　　貸：資本公積　　　　　　　　3 200

　　借：股本　　　　　　　2 000

　　　　資本公積　　　　　6 200（3000+3200）

　　　　盈余公積　　　　　　400

　　　　未分配利潤(rùn)　　　　1 400

　　　　商譽(yù)　　　　　　　1 200 （7 200-10 000×60%）

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　7 200

　　　　　　少數(shù)股東權(quán)益　　　　　　4 000 （10 000×40%）

合并資產(chǎn)負(fù)債表

2007年6月30日　　　　　　　　　單位：萬(wàn)元

項(xiàng)目	甲公司	丙公司		合并金額
		賬面價(jià)值	公允價(jià)值
資產(chǎn)：
貨幣資金	5 000	1 400	1 400	5000+1400=6 400
存貨	8 000	2 000	2 000	10 000
應(yīng)收賬款	7 600	3 800	3 800	11 400
長(zhǎng)期股權(quán)投資	16 200			16200-7200=9 000
固定資產(chǎn)	9 200	2 400	4 800	9200+4800=14 000
無(wú)形資產(chǎn)	3 000	1 600	2 400	5 400
商譽(yù)				1 200
資產(chǎn)總計(jì)	49 000	11 200	14 400	57 400
負(fù)債：
短期借款	4 000	800	800	4 800
應(yīng)付賬款	10 000	1 600	1 600	11 600
長(zhǎng)期借款	6 000	2 000	2 000	8 000
負(fù)債合計(jì)	20 000	4 400	4 400	24 400
股本權(quán)益：
股本	10 000	2 000		12000-2000=10 000
資本公積	9 000	3 000		12000+3200-6200=9 000
盈余公積	2 000	400		2400-400=2 000
未分配利潤(rùn)	8 000	1 400		9400-1400=8 000
少數(shù)股東權(quán)益				4 000
股東權(quán)益合計(jì)	29 000	6 800	10 000	33 000
負(fù)債和股東權(quán)益總計(jì)	49 000	11 200		57 400

　?。?）計(jì)算2008年12月31日甲公司對(duì)丙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

　　2008年12月31日長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為7 200萬(wàn)元

　?。?）計(jì)算甲公司出售丙公司20%股權(quán)產(chǎn)生的損益并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

　　出售20%股權(quán)時(shí)產(chǎn)生的損益＝2 950－7 200×20%/60%＝550（萬(wàn)元）

　　借：銀行存款　　　　　2 950

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　2 400 （7 200×20%/60%）

　　　　　　投資收益　　　　　　　　550

　?。?）計(jì)算甲公司對(duì)丙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算時(shí)的賬面價(jià)值，并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

　　40%股權(quán)的初始投資成本＝7 200－2 400＝4 800（萬(wàn)元）

　　調(diào)整丙公司2007年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)=1 000－（4800－2 400）/20－（1400－1600）/10＝800（萬(wàn)元）

　　甲公司2007年應(yīng)確認(rèn)的投資收益＝800/2×40%＝160（萬(wàn)元）

　　調(diào)整丙公司2008年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)=1 500－（4800-2 400）/20－（1400-1600）/10＝1 300（萬(wàn)元）

　　甲公司2008年應(yīng)確認(rèn)的投資收益＝1 300×40%＝520（萬(wàn)元）

　　轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值＝4 800＋160＋520＝5 480（萬(wàn)元）

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—丙公司（損益調(diào)整）680（160+520）

　　　　貸：盈余公積　　　　　　　　　　 68（680×10%）

　　　　　　利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)　　　　　　　612 （680×90%）

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—丙公司（成本）　4 800

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　　　4 800

　?。?）計(jì)算2009年12月31日甲公司對(duì)丙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

　　調(diào)整丙公司2009年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)

　　=600－（4800-2 400） /20－（1400-1600） /10＝400（萬(wàn)元）

　　甲公司2009年應(yīng)確認(rèn)的投資收益＝400×40%＝160（萬(wàn)元）

　　2009年12月31日長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值＝5 480＋160＋200×40%＝5 720（萬(wàn)元）

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—丙公司（損益調(diào)整）　　　160

　　　　　　　　　　—丙公司（其他權(quán)益變動(dòng)）　80

　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　160

　　　　　　資本公積—其他資本公積　　　　　　　　80

　　小　結(jié)：
　　非同一控制下企業(yè)合并，購(gòu)買(mǎi)日合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制（特別注意：考慮所得稅和不考慮所得稅的處理）。