CPA《會(huì)計(jì)》知識(shí)點(diǎn)總結(jié)：投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量（8-1）

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第一節(jié)：投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量

　　[經(jīng)典例題]

　　1、2007年1月1日，甲公司購(gòu)入一幢建筑物用于出租，取得發(fā)票上注明的價(jià)款為200萬(wàn)元，款項(xiàng)以銀行存款支付。購(gòu)入該建筑物發(fā)生的差旅費(fèi)為0.5萬(wàn)元。該投資性房地產(chǎn)的入賬價(jià)值為（ ）萬(wàn)元。

　　A.200        B. 210       C. 234.5       D.200.5

　　2、甲公司有關(guān)投資性房地產(chǎn)的業(yè)務(wù)資料如下：

　?。?）2007年1月1日，購(gòu)入一塊土地使用權(quán)，支付價(jià)款及相關(guān)稅費(fèi)合計(jì)1800萬(wàn)元，土地使用權(quán)的使用年限為50年，甲公司按年采用直線法進(jìn)行攤銷。

　?。?）2007年1月10日，甲公司在此土地上自行建造一棟辦公樓，購(gòu)物工程物資一批，增值稅專用發(fā)票上注明的買價(jià)為400萬(wàn)元，增值稅額為68萬(wàn)元，工程物資已經(jīng)驗(yàn)收入庫(kù)。

　　（3）工程領(lǐng)用全部工程物資，同時(shí)領(lǐng)用本公司部門產(chǎn)品一批，該批產(chǎn)品的實(shí)際成本為40萬(wàn)元，稅務(wù)部門核定的計(jì)稅價(jià)格為50萬(wàn)元，適用的增值稅稅率為17%.

　?。?）應(yīng)付工程人員工資及福利費(fèi)等43.5萬(wàn)元。

　?。?）2007年12月20日，甲公司與乙公司簽訂租賃合同，把該辦公樓出租給乙公司，租賃從2008年1月1日開始，租賃期為5年，年租金為100萬(wàn)元，租金于每年年初支付。營(yíng)業(yè)稅稅率為5%.2007年12月25日，工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。該辦公樓預(yù)計(jì)使用年限為40年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，采用直線法計(jì)提折舊。該辦公樓（包括土地使用權(quán)）的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等。甲公司采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

　?。?）2009年末，該辦公樓的市場(chǎng)價(jià)值為2000萬(wàn)元。

　?。?）甲公司適用的所得稅稅率為25%.

　　要求：編制甲公司2007年至2009年的有關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

　　[例題答案]

　　1、A

　　[解析]外購(gòu)?fù)顿Y性房地產(chǎn)的成本，包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出。本題中支付的價(jià)款200萬(wàn)元要計(jì)入投資性房地產(chǎn)的成本中，但差旅費(fèi)要計(jì)入當(dāng)期的管理費(fèi)用。

　　2、分錄如下

　　2007年

　?。?）借：無(wú)形資產(chǎn)  1800

　　　　　　貸：銀行存款  1800

　　借：管理費(fèi)用  36

　　　　貸：累計(jì)攤銷  36

　?。?）借：工程物資  468

　　　　　　貸：銀行存款  468

　　借：在建工程  516.5

　　　　貸：工程物資  468

　　　　　　庫(kù)存商品  40

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）8.5 （50*17%）

　　借：在建工程  43.5

　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬  43.5

　　借：投資性房地產(chǎn)  2360

　　　　累計(jì)攤銷  36

　　　　貸：在建工程  560

　　　　　　無(wú)形資產(chǎn)  1800

　　　　　　投資性房地產(chǎn)累計(jì)攤銷  36

　?。?）2008年

　　借：銀行存款  100

　　　　貸：其他業(yè)務(wù)收入  100

　　借：營(yíng)業(yè)稅金及附加  5

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅  5

　　借：其他業(yè)務(wù)成本  50

　　　　貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊  14（560/40）

　　　　　　投資性房地產(chǎn)累計(jì)攤銷  36（1800/50）

　　（4）2009年

　　借：銀行存款  100

　　　　貸：其他業(yè)務(wù)收入  100

　　借：營(yíng)業(yè)稅金及附加  5

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅  5

　　借：其他業(yè)務(wù)成本  50

　　　　貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊  14

　　　　　　投資性房地產(chǎn)累計(jì)攤銷  36

　　2009年末投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值=2360-36-100=2224（萬(wàn)元），而市場(chǎng)價(jià)值為2000萬(wàn)元，發(fā)生了減值，應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。

