會(huì)計(jì)職稱考試《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》復(fù)習(xí)：合并利潤(rùn)表

2012年會(huì)計(jì)職稱考試《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》
第十九章財(cái)務(wù)報(bào)告

　　知識(shí)點(diǎn)、合并利潤(rùn)表

　　一、編制合并利潤(rùn)表時(shí)應(yīng)進(jìn)行抵銷處理的項(xiàng)目

　　合并利潤(rùn)表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的利潤(rùn)表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)合并利潤(rùn)表的影響后，由母公司合并編制。

　　利潤(rùn)表作為以單個(gè)企業(yè)為會(huì)計(jì)主體進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的結(jié)果，分別從母公司本身和子公司本身反映其在一定會(huì)計(jì)期間經(jīng)營(yíng)成果。在以其個(gè)別利潤(rùn)表為基礎(chǔ)計(jì)算的收入和費(fèi)用等項(xiàng)目的加總金額中，也必然包含有重復(fù)計(jì)算的因素，因此，編制合并利潤(rùn)表時(shí)，也需要將這些重復(fù)的因素予以剔除。

　　編制合并利潤(rùn)表時(shí)需要進(jìn)行抵銷處理的項(xiàng)目，主要有：（1）內(nèi)部營(yíng)業(yè)收入和內(nèi)部營(yíng)業(yè)成本項(xiàng)目；（2）內(nèi)部銷售商品形成存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等項(xiàng)目中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益；（3）內(nèi)部銷售商品形成固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等項(xiàng)目計(jì)提額或攤銷額中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益；（4）內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備以及內(nèi)部銷售商品形成存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益；（5）內(nèi)部投資收益項(xiàng)目，包括內(nèi)部利息收入與利息支出項(xiàng)目、內(nèi)部股權(quán)投資的投資收益項(xiàng)目等。

　?。ㄒ唬﹥?nèi)部營(yíng)業(yè)收入和內(nèi)部營(yíng)業(yè)成本項(xiàng)目的抵銷處理

　　內(nèi)部營(yíng)業(yè)收入是指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的商品銷售（或勞務(wù)提供，下同）活動(dòng)所產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)收入。內(nèi)部營(yíng)業(yè)成本是指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的銷售商品的營(yíng)業(yè)成本。

　　在購(gòu)買企業(yè)將內(nèi)部購(gòu)進(jìn)的商品用于對(duì)外銷售時(shí)，可能出現(xiàn)以下三種情況：第一種情況是內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售；第二種情況是內(nèi)部購(gòu)進(jìn)的商品全部未實(shí)現(xiàn)銷售，形成期末存貨；第三種情況是內(nèi)部購(gòu)進(jìn)的商品部分實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售、部分形成期末存貨。因此，對(duì)內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本進(jìn)行抵銷時(shí)，應(yīng)分別不同的情況進(jìn)行處理。

　　1.母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品，期末全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售

　　　　在這種情況下，從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來看，這一購(gòu)銷業(yè)務(wù)只是實(shí)現(xiàn)了一次對(duì)外銷售，其銷售收入只是購(gòu)買企業(yè)向企業(yè)集團(tuán)外部企業(yè)銷售該產(chǎn)品的銷售收入，其銷售成本只是銷售企業(yè)向購(gòu)買企業(yè)銷售該商品的成本。銷售企業(yè)向購(gòu)買企業(yè)銷售該商品實(shí)現(xiàn)的收入屬于內(nèi)部銷售收入，相應(yīng)地，購(gòu)買企業(yè)向企業(yè)集團(tuán)外部企業(yè)銷售該商品的銷售成本則屬于內(nèi)部銷售成本。因此在編制合并利潤(rùn)表時(shí)，就必須將重復(fù)反映的內(nèi)部營(yíng)業(yè)收入與內(nèi)部營(yíng)業(yè)成本予以抵銷。應(yīng)編制的抵銷分錄為：借記“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目，貸記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目。

　　2.母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品，期末未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售而形成存貨的抵銷處理

