《中級會計實務(wù)》同一控制和非同一控制下企事業(yè)合并的重點

　　《中級會計實務(wù)》一科是中級職稱考試相對較難的一個科目，全書二十章的內(nèi)容，章章內(nèi)容中都有需要我們重點掌握的部分，并且章與章之間又存在著必然的聯(lián)系。因此，在考試時候單獨對某一知識點進(jìn)行考查的情況比較少，多會把相關(guān)章節(jié)的內(nèi)容融合到一起進(jìn)行綜合考查?？荚囍?，這方面多表現(xiàn)于計算題和綜合題當(dāng)中，例如2009年考試中計算題和綜合題總共有55分的題目，占據(jù)了考試的一多半比重。由此可見，對知識的融會貫通是我們順利通過考試的一個必要條件。

　　那么，在接下來的學(xué)習(xí)中，我們就將對跨章節(jié)的知識點做一個簡單的梳理。通過學(xué)習(xí)網(wǎng)校郭建華老師主講的專題班課程，感覺受益匪淺，頗有感觸。因此，抽時間對內(nèi)容進(jìn)行了一下回顧，整理成文字，希望能與大家共同分享。

　　首先，我們來探討一下長期股權(quán)投資與合并財務(wù)報表之間的聯(lián)系。由同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并所取得長期股權(quán)投資是有差異的，因此我們就將兩種情況分開來逐一探討。今天，我們先研究一下非同一控制下企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資與合并財務(wù)報表之間的聯(lián)系，重點探尋理解、運用方法和規(guī)律。

　　在此，我們需要明確把握如下幾個要點：

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)合并成本

　　對于企業(yè)合并時的成本，其實很好理解的。非同一控制下企業(yè)合并，處理上一般是以購買法作為基礎(chǔ)原理。就好似我們周末逛街購物一樣，一日之內(nèi)所支出的購物價格、交通費用和餐費，一并都要計入該日的支出成本。也就是說，在確定企業(yè)合并成本的時候，我們只要清楚，在購買這一份控制權(quán)的活動過程中，最終支付出了多少資金就可以了，這些資金就是我們所要確定的成本。無論相其所取得被購企業(yè)的控制權(quán)的大小和比例，不是完全收購，那么我們就按照具體比例進(jìn)行具體的計算也就可以了?？傊?，我們要注意兩點：一、核算期間是從收購活動開始到最后完成截止，期間一切相關(guān)費用支出都需要計入其成本；二、要注意針對長期股權(quán)投資，確定其成本是不含應(yīng)自被投資單位收取的現(xiàn)金股利或利潤。

　　【注意】

　　1、所發(fā)生的直接相關(guān)費用應(yīng)當(dāng)計入合并成本；

　　2、發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，與所發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費等均應(yīng)自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減；

　　3、權(quán)益性證券發(fā)行有溢價的情況下，自溢價收入中扣除；

　　4、權(quán)益性證券發(fā)行無溢價或溢價金額不足以扣減的情況下，應(yīng)當(dāng)沖減盈余公積和未分配利潤。

　　5、控股合并的情況下，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。該差額是指在合并財務(wù)報表中應(yīng)予列示的商譽(yù)。

　?。ǘ└冻鲑Y產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額計入合并當(dāng)期損益

　　對非貨幣性資產(chǎn)在交易過程中所產(chǎn)生的公允價值與賬面價值的差額，應(yīng)視為資產(chǎn)的損益處置，計入合并當(dāng)期的利潤表。但涉及到長期股權(quán)投資的問題時，我們應(yīng)當(dāng)注意，具體應(yīng)將對價資產(chǎn)進(jìn)行正確劃分、歸類，然后準(zhǔn)確設(shè)置會計分錄，同時做好相應(yīng)的結(jié)轉(zhuǎn)即可。

　?。ㄈ?quán)益法的核算（企業(yè)在編制合并報表時，一般需要將成本法調(diào)整為權(quán)益法）

　　1、“成本”明細(xì)科目的會計處理

　　對于投資成本與投資額之間的差異，主要是體現(xiàn)出在交易過程中，購買方是否直接獲得收益，然后來確定是否應(yīng)該入賬處理。

　　投資成本 ≥ 投資額，購買方支付了高于公允價值的資金，沒有損益可言，直接以成本入賬即可。享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，也不需要調(diào)整已確認(rèn)的初始投資成本。

