2009年備考CPA《會計》系列總結-第3章（04）

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[第03章]04　持有至到期投資的核算

　　一、持有至到期投資概述

　　有至到期投資扣除已處置或重分類的部分）重分類為可供出售金融資產(chǎn)。

　　例如，某企業(yè)在2007年將某項持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)或出售了一部分，且重分類或出售部分的金額相對于該企業(yè)沒有重分類或出售之前全部持有至到期投資總額比例較大，那么該企業(yè)應當將剩余的其他持有至到期投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)，而且在2008年和2009年兩個完整的會計年度內(nèi)不能將任何金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資（注意：這是懲罰性規(guī)定）。 但教材上注明了例外的情況，要注意理解這些內(nèi)容。

　　二、持有至到期投資的會計處理

　　（1）初始計量：

　　借：持有至到期投資——成本　　?。嬷担?/p>

　　　　——利息調(diào)整　（差額，或貸記）

　　　　應收利息（支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的利息）

　　　　貸：銀行存款　　（實際支付的金額）

　?。?）后續(xù)計量：

　　1）資產(chǎn)負債表日，計提債券利息：

　?、俪钟兄恋狡谕顿Y為分期付息，一次還本債券投資：

　　借：應收利息（債券面值×票面利率）

　　　　貸：投資收益（持有至到期投資期初攤余成本×實際利率）

　　　　　　持有至到期投資——利息調(diào)整（差額，或借記）

　　此時，期末攤余成本＝期初攤余成本（本金）－［現(xiàn)金流入（面值×票面利率）－實際利息（期初攤余成本×實際利率）］－已發(fā)生的資產(chǎn)減值損失，這里可以將期初攤余成本理解為本金，而每期的現(xiàn)金流入可以理解為包含了本金和利息兩部分，其中“現(xiàn)金流入－實際利息”可以理解為本期收回的本金。

　?、诔钟兄恋狡谕顿Y為一次還本付息債券投資：

　　借：持有至到期投資——應計利息（債券面值×票面利率）

　　　　貸：投資收益（持有至到期投資期初攤余成本×實際利率）

　　　　　　持有至到期投資——利息調(diào)整（差額，或借記）

　　此時，期末攤余成本＝期初攤余成本（本金）＋實際利息（期初攤余成本×實際利率）－已發(fā)生的資產(chǎn)減值損失，因為是一次還本付息，所以此時的現(xiàn)金流入為0，則實際利息增加期末攤余成本。

　　③發(fā)生減值時：

　　借：資產(chǎn)減值損失（賬面價值－預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值）

　　　　貸：持有至到期投資減值準備

　　如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)的價值已經(jīng)恢復，且客觀上與確認減值損失后發(fā)生的事項有關，原已確認的減值損失應當轉(zhuǎn)回，計入當期損益：

　　借：持有至到期投資減值準備

　　　　貸：資產(chǎn)減值損失

　　2）處置持有至到期投資：

　　借：銀行存款（實際收到的價款）

　　　　持有至到期投資減值準備（已計提的減值準備）

　　　　貸：持有至到期投資——成本（賬面余額）

　　　　　　——利息調(diào)整（賬面余額）（或借記）

　　　　　　——應計利息（賬面余額）

　　　　　　投資收益（差額，或借記）

　?。?）持有至到期投資的轉(zhuǎn)換：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本（債券面值）

　　　　——公允價值變動（公允價值與債券面值的差額，或貸記）

　　　　貸：持有至到期投資——成本（債券面值）

　　　　　　——利息調(diào)整（該明細而科目余額，或借記）

　　　　　　——應計利息（或借記）

　　　　　　資本公積——其他資本公積（公允價值與賬面價值的差額，或借記）

　　注：上述貸方的“資本公積——其他資本公積”應當在可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認時轉(zhuǎn)出，計入當期損益。

　　借：資本公積——其資本公積

　　　　貸：投資收益

　　[例題·單選題]甲股份有限公司于2007年1月1日以20420萬元購入乙公司發(fā)行的面值總額為20000萬元的公司債券確認為持有至到期投資，該債券系5年期，按年付息，票面年利率為6%，實際利率5.515％，甲公司對債券的溢折價采用實際利率法攤銷，2008年12月31日應確認該持有至到期投資的賬面價值為（   ）。

　　A.20420          B.20346.16         C.20268.25         D.20186.05 [答案]C

　　[解析]2007年末攤余成本＝20420+20420×5.515％－20000×6％＝20346.16（萬元）

　　2008年末攤余成本＝20346.16+20346.16×5.515％-20000×6％＝20268.25（萬元）

　　這是一個比較常見的單選題類型。

　　三、注意的地方

　　關于持有至到期投資實際利率法攤銷，需要區(qū)分是一次還本付息，還是分期付息、到期還本兩種付息方式。兩種計算方法的原理是一致的，期末攤余成本＝期初攤余成本（本金）+實際利息（期初攤余成本×實際利率）－現(xiàn)金流入（面值×票面利率）－已發(fā)生的資產(chǎn)減值損失，如果是一次還本付息，現(xiàn)金流入為零，所以期末攤余成本的計算不考慮現(xiàn)金流入即可。

　　另外一個比較重要的問題是在分期還本的方式下，攤余成本的處理有兩種方法：一種是調(diào)整折現(xiàn)率，不調(diào)整期初攤余成本；另一種是調(diào)整期初攤余成本，不調(diào)整實際利率。從理論上來講，調(diào)整實際利率是更加合理的，因為未來現(xiàn)金流量發(fā)生了變化，相應地風險水平也發(fā)生了變化，那么投資者要求的報酬率也會發(fā)生變化，所以調(diào)整折現(xiàn)率是比較合適的處理方式。教材中的處理方法是假定實際利率不變而調(diào)整期初攤余成本，主要考慮到調(diào)整實際利率計算比較煩瑣，但這種處理思路本身是與實際不符，考試時候調(diào)整攤余成本的思路比較容易一些。

　　實際利率的計算由于涉及到財務管理的知識，做一般了解，比如債券的面值為1000萬元，5年期按年支付利息，本金最后一次支付，票面利率10％，購買價格為900萬元，交易費用為50萬元，實際利率為r，則期初攤余成本＝950＝1000×10％×（P/A，r，5）+1000×（P/F，r，5），即：

　　100/（1+r）+100/（1+r）^2+100/（1+r）^3+100/（1+r）^4+100/（1+r）^5+1000/（1+r）^5=950

　　采用插值法，設r=11%，代入上式，則期初攤余成本=963.04；

　　設r=12%，代入上式，則期初攤余成本=927.9，則：

　　（11%-r）/（11%-12%）=（963.04-950）/（963.04-927.9）

　　可以計算出企業(yè)的實際利率r=11%-（963.04-950）/（963.04-927.9）*（11%-12%）=11.371%

　　借：持有至到期投資－成本　1000貸：銀行存款　950持有至到期投資－利息調(diào)整　50

　　[識記要點]

　?、俪钟兄恋狡谕顿Y應當采用實際利率法，按攤余成本進行計量；

　　②持有至到期投資按照債券的公允價值和交易費用之和入賬，其中交易費用在“持有至到期投資—利息調(diào)整”科目核算。

　?、鄢钟兄恋狡谕顿Y轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn)，可供出售金融資產(chǎn)按公允價值計量，公允價值與賬面價值的差額計入資本公積。

　?、芴幹贸钟兄恋狡谕顿Y時，售價與賬面價值的差額計入投資收益。

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