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2012年會計職稱考試《中級會計實務(wù)》
——第十八章會計政策、會計估計變更和差錯更正
知識點、資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項
一、資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項的處理原則
企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項,應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日的財務(wù)報表。對于年度財務(wù)報告而言,由于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項發(fā)生在報告年度的次年,報告年度的有關(guān)賬目已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn),特別是損益類科目在結(jié)賬后已無余額。因此,資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的調(diào)整事項,應(yīng)具體分別以下情況進行處理:
1.涉及損益的事項,通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算。調(diào)整增加以前年度利潤或調(diào)整減少以前年度虧損的事項,記入“以前年度損益調(diào)整”科目的貸方;調(diào)整減少以前年度利潤或調(diào)整增加以前年度虧損的事項,記入“以前年度損益調(diào)整”科目的借方。
涉及損益的調(diào)整事項,如果發(fā)生在資產(chǎn)負(fù)債表日所屬年度(即報告年度)所得稅匯算清繳前的,應(yīng)調(diào)整報告年度應(yīng)納稅所得額、應(yīng)納所得稅稅額;由于以前年度損益調(diào)整增加的所得稅費用,記入“以前年度損益調(diào)整”科目的借方,同時貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”等科目;由于以前年度損益調(diào)整減少的所得稅費用,記入“以前年度損益調(diào)整”科目的貸方,同時借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”等科目。調(diào)整完成后,將“以前年度損益調(diào)整”科目的貸方或借方余額,轉(zhuǎn)入“利潤分配——未分配利潤”科目。
涉及損益的調(diào)整事項,發(fā)生在報告年度所得稅匯算清繳后的,應(yīng)調(diào)整本年度(即報告年度的次年)應(yīng)納所得稅稅額。
2.涉及利潤分配調(diào)整的事項,直接在“利潤分配——未分配利潤”科目核算。
3.不涉及損益及利潤分配的事項,調(diào)整相關(guān)科目。
4.通過上述賬務(wù)處理后,還應(yīng)同時調(diào)整財務(wù)報表相關(guān)項目的數(shù)字,包括:
?。?)資產(chǎn)負(fù)債表日編制的財務(wù)報表相關(guān)項目的期末數(shù)或本年發(fā)生數(shù);
?。?)當(dāng)期編制的財務(wù)報表相關(guān)項目的期初數(shù)或上年數(shù);
(3)上述調(diào)整如果涉及報表附注內(nèi)容的,還應(yīng)當(dāng)作出相應(yīng)調(diào)整。
二、資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項的具體會計處理方法
為簡化處理,如無特別說明,本章所有的例子均假定如下:財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日是次年3月31日,所得稅稅率為25%,按凈利潤的10%提取法定盈余公積,提取法定盈余公積后不再作其他分配;調(diào)整事項按稅法規(guī)定均可調(diào)整應(yīng)交納的所得稅;涉及遞延所得稅資產(chǎn)的,均假定未來期間很可能取得用來抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額;不考慮報表附注中有關(guān)現(xiàn)金流量表項目的數(shù)字。
1.資產(chǎn)負(fù)債表日后訴訟案件結(jié)案,人民法院判決證實了企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在現(xiàn)時義務(wù),需要調(diào)整原先確認(rèn)的與該訴訟案件相關(guān)的預(yù)計負(fù)債,或確認(rèn)一項新負(fù)債。
這一事項是指導(dǎo)致訴訟的事項在資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)發(fā)生,但尚不具備確認(rèn)負(fù)債的條件而未確認(rèn),資產(chǎn)負(fù)債表日后至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間獲得了新的或進一步的證據(jù)(人民法院判決結(jié)果),表明福惡化負(fù)債的確認(rèn)條件,因此應(yīng)在財務(wù)報告中確認(rèn)為一項新負(fù)債;或者在資產(chǎn)負(fù)債表日已確認(rèn)某項負(fù)債,但在資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)日之間獲得新的或進一步的證據(jù),表明需要對已經(jīng)確認(rèn)的金額進行調(diào)整。