　　在內(nèi)部購(gòu)進(jìn)的商品未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售的情況下，在編制合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將銷售企業(yè)由此確認(rèn)的內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本予以抵銷。對(duì)于這一內(nèi)部交易，從購(gòu)買企業(yè)來說，則以支付的購(gòu)貨價(jià)款作為存貨成本入賬，并在其個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中作為資產(chǎn)列示。這樣，購(gòu)買企業(yè)的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中存貨的價(jià)值中就包含銷售企業(yè)實(shí)現(xiàn)的銷售毛利。編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)將購(gòu)買企業(yè)存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。應(yīng)編制的抵銷分錄為：按內(nèi)部銷售收入的金額，借記“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目，貸記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目；同時(shí)，對(duì)于存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，借記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目，貸記“存貨”項(xiàng)目。

　　3.母公司與子公司、子公司之間銷售商品，期末部分實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售、部分形成期末存貨的抵銷處理

　　在這種情況下，可以將內(nèi)部購(gòu)買的商品分解為兩部分來理解：一部分為當(dāng)期購(gòu)進(jìn)并全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售；另一部分為當(dāng)期購(gòu)進(jìn)但未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售而形成期末存貨。

　　對(duì)于內(nèi)部營(yíng)業(yè)收入的抵銷，也可按照如下方法進(jìn)行抵銷處理：按內(nèi)部銷售收入的金額，借記“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目，按期末存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，貸記“存貨”項(xiàng)目，按其差額，貸記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目。

　　（二）購(gòu)買企業(yè)內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品作為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)使用時(shí)的抵銷處理

　　在購(gòu)買企業(yè)將內(nèi)部購(gòu)進(jìn)的商品作為固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)使用時(shí)，則形成期固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)。

　　在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)母公司與子公司、子公司相互之間將自身的產(chǎn)品銷售給其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)（作為無形資產(chǎn)等的處理原則類似）使用的情況下，從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來說，只能以銷售企業(yè)生產(chǎn)該產(chǎn)品的成本作為固定資產(chǎn)原價(jià)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中反映。因此，編制合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)將銷售企業(yè)由于該內(nèi)部交易產(chǎn)生的銷售收入和銷售成本予以抵銷；并將內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。在對(duì)銷售商品形成的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益進(jìn)行抵銷的同時(shí)，也應(yīng)當(dāng)對(duì)固定資產(chǎn)的折舊額或無形資產(chǎn)的攤銷額與未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益相關(guān)的部分進(jìn)行抵銷。應(yīng)編制的抵銷分錄為：按內(nèi)部銷售收入的金額，借記“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目，按固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，貸記“固定資產(chǎn)——原價(jià)”項(xiàng)目，按其差額，貸記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目；同時(shí)，對(duì)于本期計(jì)提的折舊額或攤銷額中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記“固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊”項(xiàng)目，貸記“管理費(fèi)用”等項(xiàng)目。

　?。ㄈ﹥?nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備等減值準(zhǔn)備的抵銷處理

　　編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，需要將內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)與應(yīng)付款項(xiàng)相互抵銷，與此相適應(yīng)需要將每部應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表將資產(chǎn)減值損失中包含的本期內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備抵銷時(shí)，按照當(dāng)期內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的金額，借記“應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備”等項(xiàng)目，貸記“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目。

　?。ㄋ模﹥?nèi)部投資收益（利息收入）和利息費(fèi)用的抵銷

　　企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間可能發(fā)生相互提供信貸，以及相互之間持有對(duì)方債券的內(nèi)部交易。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)在抵銷內(nèi)部發(fā)行的應(yīng)付債券和持有至到期投資等內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的同時(shí)，將內(nèi)部應(yīng)付債券和持有至到期投資相關(guān)的利息費(fèi)用與投資收益（利息收入）相互抵銷。應(yīng)編制的抵銷分錄為：借記“投資收益”項(xiàng)目，貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”項(xiàng)目。

