會計職稱考試《中級會計實務(wù)》考點分享：股份支付

第十章　股份支付

　　1、典型的股份支付通常涉及四個主要環(huán)節(jié)：

　?。?）授予；

　?。?）可行權(quán)；

　?。?）行權(quán)；

　?。?）出售。

　　2、會計處理：

　　2.1.授予日的處理：

　　除了立即可行權(quán)的股份支付外，無論權(quán)益結(jié)算的股份支付還是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在授予日均不做會計處理。

　　借：管理費用

　　　　貸：資本公積——股本溢價（權(quán)益結(jié)算的股份支付，授予日的公允價值）

　　　或貸：應(yīng)付職工薪酬（現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，授予日的公允價值）

　　【例題】（2010年試題）對以權(quán)益結(jié)算的股份支付和現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，無論是否立即可行權(quán)，在授權(quán)日均不需要進行會計處理。（ ）

　　『正確答案』×

　　『答案解析』立即可行權(quán)的股份支付在授予日進行會計處理。

　　2.2.在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日：

　?。?）權(quán)益結(jié)算的股份支付，按照授予日的公允價值計量，不確認其后續(xù)公允價值變動；

　?。?）現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，按照每個資產(chǎn)負債表日的公允價值重新計量，確定成本費用和應(yīng)付職工薪酬；

　　借：管理費用

　　　　貸：資本公積－其他資本公積（權(quán)益結(jié)算的股份支付，授予日的公允價值）

　　　或貸：應(yīng)付職工薪酬（現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，每個資產(chǎn)負債表日的公允價值）

　　【例題】對于權(quán)益結(jié)算換取職工服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，按授予日權(quán)益工具的公允價值，將當期的取得的服務(wù)進行確認，可能計入的會計科目有（ ）。

　　A.管理費用

　　B.制造費用

　　C.財務(wù)費用

　　D.資本公積-其他資本公積

　　『正確答案』AB

　　『答案解析』對于換取職工服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當按在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日,以對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具在授權(quán)日的公允價值，將當期取得收入的服務(wù)計入相關(guān)成本或當期費用,同時計入資本公積的其他資本公積。確認的是成本或費用科目，但不括財務(wù)費用科目，此題陷阱是D，它不是確認成本、費用科目。

　　2.3.可行權(quán)日之后：

　?。?）對于權(quán)益結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后不再對已確認的成本費用和所有者權(quán)益總額進行調(diào)整。

　　行權(quán)日根據(jù)行權(quán)情況，確定股本和股本溢價，同時結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認的資本公積（其他資本公積）。

　　（2）對于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，可行權(quán)日之后不再確認成本費用，負債（應(yīng)付職工薪酬）公允價值變動計入當期損益（公允價值變動損益）。

　　【例題】關(guān)于權(quán)益結(jié)算的股份支付的計量，下列說法中錯誤的是（ ）。

　　A.應(yīng)按授予日權(quán)益工具的公允價值計量，不確認其后續(xù)公允價值變動

　　B.對于換取職工服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當按在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日的公允價值計量

　　C.對于授予后立即可行權(quán)的換取職工提供服務(wù)的權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價值計量

　　D.對于授予后不能立即行權(quán)的換取職工提供服務(wù)的權(quán)益結(jié)算的股份支付，企業(yè)應(yīng)當按照權(quán)益工具在授予日的公允價值，將當期取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期費用，同時計入資本公積——其他資本公積。

　　『正確答案』B

　　（2011年試題）對于以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，可行權(quán)日后相關(guān)負債公允價值發(fā)生變動的，其變動金額應(yīng)在資產(chǎn)負債日計入財務(wù)報表的項目是（ ）。

　　A.資本公積

　　B.管理費用

　　C.營業(yè)外支出

　　D.公允價值變動收益

　　『正確答案』D

　　『答案解析』以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，可行權(quán)日后企業(yè)是不再確認相關(guān)成本費用，負債的公允價值變動是計入公允價值變動損益的，反映在利潤表中項目是公允價值變動收益項目。

　　2.4等待期內(nèi)人數(shù)計算借鑒：

　　股份支付中，每年計算預(yù)計行權(quán)人數(shù)的原理都是相同的：預(yù)計行權(quán)人數(shù)=總?cè)藬?shù)W-預(yù)計總的離開人數(shù)

　　這里預(yù)計總的離開人數(shù)題目通常有兩種表述方式：

　　1、實際已經(jīng)離開X人，預(yù)計還將離開Y人，這種情況下，預(yù)計總的離開人數(shù)為X+Y，所以預(yù)計行權(quán)人數(shù)=W-X-Y

　　2、實際已經(jīng)離開X人，預(yù)計總的離職率達到Y(jié)%，這種情況下，預(yù)計總的離開人數(shù)=W*Y%，所以預(yù)計行權(quán)人數(shù)=W-W*Y%=W*(1-Y%)