【例】甲公司與乙公司簽訂一項銷售合同,約定甲公司應(yīng)在20x9年8月向乙公司交付A產(chǎn)品3000件。但甲公司未按照合同發(fā)貨,并致使乙公司遭受重大經(jīng)濟損失。20x9年11月,乙公司將甲公司告上法庭,要求甲公司賠償9000000元。20x9年12月31日人民法院尚未判決,甲公司對該訴訟事項確認(rèn)預(yù)計負(fù)債6000000元,乙公司未確認(rèn)應(yīng)收賠償款。2x10年2月8日,經(jīng)人民法院判決甲公司應(yīng)賠償乙公司8000000元,甲、乙雙方均服從判決。判決當(dāng)日,甲公司向乙公司支付賠償款8000000元。甲、乙兩公司20x9年所得稅匯算清繳均在2x10年3月10日完成(假定該項預(yù)計負(fù)債產(chǎn)生的損失不允許在預(yù)計時稅前抵扣,只有在損失實際發(fā)生時,才允許稅前抵扣)。
本例中,人民法院2x10年2月8日的判決證實了甲、乙兩公司在資產(chǎn)負(fù)債表日(即20x9年12月31日)分別存在現(xiàn)實賠償義務(wù)和獲賠權(quán)利,因此兩公司都應(yīng)將“人民法院判決”這一事項作為調(diào)整事項進行處理。甲公司和乙公司20x9年所得稅匯算清繳均在2x10年3月10日完成,因此,應(yīng)根據(jù)法院判決結(jié)果調(diào)整報告年度應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納所得稅稅額。
1.甲公司的賬務(wù)處理如下:
?。?)記錄支付的賠償款
借:以前年度損益調(diào)整——營業(yè)外支出2000000
貸:其他應(yīng)付款——乙公司2000000
借:預(yù)計負(fù)債——未決訴訟6000000
貸:其他應(yīng)付款——乙公司6000000
借:其他應(yīng)付款——乙公司8000000
貸:銀行存款8000000
注:資產(chǎn)負(fù)債表日后事項如涉及現(xiàn)金收支項目,均不調(diào)整報告年度資產(chǎn)負(fù)債表的貨幣資金項目和現(xiàn)金流量表各項目數(shù)字。本例中,雖然已經(jīng)支付了賠償款,但在調(diào)整會計報表相關(guān)數(shù)字時,只需調(diào)整上述第一筆和第二筆分錄,第三筆分錄作為2x10年的會計事項處理。
?。?)調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)
借:以前年度損益調(diào)整——所得稅費用(6000000×25%)1500000
貸:遞延所得稅資產(chǎn)1500000
20x9年末因確認(rèn)預(yù)計負(fù)債6000000元時已確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn),資產(chǎn)負(fù)債表日后事項發(fā)生后遞延所得稅資產(chǎn)不復(fù)存在,應(yīng)予轉(zhuǎn)回。
(3)調(diào)整應(yīng)交所得稅
借:遞延所得稅資產(chǎn)(8000000×25%)2000000
貸:以前年度損益調(diào)整——所得稅費用2000000
?。?)將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入未分配利潤
借:利潤分配——未分配利潤1500000
貸:以前年度損益調(diào)整——本年利潤1500000
(5)因凈利潤減少,調(diào)減盈余公積
借:盈余公積——法定盈余公積(1500000×10%)150000
貸:利潤分配——未分配利潤150000
?。?)調(diào)整報告年度財務(wù)報表相關(guān)項目的數(shù)字(財務(wù)報表略)
?、儋Y產(chǎn)負(fù)債表項目的調(diào)整:
調(diào)增遞延所得稅資產(chǎn)500000元;調(diào)增其他應(yīng)付款8000000元,調(diào)減預(yù)計負(fù)債6000000元;調(diào)減盈余公積150000元,調(diào)減未分配利潤1350000元。
②利潤表項目的調(diào)整:
調(diào)增營業(yè)務(wù)支出2000000元,調(diào)減所得稅費用500000元,調(diào)減凈利潤1500000元。
?、鬯姓邫?quán)益變動表項目的調(diào)整:
調(diào)減凈利潤1500000元;提取盈余公積項目中盈余公積一欄調(diào)減150000元,未分配利潤一欄調(diào)增150000元。
(7)調(diào)整2x10年2月份資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項目的年初數(shù)(資產(chǎn)負(fù)債表略)
甲公司在編制2x10年1月份的資產(chǎn)負(fù)債表時,按照調(diào)整前20x9年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表的數(shù)字作為資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù),由于發(fā)生了資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項,甲公司除了調(diào)整20x9年度資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項目的數(shù)字外,還應(yīng)當(dāng)調(diào)整2x10年2月份資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項目的年初數(shù),其年初數(shù)按照20x9年12月31日調(diào)整后的數(shù)字填列。