　　投資成本 ≤ 投資額，此時購買方所支付的資金低于所投資單位的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值，也即是說用絕對低價格購入了高成本商品，本身從進(jìn)貨渠道上來說就已經(jīng)獲得收益了，因此需要將這部分收益入賬，同時要調(diào)整賬面價值。其具體會計處理為：借“長期股權(quán)投資——成本”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。

　　2、“損益調(diào)整”明細(xì)科目的會計核算

　?。?）確認(rèn)投資損益時，應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單位各項可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈損益進(jìn)行調(diào)整后加以確定，同時對內(nèi)部交易進(jìn)行抵銷。

　　（2）被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤時投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價值。

　　借：應(yīng)收股利
　　　貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整

　?。?）投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。

　　3、“其他權(quán)益變動”明細(xì)科目的會計處理

　　投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值并計入所有者權(quán)益。

　　在持股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，企業(yè)按持股比例計算應(yīng)享有的份額，相應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時增加或減少資本公積。

　　借：長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動
　　　貸：資本公積——其他資本公積或

　　借：資本公積——其他資本公積
　　　貸：長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動

　?。ㄋ模┵Y產(chǎn)負(fù)債表日合并財務(wù)報表相關(guān)的調(diào)整分錄、抵銷分錄

　　在資產(chǎn)負(fù)債表日對合并財務(wù)報表相關(guān)的調(diào)整分錄、抵銷分錄此部分內(nèi)容，其實并沒有大家所想象的那樣困難，只要我們理清思路，你就會發(fā)現(xiàn)其實一切都是那么容易的。下面，我們就對具體的歸納總結(jié)：

　　1、未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷

　　包括存貨、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷

　　【注意】遞延所得稅的抵銷：

　　這里所說的涉及到對于遞延所得稅的抵消，主要是針對存貨和固定資產(chǎn)來講。對于這兩項，如果在銷售過程中的銷售售價大于銷售成本，則產(chǎn)生的差額應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)；如果銷售售價小于銷售成本時，則產(chǎn)生的差額應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。

　　2、對子公司的個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整時，除了需要考慮與母公司會計政策和會計期間不一致應(yīng)調(diào)整子公司個別財務(wù)報表外，還應(yīng)當(dāng)通過編制調(diào)整分錄，根據(jù)購買日該子公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值，對子公司的個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整。

　　3、將對子公司的長期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法此時，我們應(yīng)當(dāng)注意，首先要確定按照權(quán)益法進(jìn)行核算的初始投資成本，然后在此基礎(chǔ)之上與所占有的被投資公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值間的大小關(guān)系，進(jìn)而結(jié)合我們前面所講到的內(nèi)容來最終確定是否需要對該長期股權(quán)投資的賬面價值進(jìn)行調(diào)整。

　　4、長期股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目的抵銷

　　5、母公司與子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益的抵銷處理

　　6、抵銷遞延所得稅資產(chǎn)

　　借：所得稅費用
　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)

　　下面，我們以一道例題加深一下印象：

　　【例】大海股份有限公司（以下簡稱大海公司）2007年至2009年投資業(yè)務(wù)的有關(guān)資料如下：

　?。?）2007年11月5日，大海公司與立新股份有限公司（以下簡稱立新公司）簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議。該股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議規(guī)定：大海公司收購立新公司持有A公司股份總額的30%，收購價格為1 300萬元，收購價款于協(xié)議生效后以銀行存款支付；該股權(quán)協(xié)議生效日為2007年12月31日。

　　該股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議于2007年12月20日分別經(jīng)大海公司和立新公司臨時股東大會審議通過，并依法報經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)。

　　2008年1月1日，A公司股東權(quán)益總額為4 000萬元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為4 000萬元。

　　2008年1月1日，大海公司以銀行存款支付收購股權(quán)價款1 300萬元，并辦理了相關(guān)的股權(quán)劃轉(zhuǎn)手續(xù)。

　?。?）2008年5月1日，A公司股東大會通過2007年度利潤分配方案。該分配方案如下：按實現(xiàn)凈利潤的10%提取法定盈余公積；分配現(xiàn)金股利400萬元。