　　借：資產(chǎn)減值損失  224

　　　　貸：投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備  224

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)  56（224*25%）

　　　　貸：所得稅費(fèi)用  56

　　[例題總結(jié)與延伸]

　　如果此題按照公允價(jià)值模式計(jì)量，該如何編制會(huì)計(jì)分錄。

　　2007年（1）取得土地使用權(quán)和建造辦公樓的分錄同上。

　?。?）借：投資性房地產(chǎn)——成本  2324

　　　　　　　累計(jì)攤銷  36

　　　　　　貸：在建工程  560

　　　　　　　　無(wú)形資產(chǎn)  1800

　　2008年

　　借：銀行存款  100

　　　　貸：其他業(yè)務(wù)收入  100

　　借：營(yíng)業(yè)稅金及附加  5

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅  5

　　2009年

　　借：銀行存款  100

　　　　貸：其他業(yè)務(wù)收入  100

　　借：營(yíng)業(yè)稅金及附加  5

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅  5

　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益  324

　　　　貸：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)  324

　　這里需要注意一個(gè)問題：會(huì)計(jì)上雖然不計(jì)算折舊了，但是稅法上還是需要計(jì)算折舊的，那么在每年底都需要確認(rèn)遞延所得稅。會(huì)計(jì)上不計(jì)算折舊，稅法上要求扣除，那么這里形成的是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，需要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債：

　　借：所得稅費(fèi)用  25

　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債  25

　　稅務(wù)處理中，不確認(rèn)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)，所以公允價(jià)值降低324萬(wàn)元產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，要轉(zhuǎn)回上述遞延所得稅負(fù)債，差額部分確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)  56

　　　　遞延所得稅負(fù)債  25

　　　　貸：所得稅費(fèi)用  81（324×25%）

　　[知識(shí)點(diǎn)理解與總結(jié)]

　　1、投資性房地產(chǎn)的認(rèn)定。投資性房地產(chǎn)包括三種，已出租的建筑物，已出租的土地使用權(quán)，持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。投資性房地產(chǎn)的實(shí)質(zhì)是資本增值或賺取租金。判斷一項(xiàng)資產(chǎn)是否屬于投資性房地產(chǎn)要注意兩個(gè)方面：（1）企業(yè)必須擁有產(chǎn)權(quán)（建筑物要擁有產(chǎn)權(quán)，土地要擁有使用權(quán)）（2）該資產(chǎn)以經(jīng)營(yíng)租賃方式出租。

　　2、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出。資本化的支出計(jì)入投資性房地產(chǎn)成本，費(fèi)用化的支出計(jì)入當(dāng)期損益。

　　3、成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)。成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，其會(huì)計(jì)處理與固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的處理方法基本一致。折舊、攤銷計(jì)入投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷），發(fā)生減值遵從資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，計(jì)入投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備，計(jì)提的減值準(zhǔn)備不能轉(zhuǎn)回。

　　4、公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)。要注意一下3個(gè)方面的內(nèi)容：（1）采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，也不計(jì)提減值準(zhǔn)備。（2）資產(chǎn)負(fù)債表日要以公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整賬面價(jià)值。公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。（3）對(duì)所得稅的影響。一方面，會(huì)計(jì)上雖然不計(jì)算折舊了，但是稅法上還是需要計(jì)算折舊的，那么在每年底都需要確認(rèn)遞延所得稅。會(huì)計(jì)上不計(jì)算折舊，稅法上要求扣除，那么這里形成的是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，需要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。另一方面，稅務(wù)處理中，不確認(rèn)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)，因此會(huì)導(dǎo)致投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異；因此，應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)處理中確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　如果投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值下降的：

　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益

　　　　貸：投資性房地產(chǎn)－公允價(jià)值變動(dòng)

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)

　　　　貸：所得稅費(fèi)用

　　　　　　如果是公允價(jià)值上升的相應(yīng)要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

　　[錯(cuò)題舉例]

　　某企業(yè)的投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量模式。2007年1月1日購(gòu)入一幢建筑物用于出租。該建筑物的成本為500萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用年限為20年，預(yù)計(jì)凈殘值為20萬(wàn)元。2007年應(yīng)該計(jì)提的折舊額為（ ）萬(wàn)元。

　　A. 0      B. 25      C. 24      D. 20

　　答案：A

　　解析：以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)不計(jì)提折舊和進(jìn)行攤銷。

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