2.乙公司的賬務(wù)處理如下:
?。?)記錄收到的賠款
借:其他應(yīng)收款——甲公司8000000
貸:以前年度損益調(diào)整——營業(yè)外收入8000000
借:銀行存款8000000
貸:其他應(yīng)收款——甲公司8000000
注:資產(chǎn)負(fù)債表日后事項如涉及現(xiàn)金收支項目,均不調(diào)整報告年度資產(chǎn)負(fù)債表的貨幣資金項目和現(xiàn)金流量表各項目數(shù)字。本例中,雖然已經(jīng)收到了賠償款,但在調(diào)整會計報表相關(guān)數(shù)字時,只需調(diào)整上述第一筆分錄,第二筆分錄作為2x10年的會計事項處理。
(2)調(diào)整應(yīng)交所得稅
借:以前年度損益調(diào)整——所得稅費用(8000000×25%)2000000
貸:應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅2000000
?。?)將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入未分配利潤
借:以前年度損益調(diào)整——本年利潤6000000
貸:利潤分配——未分配利潤6000000
?。?)因凈利潤增加,補提盈余公積
借:利潤分配——未分配利潤600000
貸:盈余公積(6000000×10%)600000
?。?)調(diào)整報告年度財務(wù)報表相關(guān)項目的數(shù)字(財務(wù)報表略)
?、儋Y產(chǎn)負(fù)債表項目的調(diào)整:
調(diào)增其他應(yīng)收款8000000元;調(diào)增應(yīng)交稅費2000000元;調(diào)增盈余公積600000元,調(diào)增未分配利潤5400000元。
?、诶麧櫛眄椖康恼{(diào)整:
調(diào)增營業(yè)外收入8000000元,調(diào)增所得稅費用2000000元,調(diào)增凈利潤6000000元。
?、鬯姓邫?quán)益變動表項目的調(diào)整:
調(diào)增凈利潤6000000元;提取盈余公積項目中盈余公積一欄調(diào)增600000元,未分配利潤一欄調(diào)減600000元。
?。?)調(diào)整2x10年2月份資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項目的年初數(shù)(資產(chǎn)負(fù)債表略)
乙公司在編制2x10年1月份的資產(chǎn)負(fù)債表時,按照調(diào)整前20x9年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表的數(shù)字作為資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù),由于發(fā)生了資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項,乙公司除了調(diào)整20x9年度資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項目的數(shù)字外,還應(yīng)當(dāng)調(diào)整2x10年2月份資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項目的年初數(shù),其年初數(shù)按照20x9年12月31日調(diào)整后的數(shù)字填列。
2.資產(chǎn)負(fù)債表日后取得確鑿證據(jù),表明某項資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)生了減值或者需要調(diào)整該項資產(chǎn)原先確認(rèn)的減值金額。
這一事項是指在資產(chǎn)負(fù)債表日,根據(jù)當(dāng)時的資料判斷某項資產(chǎn)可能發(fā)生了損失或減值,但沒有最后確定是否會發(fā)生,因而按照當(dāng)時的最佳估計金額反映在財務(wù)報表中;但在資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間,所取得的確鑿證據(jù)能證明該事實成立,即某項資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生了損失或減值,則應(yīng)對資產(chǎn)負(fù)債表日所作的估計予以修正。
【例】甲公司20x9年6月銷售給乙公司一批物資,貨款作為2000000元(含增值稅)。乙公司于7月份收到所購物資并驗收入庫。按合同規(guī)定,乙公司應(yīng)于收到所購物資后3個月內(nèi)付款。由于乙公司財務(wù)狀況不佳,到20x9年12月31日仍未付款。甲公司于20x9年12月31日已為該項應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備100000元。20x9年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表上“應(yīng)收賬款”項目的金額為4000000元,其中1900000元為該項應(yīng)收賬款。甲公司于2x10年2月3日(所得稅匯算清繳前)收到人民法院通知,乙公司已宣告破產(chǎn)清算,無力償還所欠部分貨款。甲公司預(yù)計可收回應(yīng)收賬款的60%.
