中級(jí)會(huì)計(jì)師《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》強(qiáng)化預(yù)習(xí)：前期差錯(cuò)及其更正

中級(jí)會(huì)計(jì)師考試科目《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》第十七章　會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正

　　知識(shí)點(diǎn)四　前期差錯(cuò)及其更正

　　會(huì)計(jì)差錯(cuò)按發(fā)生時(shí)間分類(lèi)：當(dāng)期差錯(cuò)和前期差錯(cuò)。

　　一、當(dāng)期差錯(cuò)的會(huì)計(jì)處理

　　當(dāng)期會(huì)計(jì)差錯(cuò)，無(wú)須區(qū)分重要與不重要，直接調(diào)整當(dāng)期的相關(guān)項(xiàng)目。

　　二、前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理

　　前期差錯(cuò)應(yīng)區(qū)分其重要性（性質(zhì)和規(guī)模），重要的前期差錯(cuò)采用追溯重述法更正，將現(xiàn)有處理改為假定差錯(cuò)發(fā)生當(dāng)時(shí)已發(fā)現(xiàn)的處理；不重要的前期差錯(cuò)，視同發(fā)現(xiàn)當(dāng)期發(fā)生的差錯(cuò)，直接調(diào)整當(dāng)期損益等項(xiàng)目進(jìn)行更正。

　　（一）不重要的前期差錯(cuò)

　　不重要的前期差錯(cuò)，視同發(fā)現(xiàn)當(dāng)期發(fā)生的差錯(cuò)，直接調(diào)整當(dāng)期損益等項(xiàng)目進(jìn)行更正，無(wú)需調(diào)整報(bào)表項(xiàng)目。

　　（二）重要前期差錯(cuò)

　　重要的前期差錯(cuò)，應(yīng)視為在發(fā)生時(shí)即已更正，采用追溯重述法更正。追溯重述法分為兩部分：第一部分，編制調(diào)整分錄；第二部分，調(diào)整報(bào)表項(xiàng)目和附注。

　?。?）調(diào)整分錄的編制

　　追溯重述的思路可分為三步（復(fù)雜情形）：

　　第一步，還原原來(lái)錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)處理；

　　第二步，重新進(jìn)行正確的會(huì)計(jì)處理；

　　第三步，調(diào)整差異。正確處理＝錯(cuò)誤處理＋差異

　　差異＝正確處理－錯(cuò)誤處理，或：差異＝正確處理＋（－錯(cuò)誤處理）[即，復(fù)雜情形下，將錯(cuò)誤處理的會(huì)計(jì)分錄完全反向沖銷(xiāo)，再與正確處理的會(huì)計(jì)分錄合并].

　　所有損益類(lèi)科目用“以前年度損益調(diào)整”替代。

　　需調(diào)整的項(xiàng)目通常有4項(xiàng)：一是有關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債或所有者權(quán)益科目；二是調(diào)整應(yīng)交所得稅或遞延所得稅（稅法規(guī)定，前期少計(jì)的費(fèi)用，發(fā)現(xiàn)當(dāng)期不得補(bǔ)記；前期多計(jì)了費(fèi)用，發(fā)現(xiàn)當(dāng)期應(yīng)補(bǔ)交所得稅。另外，還可能會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)）；三是盈余公積；四是未分配利潤(rùn)。

　　這三個(gè)步驟中，前兩個(gè)步驟屬于分析過(guò)程，在草稿紙上完成；第三個(gè)步驟即編制調(diào)整分錄，才需寫(xiě)在答題紙上。

　　（2）調(diào)整報(bào)表項(xiàng)目和附注

　　假設(shè)發(fā)現(xiàn)差錯(cuò)日為2010年7月1日，重述的報(bào)表為2010年報(bào)。

　?、僬{(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目

　　調(diào)整2010年資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的期初數(shù)（2010年初即09年末），調(diào)整項(xiàng)目：有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債所有者權(quán)益項(xiàng)目、遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債、盈余公積和未分配利潤(rùn)。

　?、谡{(diào)整利潤(rùn)表項(xiàng)目

　　調(diào)整2010年利潤(rùn)表項(xiàng)目的上期數(shù)（即09年），調(diào)整項(xiàng)目：收入費(fèi)用、所得稅費(fèi)用、凈利潤(rùn)和每股收益。

　　若差錯(cuò)發(fā)生在08年或之前，則無(wú)需調(diào)利潤(rùn)表。

　?、鬯姓邫?quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目的調(diào)整

　　若差錯(cuò)為09年發(fā)生：調(diào)整2010年所有者權(quán)益變動(dòng)表“前期差錯(cuò)更正”項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的本年金額（調(diào)整2010年初余額，即09年末余額），調(diào)整項(xiàng)目為2個(gè)：盈余公積，未分配利潤(rùn)。

　　若差錯(cuò)為08年或之前發(fā)生：調(diào)整2010年所有者權(quán)益變動(dòng)表“前期差錯(cuò)更正”項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的上年金額（調(diào)整09年初余額，即08年末余額），調(diào)整項(xiàng)目2個(gè)：盈余公積，未分配利潤(rùn)。

　　注：在所有者權(quán)益變動(dòng)表中，“前期差錯(cuò)更正”項(xiàng)目是“上年年末余額”大項(xiàng)目下的小項(xiàng)目。

　?。?）在附注中予以說(shuō)明。

　　2.財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整和重述

　　（1）資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的調(diào)整（20×9年報(bào)的期初數(shù)）：

