2011《中級會計(jì)實(shí)務(wù)》第十七章知識點(diǎn)總結(jié)三
三、前期差錯更正
(一)前期差錯及其原因
前期差錯——是指由于沒有運(yùn)用或錯誤運(yùn)用下列兩種信息,而對前期財(cái)務(wù)報表造成省略漏或錯報。
(1)編報前期財(cái)務(wù)報表時預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息。
(2)前期財(cái)務(wù)報告批準(zhǔn)報出時能夠取得的可靠信息。
前期差錯通常包括:
(1)計(jì)算錯誤。如計(jì)算差錯而多提或少提折舊。
?。?)應(yīng)用會計(jì)政策錯誤。如將固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后的借款費(fèi)用予以資本化,計(jì)入固定資產(chǎn)成本等。
?。?)疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響。如將商品銷售收入按完工百分比法確認(rèn);將已符合收入確認(rèn)條件的商品銷售收入作為預(yù)收賬款入賬等。
?。?)存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。
(二)前期差錯更正的會計(jì)處理
重要的前期差錯的會計(jì)處理——企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯,但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。
追溯重述法——是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時,視同該項(xiàng)前期差錯從未發(fā)生過,從而對財(cái)務(wù)報表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財(cái)務(wù)報表中,調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。
確定前期差錯影響數(shù)不切實(shí)可行的——可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額,財(cái)務(wù)報表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整,也可以采用未來適用法。
重要的前期差錯更正的會計(jì)處理:
(1)影響損益的——應(yīng)將對損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期期初留存收益(通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算),財(cái)務(wù)報表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整。
調(diào)整時:
最后應(yīng)將“以前年度損益調(diào)整”的余額(對凈利潤的影響數(shù))轉(zhuǎn)至“利潤分配——未分配利潤”中,并相應(yīng)地調(diào)整“盈余公積”。
更正時所得稅費(fèi)用的調(diào)整處理:
?、贂?jì)與稅法規(guī)定一致,且在所得稅匯算清繳之前發(fā)現(xiàn)的——調(diào)整“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”
調(diào)增利潤:
借:以前年度損益調(diào)整
貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅
調(diào)減利潤:
借:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅
貸:以前年度損益調(diào)整
【例】2009年2月2日,甲公司發(fā)現(xiàn)2008年度漏記已完成的商品銷售收入100萬元和銷售成本60萬元,適用所得稅稅率為25%(假定不考慮除所得稅以外的其他因素的影響)。
則該差錯對所得稅的影響金額=(100-60)×25%=10(萬元)
借:以前年度損益調(diào)整 100 000
貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 100 000
②會計(jì)與稅法規(guī)定不一致,并產(chǎn)生(或轉(zhuǎn)回)暫時性差異的(如多提或少提折舊、減值準(zhǔn)備等)——調(diào)整“遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)”
調(diào)增利潤:
借:以前年度損益調(diào)整
貸:遞延所得稅負(fù)債
調(diào)減利潤:
借:遞延所得稅資產(chǎn)
貸:以前年度損益調(diào)整
?。?)不影響損益的——應(yīng)調(diào)整財(cái)務(wù)報表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。