本例中,甲公司在收到人民法院通知后,首先可判斷該事項屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項。甲公司原對應(yīng)收乙公司賬款計提了100000元的壞賬準(zhǔn)備,按照新的證據(jù)應(yīng)計提的壞賬準(zhǔn)備為800000元(2000000×40%),差額700000元應(yīng)當(dāng)調(diào)整20x9年度財務(wù)報表相關(guān)項目的數(shù)字。
甲公司的賬務(wù)處理如下:
?。?)補提壞賬準(zhǔn)備
應(yīng)補提的壞賬準(zhǔn)備=2000000×40%-100000=700000(元)
借:以前年度損益調(diào)整——資產(chǎn)減值損失700000
貸:壞賬準(zhǔn)備700000
(2)調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)
借:遞延所得稅資產(chǎn)175000
貸:以前年度損益調(diào)整——所得稅費用(700000×25%)175000
?。?)將“以前年度損益調(diào)整”科目的余額轉(zhuǎn)入未分配利潤
借:利潤分配——未分配利潤525000
貸:以前年度損益調(diào)整——本年利潤525000
?。?)因凈利潤減少,調(diào)減盈余公積
借:盈余公積——法定盈余公積52500
貸:利潤分配——未分配利潤(525000×10%)52500
?。?)調(diào)整報告年度財務(wù)報表相關(guān)項目的數(shù)字(財務(wù)報表略)
①資產(chǎn)負(fù)債表項目的調(diào)整:
調(diào)減應(yīng)收賬款700000元,調(diào)增遞延所得稅資產(chǎn)175000元;調(diào)減盈余公積52500元,調(diào)減未分配利潤472500元。
②利潤表項目的調(diào)整:
調(diào)增資產(chǎn)減值損失700000元,調(diào)減所得稅費用175000元,調(diào)減凈利潤525000元。
③所有者權(quán)益變動表項目的調(diào)整:
調(diào)減凈利潤525000元;提取盈余公積項目中盈余公積一欄調(diào)減52500元,未分配利潤一欄調(diào)增52500元。
?。?)調(diào)整2x10年2月份資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項目的年初數(shù)(資產(chǎn)負(fù)債表略)
甲公司在編制2x10年1月份的資產(chǎn)負(fù)債表時,按照調(diào)整前20x9年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表的數(shù)字作為資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù),由于發(fā)生了資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項,甲公司除了調(diào)整20x9年度資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項目的數(shù)字外,還應(yīng)當(dāng)調(diào)整2x10年2月份資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項目的年初數(shù),其年初數(shù)按照20x9年12月31日調(diào)整后的數(shù)字填列。
3.資產(chǎn)負(fù)債表日后進一步確定了資產(chǎn)負(fù)債表日前購入資產(chǎn)的成本或售出資產(chǎn)的收入。
這類調(diào)整事項包括兩方面的內(nèi)容:(1)若資產(chǎn)負(fù)債表日前購入的資產(chǎn)已經(jīng)按暫估金額等入賬,資產(chǎn)負(fù)債表日后獲得證據(jù),可以進一步確定該資產(chǎn)的成本,則應(yīng)該對已入賬的資產(chǎn)成本進行調(diào)整。例如,購建固定資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài),但尚未辦理竣工決算,企業(yè)已辦理暫估入賬;資產(chǎn)負(fù)債表日后辦理決算,此時應(yīng)根據(jù)竣工決算的金額調(diào)整暫估入賬的固定資產(chǎn)成本等。(2)企業(yè)符合收入確認(rèn)條件確認(rèn)資產(chǎn)銷售收入,但資產(chǎn)負(fù)債表日后獲得關(guān)于資產(chǎn)收入的進一步證據(jù),如發(fā)生銷售退回、銷售折讓等,此時也應(yīng)調(diào)整財務(wù)報表相關(guān)項目的金額。需要說明的是,資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的銷售退回,既包括報告年度或報告中期銷售的商品在資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的銷售退回,也包括以前期間銷售的商品在資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的銷售退回。
資產(chǎn)負(fù)債表所屬期間或以前期間所售商品在資產(chǎn)負(fù)債表日后退回的,應(yīng)作為資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項處理。發(fā)生于資產(chǎn)負(fù)債表日后至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間的銷售退回事項,實際上發(fā)生于年度所得稅匯算清繳之前,其會計處理分別為:
?。?)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項中涉及報告年度所屬期間的銷售退回,應(yīng)調(diào)整報告年度利潤表的收入、費用等。由于納稅人所得稅匯算清繳是在財務(wù)報告對外報出后才完成的,因此,應(yīng)相應(yīng)調(diào)整報告年度的應(yīng)納稅所得額。
【例】甲公司20x9年10月25日銷售一批A商品給乙公司,取得收入2400000元(不含增值稅),并結(jié)轉(zhuǎn)成本2000000元。20x9年12月31日,該筆貨款尚未收到,甲公司未對該應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備。2x10年2月8日,由于產(chǎn)品質(zhì)量問題,本批貨物被全部退回。甲公司于2x10年2月20日完成20x9年所得稅匯算清繳。甲公司適用的增值稅稅率為17%.
