會(huì)計(jì)職稱考試《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》復(fù)習(xí)：會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理

2012年會(huì)計(jì)職稱考試《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》
——第十七章會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正

　　知識(shí)點(diǎn)、會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理

　　1.企業(yè)依據(jù)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等的要求變更會(huì)計(jì)政策的，應(yīng)當(dāng)按照國家相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

　　例如，財(cái)政部2006年2月15日發(fā)布并于2007年1月1日實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)--首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則涉及職工薪酬的會(huì)計(jì)調(diào)整作了如下規(guī)定：對(duì)于首次執(zhí)行日存在的解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系，滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)--職工薪酬》預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予補(bǔ)償而產(chǎn)生的負(fù)債，并調(diào)整留存收益。

　　2.會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理，將會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報(bào)前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額和列報(bào)前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，但確定該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。

　　追溯調(diào)整法，是指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策，視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)即采用變更后的會(huì)計(jì)政策，并以此對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。

　　追溯調(diào)整法的運(yùn)用通常由以下幾個(gè)步驟構(gòu)成：

　　(1)計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)。

　　會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算的列報(bào)前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，是假設(shè)與會(huì)計(jì)政策變更相關(guān)的交易或事項(xiàng)在初次發(fā)生時(shí)即采用新的會(huì)計(jì)政策，而得出的列報(bào)前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。這里的留存收益，包括當(dāng)年和以前年度的未分配利潤和按照相關(guān)法律規(guī)定提取并累積的盈余公積。會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，是對(duì)變更會(huì)計(jì)政策所導(dǎo)致的對(duì)凈利潤的累積影響，以及由此導(dǎo)致的對(duì)利潤分配及未分配利潤的累積影響金額，不包括分配的利潤或股利。

　　上述變更會(huì)計(jì)政策當(dāng)期期初現(xiàn)有的留存收益金額，即上期資產(chǎn)負(fù)債表所反映的留存收益期末數(shù)，可以從上期資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目中獲得。追溯調(diào)整后的留存收益金額，指扣除所得稅后的凈額，即按新的會(huì)計(jì)政策計(jì)算確定留存收益時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮由于損益變化所導(dǎo)致的所得稅影響的情況。

　　會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，通常可以通過以下各步計(jì)算獲得：

　　第一步，根據(jù)新的會(huì)計(jì)政策重新計(jì)算受影響的前期交易或事項(xiàng)；

　　第二步，計(jì)算兩種會(huì)計(jì)政策下的差異；

　　第三步，計(jì)算差異的所得稅影響金額；

　　第四步，確定前期中每一期的稅后差異；

　　第五步，計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)。

　　(2)相關(guān)的賬務(wù)處理。

　　(3)調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目。

　　(4)財(cái)務(wù)報(bào)表附注說明。

　　采用追溯調(diào)整法時(shí)，會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)應(yīng)包括變更當(dāng)期期初留存收益中。但是，如果提供可比財(cái)務(wù)報(bào)表，對(duì)于比較財(cái)務(wù)報(bào)表期間的會(huì)計(jì)政策變更，應(yīng)調(diào)整各該期間凈利潤各項(xiàng)目和財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目，視同該政策在比較財(cái)務(wù)報(bào)表期間一直采用。對(duì)于比較財(cái)務(wù)報(bào)表可比期間以前的會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，應(yīng)調(diào)整比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間的期初留存收益，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。

　　3.確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)列報(bào)前期影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策。在當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。

　　(1)不切實(shí)可行的判斷。

　　不切實(shí)可行，是指企業(yè)在作出所有合理努力后仍然無法采用某項(xiàng)規(guī)定。即，企業(yè)在采取所有合理的方法后，仍然不能獲得采用某項(xiàng)規(guī)定所必需的相關(guān)信息，而導(dǎo)致無法采用該項(xiàng)規(guī)定，則該項(xiàng)規(guī)定在此時(shí)是不切實(shí)可行的。

　　對(duì)于以下特定前期，對(duì)某項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更應(yīng)用追溯調(diào)整法或進(jìn)行追溯重述以更正一項(xiàng)前期差錯(cuò)是不切實(shí)可行的：

　?、賾?yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法的累積影響數(shù)不能確定。

　?、趹?yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對(duì)管理層在該期當(dāng)時(shí)的意圖作出假定。

　?、蹜?yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對(duì)有關(guān)金額進(jìn)行重新估計(jì)，并且不可能將提供有關(guān)交易發(fā)生時(shí)存在狀況的證據(jù)(例如，有關(guān)金額確認(rèn)、計(jì)量或披露日期存在事實(shí)的證據(jù)，以及在受變更影響的當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響的證據(jù))和該期間財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的信息這兩類信息與其他信息客觀地加以區(qū)分。

　　在某些情況下，調(diào)整一個(gè)或者多個(gè)前期比較信息以獲得與當(dāng)期會(huì)計(jì)信息的可比性是不切實(shí)可行的。例如，企業(yè)因賬簿、憑證超過法定保存期限而銷毀，或因不可抗力而毀壞、遺失，如火災(zāi)、水災(zāi)等，或因人為因素，如盜竊、故意毀壞等，可能使當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期累積影響數(shù)無法計(jì)算，即不切實(shí)可行，此時(shí)，會(huì)計(jì)政策變更應(yīng)當(dāng)采用未來適用法進(jìn)行處理。

　　(2)未來適用法。

　　未來適用法，是指將變更后的會(huì)計(jì)政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，或者在會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會(huì)計(jì)估計(jì)變更影響數(shù)的方法。

　　在未來適用法下，不需要計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也無須重編以前年度的財(cái)務(wù)報(bào)表。對(duì)于企業(yè)會(huì)計(jì)賬簿記錄及財(cái)務(wù)報(bào)表上反映的金額，在變更之日仍保留原有的金額，不因會(huì)計(jì)政策變更而改變以前年度的既定結(jié)果，在現(xiàn)有金額的基礎(chǔ)上再按新的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行核算。企業(yè)如果因賬簿、憑證超過法定保存期限而銷毀，或因不可抗力而毀壞、遺失，如火災(zāi)、水災(zāi)等，或因人為因素，如盜竊、故意毀壞等，也可能使會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)無法計(jì)算。在這種情況下，會(huì)計(jì)政策變更可以采用未來適用法進(jìn)行處理。