?。?)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財(cái)務(wù)報表中,調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。
調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)、利潤表的上年數(shù)。
【例題·計(jì)算分析題】2009年5月10日,甲公司發(fā)現(xiàn)2008年末估計(jì)固定資產(chǎn)可收回金額時,因多估可收回金額從而少提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備100萬元, 甲公司適用所得稅稅率為25%,除該事項(xiàng)外,無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。甲公司各年均按10%提取法定盈余公積。
要求:
?。?)編制甲公司有關(guān)會計(jì)差錯更正的會計(jì)分錄。
?。?)調(diào)整甲公司會計(jì)報表相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字。
【答案】
甲公司會計(jì)差錯更正的會計(jì)處理如下:
?。?)賬務(wù)處理:
?、傺a(bǔ)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備:
借:以前年度損益調(diào)整——資產(chǎn)減值損失 1 000 000
貸:固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 1 000 000
?、谡{(diào)整所得稅:(計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備造成資產(chǎn)賬面價值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)形成可抵扣暫時性差異,應(yīng)調(diào)整所得稅):
借:遞延所得稅資產(chǎn) 250 000
貸:以前年度損益調(diào)整——所得稅費(fèi)用 250 000
?、劢Y(jié)轉(zhuǎn)余額:
借:利潤分配——未分配利潤 750 000
貸:以前年度損益調(diào)整——本年利潤 750 000
④調(diào)整利潤分配有關(guān)數(shù)字:
借:盈余公積——法定盈余公積 75 000 (750000×10%)
貸:利潤分配——未分配利潤 75 000
?。?)調(diào)整會計(jì)報表:
調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期(2009年)資產(chǎn)負(fù)債表-→年初數(shù)
① 固定資產(chǎn) -1 000 000
?、?遞延所得稅資產(chǎn) +250 000
?、?盈余公積 -75 000 (750 000×10%)
④ 未分配利潤 -675 000 (750 000×90%)
調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期(2009年)利潤表-→上年數(shù)
?、?資產(chǎn)減值損失 +1 000 000
② 利潤總額 -1 000 000
?、?所得稅費(fèi)用 -250 000
?、?凈利潤 -750 000
?、?2009年度5月發(fā)現(xiàn)2008年少提減值準(zhǔn)備
?、?2009年度5月發(fā)現(xiàn)2007年少提減值準(zhǔn)備100萬,會計(jì)處理和資產(chǎn)負(fù)債表期初數(shù)的調(diào)整不變,但是因?yàn)?008年并沒有發(fā)生錯誤,所以此時不需要調(diào)整利潤表的上年數(shù)。
?、?2009年2月10日發(fā)現(xiàn)2008年少提減值準(zhǔn)備100萬元,假如報表批準(zhǔn)報出日為4月,按照日后事項(xiàng)進(jìn)行處理。
【考題解析·單項(xiàng)選擇題】(2008年)甲公司2008年3月在上年度財(cái)務(wù)會計(jì)報告批準(zhǔn)報出前發(fā)現(xiàn)一臺管理用固定資產(chǎn)未計(jì)提折舊,屬于重大差錯。該固定資產(chǎn)系2006年6月接受乙公司捐贈取得。根據(jù)甲公司的折舊政策,該固定資產(chǎn)2006年應(yīng)計(jì)提折舊100萬元,2007年應(yīng)計(jì)提折舊200萬元。假定甲公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積,不考慮所得稅等其他因素,甲公司2007年度資產(chǎn)負(fù)債表“未分配利潤”項(xiàng)目“年末數(shù)”應(yīng)調(diào)減的金額為( )萬元。
A.90 B.180
C.200 D.270
【正確答案】D
【答案解析】甲公司2007年度資產(chǎn)負(fù)債表“未分配利潤”項(xiàng)目“年末數(shù)”應(yīng)調(diào)減的金額=(100+200)×(1-10%)=270(萬元)
