會計職稱考試《中級會計實務(wù)》復(fù)習：合并利潤表

2012年會計職稱考試《中級會計實務(wù)》
第十九章財務(wù)報告

　　知識點、合并利潤表

　　一、編制合并利潤表時應(yīng)進行抵銷處理的項目

　　合并利潤表應(yīng)當以母公司和子公司的利潤表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并利潤表的影響后，由母公司合并編制。

　　利潤表作為以單個企業(yè)為會計主體進行會計核算的結(jié)果，分別從母公司本身和子公司本身反映其在一定會計期間經(jīng)營成果。在以其個別利潤表為基礎(chǔ)計算的收入和費用等項目的加總金額中，也必然包含有重復(fù)計算的因素，因此，編制合并利潤表時，也需要將這些重復(fù)的因素予以剔除。

　　編制合并利潤表時需要進行抵銷處理的項目，主要有：（1）內(nèi)部營業(yè)收入和內(nèi)部營業(yè)成本項目；（2）內(nèi)部銷售商品形成存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等項目中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益；（3）內(nèi)部銷售商品形成固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等項目計提額或攤銷額中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益；（4）內(nèi)部應(yīng)收款項計提的壞賬準備以及內(nèi)部銷售商品形成存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等計提的資產(chǎn)減值準備中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益；（5）內(nèi)部投資收益項目，包括內(nèi)部利息收入與利息支出項目、內(nèi)部股權(quán)投資的投資收益項目等。

　?。ㄒ唬﹥?nèi)部營業(yè)收入和內(nèi)部營業(yè)成本項目的抵銷處理

　　內(nèi)部營業(yè)收入是指企業(yè)集團內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的商品銷售（或勞務(wù)提供，下同）活動所產(chǎn)生的營業(yè)收入。內(nèi)部營業(yè)成本是指企業(yè)集團內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的銷售商品的營業(yè)成本。

　　在購買企業(yè)將內(nèi)部購進的商品用于對外銷售時，可能出現(xiàn)以下三種情況：第一種情況是內(nèi)部購進商品全部實現(xiàn)對外銷售；第二種情況是內(nèi)部購進的商品全部未實現(xiàn)銷售，形成期末存貨；第三種情況是內(nèi)部購進的商品部分實現(xiàn)對外銷售、部分形成期末存貨。因此，對內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本進行抵銷時，應(yīng)分別不同的情況進行處理。

　　1.母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品，期末全部實現(xiàn)對外銷售

　　　　在這種情況下，從整個企業(yè)集團來看，這一購銷業(yè)務(wù)只是實現(xiàn)了一次對外銷售，其銷售收入只是購買企業(yè)向企業(yè)集團外部企業(yè)銷售該產(chǎn)品的銷售收入，其銷售成本只是銷售企業(yè)向購買企業(yè)銷售該商品的成本。銷售企業(yè)向購買企業(yè)銷售該商品實現(xiàn)的收入屬于內(nèi)部銷售收入，相應(yīng)地，購買企業(yè)向企業(yè)集團外部企業(yè)銷售該商品的銷售成本則屬于內(nèi)部銷售成本。因此在編制合并利潤表時，就必須將重復(fù)反映的內(nèi)部營業(yè)收入與內(nèi)部營業(yè)成本予以抵銷。應(yīng)編制的抵銷分錄為：借記“營業(yè)收入”項目，貸記“營業(yè)成本”項目。

　　2.母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品，期末未實現(xiàn)對外銷售而形成存貨的抵銷處理

　　在內(nèi)部購進的商品未實現(xiàn)對外銷售的情況下，在編制合并利潤表時，應(yīng)當將銷售企業(yè)由此確認的內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本予以抵銷。對于這一內(nèi)部交易，從購買企業(yè)來說，則以支付的購貨價款作為存貨成本入賬，并在其個別資產(chǎn)負債表中作為資產(chǎn)列示。這樣，購買企業(yè)的個別資產(chǎn)負債表中存貨的價值中就包含銷售企業(yè)實現(xiàn)的銷售毛利。編制合并資產(chǎn)負債表時，應(yīng)將購買企業(yè)存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。應(yīng)編制的抵銷分錄為：按內(nèi)部銷售收入的金額，借記“營業(yè)收入”項目，貸記“營業(yè)成本”項目；同時，對于存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，借記“營業(yè)成本”項目，貸記“存貨”項目。

　　3.母公司與子公司、子公司之間銷售商品，期末部分實現(xiàn)對外銷售、部分形成期末存貨的抵銷處理

　　在這種情況下，可以將內(nèi)部購買的商品分解為兩部分來理解：一部分為當期購進并全部實現(xiàn)對外銷售；另一部分為當期購進但未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨。

　　對于內(nèi)部營業(yè)收入的抵銷，也可按照如下方法進行抵銷處理：按內(nèi)部銷售收入的金額，借記“營業(yè)收入”項目，按期末存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，貸記“存貨”項目，按其差額，貸記“營業(yè)成本”項目。

　?。ǘ┵徺I企業(yè)內(nèi)部購進商品作為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)使用時的抵銷處理

　　在購買企業(yè)將內(nèi)部購進的商品作為固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)使用時，則形成期固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)。