　?。ㄎ澹┠腹九c子公司、子公司相互之間持有對(duì)方長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益的抵銷處理

　　在子公司為全資子公司的情況下，應(yīng)當(dāng)編制的抵銷分錄為：借記“投資收益”、“未分配利潤(rùn)——年初”項(xiàng)目，貸記“提取盈余公積”、“對(duì)所有者（或股東）的分配”、“未分配利潤(rùn)——年末”項(xiàng)目；在子公司為非全資子公司的情況下，應(yīng)編制的抵銷分錄為：借記“投資收益”、“少數(shù)股東損益”、“未分配利潤(rùn)——年初”項(xiàng)目，貸記“提取盈余公積”、“對(duì)所有者（或股東）的分配”、“未分配利潤(rùn)——年末”項(xiàng)目。

　　二、報(bào)告期內(nèi)增減子公司

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　　母公司因追加投資等原因控制了另一個(gè)企業(yè)即實(shí)現(xiàn)了企業(yè)合并。在編制合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)區(qū)分同一控制下的企業(yè)合并增加的子公司和非同一控制下的企業(yè)合并增加的子公司兩種情況。

　　1.因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應(yīng)視同合并后形成的報(bào)告主體自最終控制方開始實(shí)施控制時(shí)一直是一體化存續(xù)下來的，經(jīng)營(yíng)成果應(yīng)持續(xù)計(jì)算，因此，在編制合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該子公司合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表，而不是從合并日開始納入合并利潤(rùn)表。由于這部分凈利潤(rùn)是因企業(yè)合并準(zhǔn)則所規(guī)定的同一控制下企業(yè)合并的編表原則所致，而非母公司管理層通過生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，因此，應(yīng)當(dāng)在合并利潤(rùn)表中單列“其中：被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)”項(xiàng)目進(jìn)行反映。

　　2.因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，在編制合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該子公司購(gòu)買日至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。

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　　母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司，應(yīng)當(dāng)將該子公司期初至處置日的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。

　　三、合并利潤(rùn)表基本格式

　　合并利潤(rùn)表的格式綜合考慮了企業(yè)集團(tuán)中一般工商企業(yè)和金融企業(yè)(包括商業(yè)銀行、保險(xiǎn)公司和證券公司)的經(jīng)營(yíng)成果列報(bào)的要求。

　　與個(gè)別利潤(rùn)表的格式基本相同，主要增加了五個(gè)項(xiàng)目，即在“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目下增加了“歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)”和“少數(shù)股東權(quán)益”兩個(gè)項(xiàng)目，分別反映凈利潤(rùn)中由母公司所有者所享有的份額和非全資子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，即不屬于母公司享有的份額。在屬于同一控制下企業(yè)合并增加的子公司當(dāng)期的合并利潤(rùn)表中還應(yīng)在“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目之下增加“其中：被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)”項(xiàng)目，用于反映同一控制下企業(yè)合并中取得的被合并方在合并日以前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)。但是，“被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)”應(yīng)當(dāng)在母公司所有者和少數(shù)股東之間進(jìn)行分配，如果全部不屬于母公司所有者，則應(yīng)同時(shí)列示在“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目之中，仍然保持“合并凈利潤(rùn)=歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)＋少數(shù)股東權(quán)益”的平衡關(guān)系。在“綜合收益總額”項(xiàng)目下增加了“歸屬于母公司所有者的綜合收益總額”和“歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額”兩個(gè)項(xiàng)目，分別反映綜合收益總額中由母公司所有者所享有的份額和非全資子公司當(dāng)期綜合收益總額中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，即不屬于母公司享有的份額，仍然保持“綜合收益總額=歸屬于母公司所有者的綜合收益總額＋歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額”的平衡關(guān)系。

　　四、合并利潤(rùn)表的編制

　　為了便于理解和掌握合并利潤(rùn)表編制方法，了解合并利潤(rùn)表編制的全過程，參見本章第七節(jié)的相關(guān)內(nèi)容介紹。