【考題解析·綜合題】(2008年)甲公司為上市公司,主要從事機(jī)器設(shè)備的生產(chǎn)和銷售。甲公司2007年度適用的所得稅稅率為33%,2008年及以后年度適用的所得稅稅率為25%,有足夠的應(yīng)納稅所得額用于抵扣可抵扣暫時性差異。假定甲公司相關(guān)資產(chǎn)的初始入賬價值等于計(jì)稅基礎(chǔ),且折舊或攤銷方法、折舊或攤銷年限均與稅法規(guī)定相同。甲公司按照實(shí)現(xiàn)凈利潤的10%提取法盈余公積。甲公司2007年度所得稅匯清繳于2008年2月28日完成,2007年度財(cái)務(wù)會計(jì)報告經(jīng)董事會批準(zhǔn)于2008年3月15日對外報出。
要求:
根據(jù)上述資料,逐項(xiàng)分析、判斷甲公司上述存貨、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)相關(guān)業(yè)務(wù)的會計(jì)處理是否正確(分別注明該業(yè)務(wù)及其序號),并簡要說明理由;如不正確,編制有關(guān)調(diào)整會計(jì)分錄(合并編制涉及“利潤分配——未分配利潤”的調(diào)整會計(jì)分錄)。(答案中的金額單位用萬元表示)
2008年3月1日,甲公司總會計(jì)師對2007年度的下列有關(guān)資產(chǎn)業(yè)務(wù)的會計(jì)處理提出疑問:
(1)存貨
2007年12月31日,甲公司存貨中包括:150件甲產(chǎn)品、50件乙產(chǎn)品和300噸專門用于生產(chǎn)乙產(chǎn)品的N型號鋼材。
150件甲產(chǎn)品和50件乙產(chǎn)品的單位預(yù)算成本均為120萬元。其中,150件甲產(chǎn)品簽訂有不可撤銷的銷售合同,每件合同價格(不含增值稅)為150萬元,市場價格(不含增值稅)預(yù)期為118萬元;50件乙產(chǎn)品沒有簽訂銷售合同,每件市場價格(不含增值稅)預(yù)期為118萬元。銷售每件甲產(chǎn)品、乙產(chǎn)品預(yù)期發(fā)生的銷售費(fèi)用及稅金(不含增值稅)均為2萬元。
300噸N型號鋼材單位成本為每噸20萬元,可生產(chǎn)乙產(chǎn)品60件。將N型號鋼材加工成乙產(chǎn)品每件還需要發(fā)生其他費(fèi)用5萬元。假定300噸N型號鋼材生產(chǎn)的乙產(chǎn)品沒有簽訂銷售合同。
甲公司期末按單項(xiàng)計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備。2007年12月31日,甲公司相關(guān)業(yè)務(wù)的會計(jì)處理如下:
①甲公司對150件甲產(chǎn)品和50件乙產(chǎn)品按成本總額24000萬元(120×200)超過可變現(xiàn)凈值總額23200萬元[(118-2)×200]的差額計(jì)提了800萬元存貨跌價準(zhǔn)備。此前,未計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備。
②甲公司300噸N型號鋼材沒有計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備。此前,也未計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備。
?、奂坠緦ι鲜龃尕涃~面價值低于計(jì)稅基礎(chǔ)的差額,沒有確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
【正確答案】
(1)存貨跌價準(zhǔn)備的處理不正確。甲產(chǎn)品和乙產(chǎn)品應(yīng)分別進(jìn)行期末計(jì)價。
甲產(chǎn)品成本=150×120=18000(萬元)
甲產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值=150×(150-2)=22200(萬元)
甲產(chǎn)品成本小于可變現(xiàn)凈值,不需計(jì)提跌價準(zhǔn)備。
乙產(chǎn)品成本=50×120=6000(萬元)
乙產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值=50×(118-2)=5800(萬元)
乙產(chǎn)品應(yīng)計(jì)提跌價準(zhǔn)備=6000-5800=200(萬元)
所以甲產(chǎn)品和乙產(chǎn)品多計(jì)提跌價準(zhǔn)備=800-200=600(萬元)
N型號鋼材成本=300×20=6000(萬元)
N型號鋼材可變現(xiàn)凈值=60×118-60×5-60×2=6660(萬元)
N型號鋼材成本小于可變現(xiàn)凈值,不需計(jì)提跌價準(zhǔn)備。
所以要沖銷多計(jì)提跌價準(zhǔn)備600萬元,應(yīng)確認(rèn)200萬元存貨跌價準(zhǔn)備對應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。
借:存貨跌價準(zhǔn)備 600