　　3.行權(quán)日

　　權(quán)益結(jié)算的股份支付

　　借：銀行存款

　　　　資本公積－其他資本公積

　　　　貸：股本

　　　　　　資本公積－股本溢價（倒擠）

　　現(xiàn)金結(jié)算的股份支付

　　借：應(yīng)付職工薪酬

　　　　貸：銀行存款

　　4.可行權(quán)日后

　　現(xiàn)金結(jié)算的股份支付資產(chǎn)負債表日公允價值為基礎(chǔ)進行調(diào)整

　　借：公允價值變動損益

　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬

　　權(quán)益結(jié)算的股份支付已確認的成本費用、所有者權(quán)益不進行調(diào)整。

　　5.回購庫存股屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付

　　1）回購

　　借：庫存股

　　　　貸：銀行存款

　　2）確認成本

　　借：管理費用

　　　　貸：資本公積－－其他資本公積

　　3）行權(quán)

　　借：資本公積－其他資本公積

　　　　貸：庫存股 資本公積－股本溢價（倒擠）

　　【例題】企業(yè)以回購股份形式獎勵本企業(yè)職工的，屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付，其會計處理正確的有（ ）。

　　A.企業(yè)回購股份時，應(yīng)當按照回購股份的全部支出作為庫存股處理，記入“庫存股”科目，同時進行備查登記

　　B.對于權(quán)益結(jié)算的股份支付，企業(yè)應(yīng)當在等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負債表日按照權(quán)益工具在授予日的公允價值，將取得的職工服務(wù)計入成本費用，同時增加資本公積（其他資本公積）

　　C.企業(yè)回購股份時，應(yīng)當按照回購股份的全部支出沖減股本

　　D.企業(yè)應(yīng)按職工行權(quán)購買本企業(yè)股份時收到的價款，借記“銀行存款”等科目，同時轉(zhuǎn)銷等待期內(nèi)在資本公積（其他資本公積）中累計的金額，借記“資本公積——其他資本公積”科目，按回購的庫存股成本，貸記“庫存股”科目，按照上述借貸方差額，借記“資本公積——股本溢價”科目

　　【正確答案】：ABD

　　【答案解析】：A.回購股份時

　　借：庫存股（回購股份的全部支出）

　　　　貸：銀行存款

　　同時在備查簿中登記

　　B.確認成本費用（在等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負債表日）

　　借：成本費用類科目

　　　　貸：資本公積——其他資本公積

　　D.職工行權(quán)

　　借：銀行存款（企業(yè)收到的股票價款）

　　　　資本公積——其他資本公積（等待期內(nèi)資本公積中累計確認的金額）

　　　　資本公積——股本溢價（差額）

　　　　貸：庫存股（回購的庫存股成本）

　　3、條款和條件的修改

　　3.1條款和條件的有利修改

　　企業(yè)應(yīng)當分別以下情況，確認導(dǎo)致股份支付公允價值總額升高以及其他對職工有利的修改的影響：

　　1）.如果修改增加了所授予的權(quán)益工具的公允價值，企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益工具公允價值的增加相應(yīng)地確認取得服務(wù)的增加。權(quán)益工具公允價值的增加是指，修改前后的權(quán)益工具在修改日的公允價值之間的差額。

　　修改發(fā)生在等待期內(nèi)，在確認修改日至修改后的可行權(quán)日之間取得服務(wù)的公允價值時，應(yīng)當既包括在剩余原等待期內(nèi)以原權(quán)益工具授予日公允價值為基礎(chǔ)確定的服務(wù)金額，也包括權(quán)益工具公允價值的增加。

　　如果修改發(fā)生在可行權(quán)日之后，企業(yè)應(yīng)當立即確認權(quán)益工具公允價值的增加。

　　2）.如果修改增加了所授予的權(quán)益工具的數(shù)量，企業(yè)應(yīng)將增加的權(quán)益工具的公允價值相應(yīng)地確認為取得服務(wù)的增加。

　　3.2條款和條件的不利修改

　　1）.如果修改減少了授予的權(quán)益工具的公允價值，企業(yè)應(yīng)當繼續(xù)以權(quán)益工具在授予日的公允價值為基礎(chǔ)，確認取得服務(wù)的金額，而不應(yīng)考慮權(quán)益工具公允價值的減少。

　　2）.如果修改減少了授予的權(quán)益工具的數(shù)量，企業(yè)應(yīng)當將減少部分作為已授予的權(quán)益工具的取消來進行處理。

　　3）.如果企業(yè)以不利于職工的方式修改了可行權(quán)條件，如延長等待期、增加或變更業(yè)績條件（非市場條件），企業(yè)在處理可行權(quán)條件時，不應(yīng)考慮修改后的可行權(quán)條件。

　　3.3取消或結(jié)算

　　1）.將取消或結(jié)算作為加速可行權(quán)處理，立即確認原本應(yīng)在剩余等待期內(nèi)確認的金額。

　　2）.在取消或結(jié)算時支付給職工的所有款項均應(yīng)作為權(quán)益的回購處理，回購支付的金額高于該權(quán)益工具在回購日公允價值的部分，計入當期損益。