　?。?）2008年6月5日，大海公司收到A公司分派的現(xiàn)金股利。

　?。?）2008年度，A公司實現(xiàn)凈利潤840萬元。2008年6月5日，大海公司出售商品一批給A公司，商品成本為200萬元，售價為240萬元，A公司購入的商品作為存貨。至2008年末，A公司從大海公司購入商品未出售給外部獨立的第三方。2008年6月12日，A公司因投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)核算增加資本公積160萬元（已扣除遞延所得稅影響）。

　?。?）2009年度，A公司實現(xiàn)凈利潤1 160萬元。2009年10月15日，A公司出售商品一批給大海公司，商品成本為800萬元，售價為1 200萬元，大海公司購入的商品作為存貨。至2009年末，大海公司從A公司購入商品未出售給外部獨立的第三方。A公司2008年從大海公司購入商品在2009年全部出售給外部獨立的第三方。

　　要求：

　　（1）確定大海公司收購A公司股權(quán)交易中“股權(quán)轉(zhuǎn)讓日”，編制大海公司取得A公司股權(quán)的相關(guān)賬務(wù)處理。

　　（2）編制大海公司2008年度長期股權(quán)投資相關(guān)的賬務(wù)處理。

　?。?）編制大海公司2008年末編制合并財務(wù)報表時對A公司股權(quán)投資的調(diào)整分錄。

　?。?）編制大海公司2009年度長期股權(quán)投資相關(guān)的賬務(wù)處理以及編制合并財務(wù)報表時對A公司股權(quán)投資的調(diào)整分錄。（答案中的金額單位用萬元表示）

　　【答案解析】

　?。?）大海公司收購A公司股權(quán)交易中的“股權(quán)轉(zhuǎn)讓日”為 2008年1月1日。

　　借：長期股權(quán)投資——A公司——成本 1 300
　　　貸：銀行存款 1 300

　　大海公司初始投資成本1 300萬元大于應(yīng)享有A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額1 200萬元（4 000×30%），大海公司不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本。

　　【這其中就涉及到成本核算時，前面我們所提及的投資成本與投資額之間大小關(guān)系的比較。當(dāng)投資成本大于投資額的時候，不需要調(diào)整已確認(rèn)的初始投資成本；當(dāng)投資成本小于投資額的時候，我們就需要考慮對其進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整?！?

　?。?）編制大海公司2008年度長期股權(quán)投資相關(guān)的賬務(wù)處理。

　　5月1日，通過利潤分配方案時：

　　借：應(yīng)收股利 120
　　　貸：長期股權(quán)投資——A公司——成本 120

　　6月5日收到股利時：

　　借：銀行存款 120
　　　貸：應(yīng)收股利 120

　　08年末，大海公司的賬務(wù)處理：

　　借：長期股權(quán)投資——A公司——損益調(diào)整 240[（840－40）×30%]
　　　貸：投資收益 240

　　借：長期股權(quán)投資——A公司——其他權(quán)益變動 48
　　　貸：資本公積——其他資本公積——A公司 48

　　【對于08年末的會計處理，涉及到了要對損益、所有者權(quán)益進(jìn)行調(diào)整，正如我們前面所講到過的處理方法一樣。其實，到這里我們就可以看出一些規(guī)律來，對于我們平時所遇到的習(xí)題和一些實際情況本質(zhì)上都是相同的，關(guān)鍵是我們一定要在解決問題之前弄清楚實際情況。在明晰情況之后，然后按照相關(guān)的規(guī)定按部就班去處理，相信在解題過程中很難會出現(xiàn)差錯的?！?

　?。?）編制大海公司2008年末編制合并財務(wù)報表時對A公司股權(quán)投資的調(diào)整分錄。

　　大海公司在合并財務(wù)報表中對該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)在個別報表已確認(rèn)投資損益基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整：

　　借：營業(yè)收入 72（240×30%）
　　　貸：營業(yè)成本 60（200×30%）
　　　　　投資收益 12

　?。?）編制大海公司2009年度長期股權(quán)投資相關(guān)的賬務(wù)處理以及編制合并財務(wù)報表時對A公司股權(quán)投資的調(diào)整分錄。

　　借：長期股權(quán)投資——A公司——損益調(diào)整 240 {[1 160－（1 200－800）＋（240－200）]×30%}
　　　貸：投資收益 240

　　大海公司在合并報表中作如下調(diào)整分錄：

　　借：長期股權(quán)投資——A公司——損益調(diào)整 120
　　　貸：存貨 120

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