會計職稱《中級會計實務(wù)》考點解析：成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法

　　1.因追加投資導(dǎo)致持股比例上升，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或是實施共同控制的

　　（1）原持有的長期股權(quán)投資的處理

　　原持有長期股權(quán)投資的賬面余額與按照原持股比例計算確定應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額之間的差額：

　?、賹儆谕ㄟ^投資作價體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；

　?、趯儆谠〉猛顿Y時因投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益。

　?。?）新增長期股權(quán)投資的處理

　　對于新取得的股權(quán)部分，應(yīng)比較新增投資的成本與取得該部分投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，其中投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，不調(diào)整長期股權(quán)投資的成本；投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的成本，同時計入取得當(dāng)期的營業(yè)外收入。

　　●兩次投資形成的商譽(yù)或計入留存收益（或當(dāng)期損益）的金額應(yīng)綜合考慮，以確定與整體投資相關(guān)的商譽(yù)或應(yīng)計入留存收益（或當(dāng)期損益）的金額。

　　（3）原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動相對于原持股比例的部分

　?、賹儆谠诖似陂g被投資單位實現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至新增投資當(dāng)期期初按原持股比例應(yīng)享有被投資單位實現(xiàn)的凈損益應(yīng)調(diào)整留存收益；對于新增投資當(dāng)期期初至新增投資交易日之間應(yīng)享有的被投資單位實現(xiàn)的凈損益，計入當(dāng)期損益。

　　②屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)當(dāng)計入“資本公積——其他資本公積”科目。

　　2.因處置投資等導(dǎo)致對被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或?qū)嵤┕餐刂频?

　　原持有的長期股權(quán)投資的處理

　　首先，應(yīng)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本。

　　其次，比較剩余的長期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額：

　?、賹儆谕顿Y作價中體現(xiàn)商譽(yù)部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；

　?、趯儆谕顿Y成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)調(diào)整留存收益。

　　原取得投資后至轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位所有者權(quán)益變動：

　?。?）被投資單位實現(xiàn)凈損益中按照持股比例計算應(yīng)享有份額，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至減少投資當(dāng)期期初按新持股比例應(yīng)享有被投資單位實現(xiàn)的凈損益應(yīng)調(diào)整留存收益，對于減少投資當(dāng)期期初至減少投資交易日之間應(yīng)享有的被投資單位實現(xiàn)的凈損益，計入當(dāng)期損益。

　?。?）對于被投資單位在此期間所有者權(quán)益的其他變動應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值的同時計入“資本公積——其他資本公積”科目。

　　【鏈接】增資和減資兩種情況下由成本法調(diào)整為權(quán)益法的差異：

　　增資時成本法調(diào)整為權(quán)益法，投資企業(yè)需要按照原投資時點到投資變動時點被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動調(diào)整，而減資時，投資企業(yè)是按照原投資時點到投資變動時點被投資企業(yè)所有者權(quán)益的變動調(diào)整。產(chǎn)生這個差異的主要原因是，這兩種情況下投資滿足權(quán)益法核算條件的時點不同。在權(quán)益法下，要以滿足權(quán)益法核算條件時應(yīng)享有的被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行持續(xù)計算。

　　增資情況下，權(quán)益法核算開始時點為新增投資交易日：原投資部分在追加投資之前顯然是不滿足權(quán)益法核算條件的，全部投資只有增資后才滿足權(quán)益法核算的條件，所以應(yīng)以增資時點的被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行持續(xù)計算。

　　減資情況下，權(quán)益法核算的開始時點為原取得投資日：剩余投資部分在原投資時點便滿足權(quán)益法核算條件，所以應(yīng)以原投資時點的被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行持續(xù)計算。

　　這是兩種情況下在處理按權(quán)益法調(diào)整時有差異的本質(zhì)原因。

　　增資條件下，應(yīng)以增資時點的被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行持續(xù)計算：增資時點的被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值=原投資時點的公允價值＋兩個時間點間的所有者權(quán)益賬面價值變動＋兩個時點間其他原因?qū)е碌目杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動。