　　[例題] 下列關(guān)于條款和條件的有利修改說法中正確的有（ ）。

　　A.如果修改增加了所授予的權(quán)益工具的公允價值，企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益工具賬面價值的增加相應(yīng)地確認取得服務(wù)的增加

　　B.如果修改增加了所授予的權(quán)益工具的公允價值，企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益工具公允價值的增加相應(yīng)地確認取得服務(wù)的增加

　　C.如果修改增加了所授予的權(quán)益工具的數(shù)量，企業(yè)應(yīng)將權(quán)益工具的公允價值相應(yīng)地確認為取得服務(wù)的增加

　　D.如果企業(yè)按照有利于職工的方式修改可行權(quán)條件，企業(yè)在處理可行權(quán)條件時，應(yīng)當考慮修改后的可行權(quán)條件

　?。蹣藴蚀鸢福?BD

　　［答案解析］

　　如果修改增加了所授予的權(quán)益工具的公允價值，企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益工具公允價值的增加相應(yīng)地確認取得服務(wù)的增加，所以選項A不正確；如果修改增加了所授予的權(quán)益工具的數(shù)量，企業(yè)應(yīng)將增加的權(quán)益工具的公允價值相應(yīng)地確認為取得服務(wù)的增加，所以選項C不正確。

　　正確的說法是：如果修改增加了所授予的權(quán)益工具的數(shù)量，企業(yè)應(yīng)將增加的權(quán)益工具的公允價值相應(yīng)地確認為取得服務(wù)的增加。

　　C選項的說法是：如果修改增加了所授予的權(quán)益工具的數(shù)量，企業(yè)應(yīng)將權(quán)益工具的公允價值相應(yīng)地確認為取得服務(wù)的增加。

　　4、企業(yè)集團內(nèi)涉及不同企業(yè)的股份支付交易的會計處理

　　結(jié)算方（母公司），接受方（子公司）

　　1.結(jié)算方以其自身權(quán)益工具支付的，作為權(quán)益結(jié)算的股份支付進行會計處理，授受方?jīng)]有結(jié)算義務(wù)，也作為權(quán)益結(jié)算的股份支付進行會計處理；

　　結(jié)算企業(yè)有結(jié)算義務(wù)的，作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付 進行會計處理。

　　2.除此之外，結(jié)算方以企業(yè)集體內(nèi)其他企業(yè)的權(quán)益工具支付的，結(jié)算方作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付進行會計處理， 接受方有結(jié)算義務(wù)同樣以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付進行會計處理

　　4.1.結(jié)算企業(yè)公司以本身權(quán)益工具結(jié)算的

　　母公司分錄

　　借：長期股權(quán)投資

　　　　貸：資本公積

　　子公司分錄

　　借：管理費用

　　　　貸：資本公積

　　合并分錄：

　　借：資本公積（子公司）

　　　　貸：長期股權(quán)投資 （母公司）

　　4.2.結(jié)算企業(yè)A公司不是以其本身權(quán)益工具而是以集團內(nèi)其他企業(yè)的權(quán)益工具結(jié)算的，即以現(xiàn)金結(jié)算的

　　母公司分錄

　　借：長期股權(quán)投資

　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬

　　子公司分錄

　　借：管理費用

　　　　貸：資本公積

　　合并分錄

　　借：資本公積（子公司）

　　　　貸：長期股權(quán)投資 （母公司）

　　4.3.接受服務(wù)企業(yè)B公司具有結(jié)算義務(wù)，授予的是A公司權(quán)益工具

　　[例題]關(guān)于企業(yè)集團內(nèi)涉及不同企業(yè)的股份支付交易的會計處理，下列說法中正確的有（ ）。

　　A. 結(jié)算企業(yè)以其本身權(quán)益工具結(jié)算的，應(yīng)在個別報表中按授予日的公允價值確認長期股權(quán)投資和股本

　　B.結(jié)算企業(yè)不是以其本身權(quán)益工具而是以集團內(nèi)其他企業(yè)的權(quán)益工具結(jié)算的，應(yīng)當將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付進行會計處理

　　C.接受服務(wù)企業(yè)沒有結(jié)算義務(wù)或授予本企業(yè)職工的是其本身權(quán)益工具的，應(yīng)當將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理

　　D.接受服務(wù)企業(yè)具有結(jié)算義務(wù)且授予本企業(yè)職工的是企業(yè)集團內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益工具的，應(yīng)當將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理

　　BCD

　　【解析】結(jié)算企業(yè)是接受服務(wù)企業(yè)的投資者的，應(yīng)當按照授予日權(quán)益工具的公允價值確認為對接受服務(wù)企業(yè)的長期股權(quán)投資，同時確認資本公積（其他資本公積），選項A錯誤。