本例中,銷售退回業(yè)務(wù)發(fā)生在資產(chǎn)負(fù)債表日后事項涵蓋期間內(nèi),屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項。由于銷售退回發(fā)生在甲公司報告年度所得稅匯算清繳之前,因此在所得稅匯算清繳時,應(yīng)扣除該部分銷售退回所實現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額。
甲公司的賬務(wù)處理如下:
(1)調(diào)整銷售收入
借:以前年度損益調(diào)整——主營業(yè)務(wù)收入2400000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)408000
貸:應(yīng)收賬款——乙公司2808000
?。?)調(diào)整銷售成本
借:庫存商品——A商品2000000
貸:以前年度損益調(diào)整——主營業(yè)務(wù)成本2000000
(3)調(diào)整應(yīng)繳納的所得稅
借:應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅[(2400000-2000000)×25%]100000
貸:以前年度損益調(diào)整——所得稅費用100000
?。?)將“以前年度損益調(diào)整”科目的余額轉(zhuǎn)入未分配利潤
借:利潤分配——未分配利潤300000
貸:以前年度損益調(diào)整——本年利潤300000
(5)因凈利潤減少,調(diào)減盈余公積
借:盈余公積——法定盈余公積(300000×10%)30000
貸:利潤分配——未分配利潤30000
?。?)調(diào)整報告年度相關(guān)財務(wù)報表(財務(wù)報表略)
①資產(chǎn)負(fù)債表項目的調(diào)整:
調(diào)減應(yīng)收賬款2808000元,調(diào)增庫存商品2000000元;調(diào)減應(yīng)交稅費508000元;調(diào)減盈余公積30000元,調(diào)減未分配利潤270000元。
②利潤表項目的調(diào)整:
調(diào)減營業(yè)收入2400000元,調(diào)減營業(yè)成本2000000元,調(diào)減所得稅費用100000元,調(diào)減凈利潤300000元。
③所有者權(quán)益變動表項目的調(diào)整:
調(diào)減凈利潤300000元;提取盈余公積項目中一欄調(diào)減30000元,未分配利潤一欄調(diào)增30000元。
(7)調(diào)整2x10年2月份資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項目的年初數(shù)(資產(chǎn)負(fù)債表略)
甲公司在編制2x10年1月份的資產(chǎn)負(fù)債表時,按照調(diào)整前20x9年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表的數(shù)字作為資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù),由于發(fā)生了資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項,甲公司除了調(diào)整20x9年度資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項目的數(shù)字外,還應(yīng)當(dāng)調(diào)整2x10年2月份資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項目的年初數(shù),其年初數(shù)按照20x9年12月31日調(diào)整后的數(shù)字填列。
3.資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)現(xiàn)了財務(wù)報表舞弊或差錯。
這一事項是指資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生的屬于資產(chǎn)負(fù)債表期間或以前期間存在的財務(wù)報表舞弊或差錯。這種舞弊或差錯應(yīng)當(dāng)作為資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項,調(diào)整報告年度的年度財務(wù)報告或中期財務(wù)報告相關(guān)項目的數(shù)字。
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