　　在企業(yè)集團內(nèi)母公司與子公司、子公司相互之間將自身的產(chǎn)品銷售給其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)（作為無形資產(chǎn)等的處理原則類似）使用的情況下，從整個企業(yè)集團來說，只能以銷售企業(yè)生產(chǎn)該產(chǎn)品的成本作為固定資產(chǎn)原價在合并財務(wù)報表中反映。因此，編制合并利潤表時，應(yīng)將銷售企業(yè)由于該內(nèi)部交易產(chǎn)生的銷售收入和銷售成本予以抵銷；并將內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。在對銷售商品形成的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益進行抵銷的同時，也應(yīng)當對固定資產(chǎn)的折舊額或無形資產(chǎn)的攤銷額與未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益相關(guān)的部分進行抵銷。應(yīng)編制的抵銷分錄為：按內(nèi)部銷售收入的金額，借記“營業(yè)收入”項目，按固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，貸記“固定資產(chǎn)——原價”項目，按其差額，貸記“營業(yè)成本”項目；同時，對于本期計提的折舊額或攤銷額中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記“固定資產(chǎn)——累計折舊”項目，貸記“管理費用”等項目。

　?。ㄈ﹥?nèi)部應(yīng)收款項計提的壞賬準備等減值準備的抵銷處理

　　編制合并資產(chǎn)負債表時，需要將內(nèi)部應(yīng)收款項與應(yīng)付款項相互抵銷，與此相適應(yīng)需要將每部應(yīng)收款項計提的壞賬準備予以抵銷。編制合并財務(wù)報表將資產(chǎn)減值損失中包含的本期內(nèi)部應(yīng)收款項計提的壞賬準備抵銷時，按照當期內(nèi)部應(yīng)收款項計提的壞賬準備的金額，借記“應(yīng)收賬款——壞賬準備”等項目，貸記“資產(chǎn)減值損失”項目。

　?。ㄋ模﹥?nèi)部投資收益（利息收入）和利息費用的抵銷

　　企業(yè)集團內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間可能發(fā)生相互提供信貸，以及相互之間持有對方債券的內(nèi)部交易。在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當在抵銷內(nèi)部發(fā)行的應(yīng)付債券和持有至到期投資等內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的同時，將內(nèi)部應(yīng)付債券和持有至到期投資相關(guān)的利息費用與投資收益（利息收入）相互抵銷。應(yīng)編制的抵銷分錄為：借記“投資收益”項目，貸記“財務(wù)費用”項目。

　　（五）母公司與子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益的抵銷處理

　　在子公司為全資子公司的情況下，應(yīng)當編制的抵銷分錄為：借記“投資收益”、“未分配利潤——年初”項目，貸記“提取盈余公積”、“對所有者（或股東）的分配”、“未分配利潤——年末”項目；在子公司為非全資子公司的情況下，應(yīng)編制的抵銷分錄為：借記“投資收益”、“少數(shù)股東損益”、“未分配利潤——年初”項目，貸記“提取盈余公積”、“對所有者（或股東）的分配”、“未分配利潤——年末”項目。

　　二、報告期內(nèi)增減子公司

　?。ㄒ唬┰黾幼庸?/p>

　　母公司因追加投資等原因控制了另一個企業(yè)即實現(xiàn)了企業(yè)合并。在編制合并利潤表時，應(yīng)當區(qū)分同一控制下的企業(yè)合并增加的子公司和非同一控制下的企業(yè)合并增加的子公司兩種情況。

　　1.因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應(yīng)視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續(xù)下來的，經(jīng)營成果應(yīng)持續(xù)計算，因此，在編制合并利潤表時，應(yīng)當將該子公司合并當期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表，而不是從合并日開始納入合并利潤表。由于這部分凈利潤是因企業(yè)合并準則所規(guī)定的同一控制下企業(yè)合并的編表原則所致，而非母公司管理層通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的凈利潤，因此，應(yīng)當在合并利潤表中單列“其中：被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤”項目進行反映。

　　2.因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，在編制合并利潤表時，應(yīng)當將該子公司購買日至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。

　　（二）處置子公司

　　母公司在報告期內(nèi)處置子公司，應(yīng)當將該子公司期初至處置日的收入、費用、利潤納入合并利潤表。

　　三、合并利潤表基本格式

　　合并利潤表的格式綜合考慮了企業(yè)集團中一般工商企業(yè)和金融企業(yè)(包括商業(yè)銀行、保險公司和證券公司)的經(jīng)營成果列報的要求。

　　與個別利潤表的格式基本相同，主要增加了五個項目，即在“凈利潤”項目下增加了“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東權(quán)益”兩個項目，分別反映凈利潤中由母公司所有者所享有的份額和非全資子公司當期實現(xiàn)的凈利潤中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，即不屬于母公司享有的份額。在屬于同一控制下企業(yè)合并增加的子公司當期的合并利潤表中還應(yīng)在“凈利潤”項目之下增加“其中：被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤”項目，用于反映同一控制下企業(yè)合并中取得的被合并方在合并日以前實現(xiàn)的凈利潤。但是，“被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤”應(yīng)當在母公司所有者和少數(shù)股東之間進行分配，如果全部不屬于母公司所有者，則應(yīng)同時列示在“少數(shù)股東權(quán)益”項目之中，仍然保持“合并凈利潤=歸屬于母公司所有者的凈利潤＋少數(shù)股東權(quán)益”的平衡關(guān)系。在“綜合收益總額”項目下增加了“歸屬于母公司所有者的綜合收益總額”和“歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額”兩個項目，分別反映綜合收益總額中由母公司所有者所享有的份額和非全資子公司當期綜合收益總額中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，即不屬于母公司享有的份額，仍然保持“綜合收益總額=歸屬于母公司所有者的綜合收益總額＋歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額”的平衡關(guān)系。

　　四、合并利潤表的編制

　　為了便于理解和掌握合并利潤表編制方法，了解合并利潤表編制的全過程，參見本章第七節(jié)的相關(guān)內(nèi)容介紹。