貸:以前年度損益調(diào)整 600
借:遞延所得稅資產(chǎn) 50(200×25%)
貸:以前年度損益調(diào)整 50
?。?)固定資產(chǎn)
2007年12月31日,甲公司E生產(chǎn)線發(fā)生永久性損害但尚未處置。E生產(chǎn)線賬面原價為6000萬元,累計(jì)折舊為4600萬元,此前未計(jì)提減值準(zhǔn)備,可收回金額為零。E生產(chǎn)線發(fā)生的永久性損害尚未經(jīng)稅務(wù)部門認(rèn)定。
2007年12月31日,甲公司相關(guān)業(yè)務(wù)的會計(jì)處理如下:
?、偌坠景纯墒栈亟痤~低于賬面價值的差額計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備1400萬元。
?、诩坠緦生產(chǎn)線賬面價值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)462萬元。
【正確答案】
?。?)①處理正確。因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)發(fā)生永久性損害但尚未處置,所以應(yīng)全額計(jì)提減值準(zhǔn)備。
?、谔幚礤e誤。理由:E生產(chǎn)線發(fā)生的永久性損害尚未經(jīng)稅務(wù)部門認(rèn)定,所以固定資產(chǎn)的賬面價值為零,計(jì)稅基礎(chǔ)為1400萬元,所以產(chǎn)生可抵扣暫時性差異金額=1400×25%=350(萬元),但企業(yè)確認(rèn)了462萬元的遞延所得稅資產(chǎn),所以要沖回462-350=112(萬元)的遞延所得稅資產(chǎn)。
借:以前年度損益調(diào)整 112
貸:遞延所得稅資產(chǎn) 112
(3)無形資產(chǎn)
2007年12月31日,甲公司無形資產(chǎn)賬面價值中包括用于生產(chǎn)丙產(chǎn)品的專利技術(shù)。該專利技術(shù)系甲公司于2007年7月15日購入,入賬價值為2400萬元,預(yù)計(jì)使用壽命為5年,預(yù)計(jì)凈殘值為零,采用年限平均法按月攤銷。2007年第四季度以來,市場上出現(xiàn)更先進(jìn)的生產(chǎn)丙產(chǎn)品的專利技術(shù),甲公司預(yù)計(jì)丙產(chǎn)品市場占有率將大幅下滑。甲公司估計(jì)該專利技術(shù)的可收回金額為1200萬元
2007年12月31日,甲公司相關(guān)業(yè)務(wù)的會計(jì)處理如下:
?、偌坠居?jì)算確定該專利技術(shù)的累計(jì)攤銷額為200萬元,賬面價值為2200萬元。
?、诩坠景丛搶@夹g(shù)可收回金額低于賬面價值的差額計(jì)提了無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備1000萬元。
③甲公司對上述專利技術(shù)賬面價值低于計(jì)稅基礎(chǔ)的差額,沒有確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
【正確答案】
?。?)無形資產(chǎn)處理不正確。
無形資產(chǎn)當(dāng)月增加,當(dāng)月攤銷。所以無形資產(chǎn)攤銷額=2400÷5×6/12=240(萬元),賬面價值=2400-240=2160(萬元),應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備=2160-1200=960(萬元),應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=960×25%=240(萬元)。
借:以前年度損益調(diào)整 40(240-200)
貸:累計(jì)攤銷 40
借:無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 40(1000-960)
貸:以前年度損益調(diào)整 40
借:遞延所得稅資產(chǎn) 240(960×25%)
貸:以前年度損益調(diào)整 240
以前年度損益調(diào)整貸方余額=600+50-112-40+40+240=778(萬元),轉(zhuǎn)入利潤分配。
借:以前年度損益調(diào)整 778
貸:利潤分配——未分配利潤 778
借:利潤分配——未分配利潤 77.8
貸:盈余公積 77.8
本章總結(jié):
1.掌握會計(jì)政策變更的條件及其判斷;
2.掌握會計(jì)政策變更的會計(jì)處理(重點(diǎn)是追溯調(diào)整法的會計(jì)處理);
3.掌握會計(jì)估計(jì)變更的判斷及會計(jì)估計(jì)變更的會計(jì)處理;
4.掌握前期差錯更正的會計(jì)處理(包括當(dāng)期發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的會計(jì)差錯和當(dāng)期發(fā)現(xiàn)以前年度會計(jì)差錯的會計(jì)處理)。
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