　　調(diào)減固定資產(chǎn)300 000元；調(diào)增遞延所得稅資產(chǎn)75 000元；調(diào)減盈余公積33 750元；調(diào)減未分配利潤(rùn)191 250元。

　?。?）利潤(rùn)表項(xiàng)目的調(diào)整（20×9年報(bào)的上年數(shù)）：

　　調(diào)增管理費(fèi)用300 000元，調(diào)減所得稅費(fèi)用75 000元，調(diào)減凈利潤(rùn)225 000元。

　?。?）所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目的調(diào)整

　　注意：在所有者權(quán)益變動(dòng)表中，“前期差錯(cuò)更正”項(xiàng)目是“上年年末余額”大項(xiàng)目下的小項(xiàng)目。

　　本例編制的調(diào)整分錄，要調(diào)整有關(guān)項(xiàng)目20×8年末的余額，即，應(yīng)調(diào)整 “前期差錯(cuò)更正”項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的本年金額（20×9年報(bào)的“本年金額”對(duì)應(yīng)的 “上年年末余額” ，就是08年末的余額）。

　　“調(diào)減前期差錯(cuò)更正項(xiàng)目中盈余公積上年金額33 750元，未分配利潤(rùn)上年金額191 250元”

　　重要前期差錯(cuò)小結(jié)

　　重要前期差錯(cuò)的會(huì)計(jì)處理與會(huì)計(jì)政策變更基本相似，區(qū)別在于：前者通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”科目核算，后者不通過(guò)。

　　報(bào)表項(xiàng)目調(diào)整：與會(huì)計(jì)政策變更相似，主要調(diào)整本期報(bào)表的期初數(shù)或上年數(shù)。

　　（三）屬于日后事項(xiàng)的前期差錯(cuò)

　　日后期間發(fā)現(xiàn)的：

　?、賵?bào)告年度發(fā)生的重要差錯(cuò)、②報(bào)告年度發(fā)生的不重要差錯(cuò)或③報(bào)告年度之前發(fā)生的不重要差錯(cuò)，按照資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)處理。報(bào)告年度之前發(fā)生的重要差錯(cuò)，不屬于日后事項(xiàng)，按照一般的前期重要差錯(cuò)來(lái)處理。

　　日后期間是指本期初（如1月1日）~財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日（如3月31日），非日后期間是指財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日（如4月1日）~ 本期末（如12月31日）。

　　會(huì)計(jì)差錯(cuò)圖示

　　

　　日后差錯(cuò)的會(huì)計(jì)處理

　　日后事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理分為兩部分：第一部分，編制調(diào)整分錄；第二部分，調(diào)整報(bào)表項(xiàng)目和附注。

　?。?）調(diào)整分錄的編制

　　基本思路是：假設(shè)上年末發(fā)現(xiàn)了該差錯(cuò)。

　　需要調(diào)整的項(xiàng)目有4項(xiàng)：一是資產(chǎn)、負(fù)債或所有者權(quán)益；二是應(yīng)交所得稅或遞延所得稅；三是未分配利潤(rùn)；四是盈余公積。

　　所有損益類(lèi)科目用“以前年度損益調(diào)整”科目替代。

　?。?）調(diào)整報(bào)表項(xiàng)目和附注

　　假設(shè)發(fā)現(xiàn)差錯(cuò)日為2010年2月1日，09年報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出日為2010年4月30日。

　?、僬{(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目

　　調(diào)整09年資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的期末數(shù)，調(diào)整項(xiàng)目：有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債所有者權(quán)益項(xiàng)目、遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債（或應(yīng)交所得稅）、盈余公積和未分配利潤(rùn)。

　?、谡{(diào)整利潤(rùn)表項(xiàng)目

　　若差錯(cuò)為09年發(fā)生：調(diào)整09年利潤(rùn)表項(xiàng)目的本年數(shù)，調(diào)整項(xiàng)目：收入費(fèi)用、所得稅費(fèi)用、凈利潤(rùn)和每股收益。

　　若差錯(cuò)為08年發(fā)生：調(diào)整09年利潤(rùn)表項(xiàng)目的上年數(shù)，調(diào)整項(xiàng)目：收入費(fèi)用、所得稅費(fèi)用、凈利潤(rùn)和每股收益。

　　若差錯(cuò)為07年或之前發(fā)生：無(wú)需調(diào)整利潤(rùn)表。

　?、鬯姓邫?quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目的調(diào)整

　　若差錯(cuò)為09年發(fā)生：調(diào)整09年所有者權(quán)益變動(dòng)表“凈利潤(rùn)、提取盈余公積”項(xiàng)目中的本年數(shù)。

　　若差錯(cuò)為08年發(fā)生：調(diào)整09年所有者權(quán)益變動(dòng)表“前期差錯(cuò)更正”項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的本年金額，調(diào)整項(xiàng)目為：盈余公積，未分配利潤(rùn)。

　　若差錯(cuò)為07年或之前發(fā)生：調(diào)整09年所有者權(quán)益變動(dòng)表“前期差錯(cuò)更正”項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的上年金額，調(diào)整項(xiàng)目為：盈余公積，未分配利潤(rùn)。

　　（3）在附注中予以說(shuō)明。