　　減資條件下，應(yīng)以滿足原投資時點的被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行持續(xù)計算：兩個時間點的所有者權(quán)益變動的調(diào)整，僅僅是按照權(quán)益法原則調(diào)整。注意此處的所有者權(quán)益變動區(qū)別于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動，所有者權(quán)益變動是指被投資企業(yè)已經(jīng)入賬了，投資企業(yè)按照權(quán)益法需要調(diào)整的部分，而不包括其他被投資企業(yè)不需要做賬的部分（如評估增值等），因為減資情況下，是按照原投資時點的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行持續(xù)計算，原投資時點以后的其他公允價值變動（如評估增值等）不需要處理。

　　【例題·計算題】A公司于2009年1月取得B公司10％的股權(quán)，成本為500萬元，取得投資時B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為6 000萬元（假定公允價值與賬面價值相同）。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響，A公司對其采用成本法核算。

　　2010年1月1日，A公司又取得B公司15％的股權(quán)，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為8 000萬元。取得該部分股權(quán)后，A公司能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對該項長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算。

　　假定A公司按照凈利潤的10％提取盈余公積；A公司在取得對B公司10％股權(quán)后至新增投資當(dāng)期期初，B公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的凈利潤為600萬元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。

　　要求：

　?。?）如果A公司2010年1月1日取得B公司15％的股權(quán)支付的價款為1 100萬元，編制相關(guān)會計分錄。

　?。?）如果A公司2010年1月1日取得B公司15％的股權(quán)支付的價款為1 240萬元，編制相關(guān)會計分錄。（答案以萬元為單位）

　　【答案】

　?。?）如果A公司2010年1月1日支付1 100萬元取得B公司15％的股權(quán)，編制相關(guān)會計分錄：

　?、俅_認(rèn)新增投資：

　　借：長期股權(quán)投資 1 200

　　　　貸：銀行存款 1 100

　　　　　　營業(yè)外收入 100

　?、诎礄?quán)益法調(diào)整原長期股權(quán)投資：

　　對于原10％股權(quán)的成本500萬元小于原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額600（6 000×10％）萬元的差額100萬元，屬于原投資時的負(fù)商譽(yù)，該部分差額應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。調(diào)整分錄為：

　　借：長期股權(quán)投資 100

　　　　貸：盈余公積 10

　　　　　　利潤分配——未分配利潤 90

　　③對于在原投資時至新增投資交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動相對于原持股比例的部分200[（8 000－6 000）×10%]萬元，其中屬于投資后被投資單位實現(xiàn)凈利潤部分為60（600×10％）萬元，應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時調(diào)整留存收益；除實現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌目杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動140萬元，應(yīng)當(dāng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時計入資本公積（其他資本公積）。調(diào)整分錄為：

　　借：長期股權(quán)投資 200

　　　　貸：資本公積——其他資本公積 140

　　　　　　盈余公積 6

　　　　　　利潤分配——未分配利潤 54

　?。?）如果A公司2010年1月1日支付1 240萬元取得B公司15％的股權(quán)：

　?、俅_認(rèn)新增投資：

　　借：長期股權(quán)投資 1 240

　　　　貸：銀行存款 1 240

　　對于新取得的股權(quán)，其初始投資成本1 240萬元大于取得該投資時按比例應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額1 200（8 000×15％）萬元的差額40萬元，屬于正商譽(yù)，不需調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本。

　?、诎礄?quán)益法調(diào)整原長期股權(quán)投資：

　　對于原10％股權(quán)的成本500萬元小于原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額600（6 000×10％）萬元的差額100萬元，屬于原投資時的負(fù)商譽(yù)，因新增投資部分產(chǎn)生的是正商譽(yù)40萬元，所以應(yīng)該綜合考慮，按兩者的差額，調(diào)整長期股權(quán)投資及留存收益。調(diào)整分錄為：

　　借：長期股權(quán)投資 60

　　　　貸：盈余公積 6

　　　　　　利潤分配——未分配利潤 54

　　對于在原投資時至新增投資交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動，處理同（1）。即調(diào)整分錄為：

　　借：長期股權(quán)投資 200

　　　　貸：資本公積——其他資本公積 140

　　　　　　盈余公積 6

　　　　　　利潤分配——未分配利潤 54

作者：正保會計網(wǎng)校學(xué)員 醉臥夕陽